(新疆財經大學 新疆 烏魯木齊 830000)

一、文獻綜述

(一)內部控制的演變、意義、現(xiàn)狀

1992年，COSO頒布了內部控制一體化框架(COSO-IC)，該框架于1994年完成，并提供有針對性的補充。2003年9月COSO發(fā)布了企業(yè)風險管理-整合框架，將原有內部控制的五個要素中的風險評估要素細分。內部控制也源于最初的五個要素(企業(yè)文化，治理結構，制度環(huán)境，內部審計，人力資源政策和實務)成為八個要素(增加了目標設定，項目識別和風險評估三個要素)，拓展了內部控制的范圍以及定義，內部控制的目的是使公司長期健康發(fā)展，提高業(yè)務運營能力和財務效率，防范風險，減少腐敗。它為董事、經理、審計師、監(jiān)管者、投資者和其他相關利益攸關方提供了關于內部控制的深入指導。1992年的準則將內部控制定義為一個由五個相互關聯(lián)的組成部分組成的過程，目的是提供合理的保證，使組織目標得以實現(xiàn)。2009年發(fā)布了最后指南，這一指南強調了監(jiān)測控制的重要性。

目前的研究表明，內部控制設計取決于公司戰(zhàn)略，風險偏好，監(jiān)管特征和組織規(guī)模等變量。例如，通過減少、接受、分享和避免風險等對策，可以通過實施控制措施來應對風險，以確保自身資產的安全，提高企業(yè)的效率，達到發(fā)展目標。好的內部控制有助于公司編制可靠的公開財務報表，供投資者在作出投資決定時使用，因此會給予股東、投資者、市場給予正面的反饋。

(二)我國內控制度的現(xiàn)狀及發(fā)展

中國對內部控制的研究起步較晚，系統(tǒng)主要根據(jù)COSO的有關規(guī)定設定。1999年全國人大常委會修訂的中國第一部“會計法”提出了建立健全的內部控制。2008年，五部委聯(lián)合發(fā)布了中國第一部“企業(yè)內部控制基本規(guī)范”，與我國企業(yè)內部控制有關規(guī)定的制定相比，行政事業(yè)單位相關的制度規(guī)定等待的時間更長。

由于我國的內部控制研究主要植根于西方研究體系，因此我國許多關于內部控制的研究在探討隨著時代的發(fā)展如何更適宜于我國的政治體制、經濟制度。柏菊、趙林林(2018)從三個維度探討內部控制的發(fā)展，將內部控制環(huán)境逐步升華為企業(yè)文化，將內部控制的重點轉移到實現(xiàn)各利益相關者期待與社會利益相容以及對人性的關注上來，并且形成一套明晰合理的量化措施和評價指標。

近幾年我國對內部控制的研究主要也是通過對比國內外內部控制制度，從而指出我國現(xiàn)有制度的缺陷并提出改進意見和未來的研究方向，通過對論文的梳理，內部控制主要從外部環(huán)境影響和內部自身情況進行分析。內部控制的研究熱點主要集中在盈余管理和風險管理上。李翔、楊雄勝等人(2017)，由傳統(tǒng)建立在“股東價值至上”的企業(yè)模式，它已經發(fā)展成為“客戶價值第一”的新型企業(yè)組織模式，從而成為傳統(tǒng)的內部控制理論與實踐。以“促進締結新的公司合同并為其提供合理的履約保證”為目標;以“實時揭示并預見未來問題”為基本功能;以“識別，衡量和預防網絡型組織結構風險”為主要手段。因此在新組織環(huán)境下，內部控制努力解決的問題不是把各種混亂因素造成的影響控制在組織可接受狀態(tài)，而是努力把所有成員眼光導向未來，把未來的目標及狀況描述清楚，讓成員們能夠充分領會理解自身應該做的方面及程度，在盡可能廣闊的視野中動態(tài)優(yōu)化組織及自己的目標，不斷提高組織實現(xiàn)目標即從混亂中產生秩序的效率。眭玥(2018)通過對1998—2015年的文獻進行梳理，發(fā)現(xiàn)我國內部控制相關研究內容豐富，近期研究多集中在結果化的問題上，針對內部控制的影響因素和內部控制的經濟后果，內部控制機制的研究大多集中在2005年之前。隨著理論發(fā)展，應當對內部控制機制進行更新更深刻的研究，此外，實證研究也較為缺乏，對于內部控制高質量的實證研究也應當受到重視，因此內部控制相關研究空間還很廣闊。張復生、賈雪艷(2018)通過對現(xiàn)有研究的整理，認為未來內部控制的研究方向:第一，內部控制流程的設計；第二，內部控制指標的構建與精確衡量。隨著理論發(fā)展，應當對內部控制機制進行更新更深刻的研究，此外，關于政府組織內部控制的實證研究也較為缺乏。

