文/趙潔，中國石化集團(tuán)共享服務(wù)有限公司東營分公司

1 引言

財(cái)政部于 2014 年 10 月發(fā)布了 《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。該意見提出了具有中國特色的理論、指引、人才、信息化加咨詢服務(wù)的管理會(huì)計(jì) 4+1 有機(jī)發(fā)展

模式。管理會(huì)計(jì)來源于實(shí)踐，重在應(yīng)用。指導(dǎo)意見要求突出實(shí)務(wù)導(dǎo)向，提高管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)的實(shí)踐應(yīng)用水平?？梢?，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系建設(shè)理應(yīng)成為我國管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要一環(huán)。本文正是基于中國企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的現(xiàn)狀，構(gòu)建能夠引領(lǐng)中國企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的應(yīng)用體系。

2 管理會(huì)計(jì)是業(yè)務(wù)與價(jià)值的統(tǒng)一體

2014年11月，正式發(fā)布《全球管理會(huì)計(jì)原則》，對于管理會(huì)計(jì)的定義做了簡化，提出管理會(huì)計(jì)是挖掘、分析、傳遞和利用與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，從而為組織機(jī)構(gòu)創(chuàng)造價(jià)值并持續(xù)維護(hù)其價(jià)值。管理會(huì)計(jì)服務(wù)于組織，但組織經(jīng)營活動(dòng)的管理并不僅僅限于管理會(huì)計(jì)的工具應(yīng)用。2016年6月，財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》也明確指出管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息，推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。核心主張仍然是管理會(huì)計(jì)通過提供有用信息參與組織的管理活動(dòng)，可以看出管理會(huì)計(jì)并不是管理控制活動(dòng)本身。綜合管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、本質(zhì)和對象來看，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)為企業(yè)內(nèi)部管理決策服務(wù)的能夠創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)將業(yè)務(wù)信息和價(jià)值信息結(jié)合起來，以價(jià)值信息指導(dǎo)業(yè)務(wù)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)“價(jià)值溯源、業(yè)務(wù) 求本”的業(yè)財(cái)融合。

3 CVA與EVA整合的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)

3.1 顧客價(jià)值是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的前提

股東價(jià)值是價(jià)值管理的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，創(chuàng)造股東價(jià)值的前提是創(chuàng)造顧客價(jià)值、滿足顧客的需要。德魯克認(rèn)為企業(yè)的目的就是創(chuàng)造顧客，其本意就是為顧客創(chuàng)造價(jià)值。波特指出企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于其能為顧客創(chuàng)造的價(jià)值。進(jìn)入 21 世紀(jì)以來，企業(yè)的一切價(jià)值管理活動(dòng)已經(jīng)轉(zhuǎn)向客戶價(jià)值經(jīng)營，即通過為客戶創(chuàng)造價(jià)值來獲得企業(yè)的價(jià)值增值。在同樣的效用情況下，顧客支付的價(jià)格更低也能帶來更高的顧客價(jià)值。只有當(dāng)產(chǎn)品滿足了顧客的需要，顧客才愿意購買該企業(yè)的產(chǎn)品，才能實(shí)現(xiàn)價(jià)值的交換和增值。

3.2 股東價(jià)值是顧客價(jià)值實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)結(jié)果

作為企業(yè)來講，收入等于顧客愿意為其產(chǎn)品或服務(wù)支付的價(jià)格，成本等于企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)需要付出的代價(jià)，當(dāng)然這個(gè)代價(jià)也包括企業(yè)為占用的資金所付出的代價(jià)。兩者的差就是企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可以用經(jīng)濟(jì)增加值 ( Economic Value Added，EVA) 表示。企業(yè)如何提升經(jīng)濟(jì)增加值，為股東創(chuàng)造盡可能多的價(jià)值呢?一方面依靠收入的增長，即提高顧客的支付意愿。根據(jù)顧客價(jià)值等于效用減去價(jià)格，可以看出只有產(chǎn)品或服務(wù)能夠給顧客帶來更高的效用，顧客才愿意支付更高的價(jià)格。產(chǎn)品或服務(wù)滿足顧客需要的程度越高，則顧客感知到的效用就會(huì)越高。

3.3 顧客價(jià)值與股東價(jià)值的關(guān)聯(lián)模型

內(nèi)在價(jià)值是企業(yè)組織努力為顧客創(chuàng)造價(jià)值，即顧客感知價(jià)值(Perceived Value)。外在價(jià)值是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，使企業(yè)價(jià)值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)營，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的價(jià)值增值目標(biāo)。本文將CVA理論與EVA理論整合成一體化的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)，兩者通過顧客支付的價(jià)格形成企業(yè)的收入建立關(guān)聯(lián)關(guān)系。企業(yè)價(jià)值管理是一個(gè)由內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值有機(jī)統(tǒng)一的系統(tǒng)，外在價(jià)值是內(nèi)在價(jià)值的財(cái)務(wù)結(jié)果，顧客價(jià)值是“因”，股東價(jià)值是“果”，無法為顧客創(chuàng)造價(jià)值的企業(yè)也就不能為股東創(chuàng)造價(jià)值。

4 基于價(jià)值創(chuàng)造視角的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系構(gòu)建

4.1 服務(wù)于現(xiàn)金流管理的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系

現(xiàn)金流是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的基礎(chǔ)，常見的現(xiàn)金流主要出現(xiàn)在現(xiàn)金流量表中。然而，對于企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流管理來講，僅憑現(xiàn)金流量表的信息還不足以管理現(xiàn)金流?，F(xiàn)金流的管理一定是基于產(chǎn)生現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)活動(dòng)，將現(xiàn)金流信息溯源到業(yè)務(wù)層面，才能對創(chuàng)造現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)活動(dòng)施加影響。管理會(huì)計(jì)信息是連接業(yè)務(wù)與價(jià)值的有效紐帶，可以有效識別創(chuàng)造現(xiàn)金流的機(jī)會(huì)，為業(yè)務(wù)端提供價(jià)值信息。

4.2 服務(wù)于風(fēng)險(xiǎn)管理的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系

按照公司財(cái)務(wù)學(xué)的基本理念，風(fēng)險(xiǎn)與收益成正比。企業(yè)運(yùn)營遵循的基本原則是在風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下，做到所獲現(xiàn)金流與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平相匹配。風(fēng)險(xiǎn)一般分為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)與非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是不可控的，非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是可控的。

4.3 服務(wù)于戰(zhàn)略管理的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系

全球化的市場浪潮使得外部環(huán)境的不確定性程度越來越高，復(fù)雜的市場競爭環(huán)境推高了企業(yè)的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，對于未來市場環(huán)境的預(yù)判能力要求越來越高。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)當(dāng)前所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，制定一個(gè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略方案，戰(zhàn)略方案的制定必須以企業(yè)可利用的資源為基礎(chǔ)，沒有資源基礎(chǔ)的戰(zhàn)略是不切實(shí)際的，是無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的。戰(zhàn)略方案中一個(gè)重要的議題是規(guī)劃戰(zhàn)略路徑，其將決定企業(yè) “走什么路”的問題。目標(biāo)就是企業(yè)運(yùn)行的方向，戰(zhàn)略路徑是到達(dá)目標(biāo)的方式，兩者共同構(gòu)成一個(gè)有機(jī)的整體。凡事預(yù)則立，合理的戰(zhàn)略規(guī)劃是建立在企業(yè)自身的資源基礎(chǔ)和對未來的預(yù)測基礎(chǔ)之上的。有了戰(zhàn)略規(guī)劃方案之后，重在戰(zhàn)略執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的基本職能是執(zhí)行戰(zhàn)略，保證企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)按照戰(zhàn)略路徑運(yùn)行。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)也必須以服務(wù)公司戰(zhàn)略規(guī)劃為宗旨提供管理控制活動(dòng)所需的決策信息。