基于以上的研究，也有學者提出了內部控制因適應于時代的發(fā)展與互聯(lián)網技術相結合，由此產生創(chuàng)新性的理論研究和制度設計、后續(xù)評價。李若昕、馮均科、許瑜(2018)在互聯(lián)網環(huán)境下應該建立“內部控制管理信息平臺”；為了確?；ヂ?lián)網環(huán)境下企業(yè)內部控制機制的有效運轉應該加強對內部控制管理信息平臺的審計。鮑詩度、陳文懿(2019)認為評價體系理論組成、內部控制質量提升對策，合理利用信息技術，也是企業(yè)實現(xiàn)管理現(xiàn)代化的必由之路。

2012年頒布了行政事業(yè)單位的內部控制制度，它于2014年1月1日正式實施。因此，行政事業(yè)單位內部控制處于研究時間短，系統(tǒng)需要完善，評估體系有待完善的狀態(tài)。一方面，行政制度的主要目標是服務社會，提高社會經營效率。另一方面，應結合中國的基本國情和政治制度，創(chuàng)新地提出適合中國行政機構的內部制度。因此，有必要制定適合行政事業(yè)單位內部控制的內部控制制度，內部控制流程和評估指標。對行政事業(yè)單位內部控制的研究主要是分析內部控制存在的問題，提出加強預算管理，加強監(jiān)督等方案。吳愛琴、吳麗(2016)應該從五個方面對內部控制進行改進：其一，加強認識;其二，完善制度；其三，預算管理；其四，動態(tài)監(jiān)控；其五，完善監(jiān)督。李娟、唐韶龍(2017)通過案例研究的方式，提出改進內部控制的對策：第一，加強內控建設組織領導；第二，完善內控制度建設；第三，建立良好內部控制環(huán)境。隨著對行政事業(yè)單位內部控制的深入研究，內部控制也得到了深刻的理解。從內部控制意識、內部控制制度到內部控制執(zhí)行，最后到內部控制監(jiān)管，全方位的剖析內部控制理論，通過控制事件之前和之后的整個過程來實現(xiàn)內部控制的效果。2018年7月中央通過了全面實施績效管理的相關意見，要求各單位對提供的公共產品和服務都要實施績效管理，借助于全面實施的政府會計制度改革契機，有學者開始研究預算管理和內部控制之間的關系。楊立艷、王永成(2018)內部控制的最關鍵因素是在于構建全面預算管理的內部控制體系，通過對預算的編制與審核，預算控制和調整以及預算分析和評估可以實現(xiàn)反欺詐和反腐敗目標的內部控制。一些學者逐漸認識到，要發(fā)展中國的內部控制理論，必須結合中國特色社會主義制度。在十八屆三中全會的背景下，在全面深化改革的背景下，加快政府職能轉變，加強電力運行約束和監(jiān)督制度。因此制定政府內部控制制度時應該考慮本國的基本國情以及相關制度政策，應該同企業(yè)的具體情況實際經營活動相結合，不能一味地套用標準化的內控制度，避免“水土不服”的情況出現(xiàn)。杜烽、陳文川等人(2018)基于反腐倡廉視角政府的內部控制制度的變遷演化實際上是由兩股力量在推動，這是一個內源性力量和外力共同驅動的過程。唐大鵬、常語萱(2018)圍繞政府職責，公共服務，資產管理目標、信息質量目標、腐敗治理目標以及公共服務目標，構建中國特色的內部控制理論體系，促進理論研究與政策制定和實際應用的良性互動。在未來政府組織內部控制體系必然與企業(yè)內控制度體系趨同，那就是在互聯(lián)網的背景下，如何進行跨學科研究，利用信息化的優(yōu)勢對內部控制理論有深層次的理解。

二、結論與展望

通過對比國內外的內部控制制度，我國的內部控制制度體系建立較晚，因此如何將國外的內部控制制度應用于我國還需要繼續(xù)進行研究和探索，而未來基于互聯(lián)網信息化的背景之下，既存在著機遇同時也面臨著挑戰(zhàn)，將內部控制跨學科、跨領域的研究也將是未來的發(fā)展趨勢。通過對比我國企業(yè)和政府內部控制制度，發(fā)現(xiàn)相較于企業(yè)內部控制制度的研究，雖然近幾年我國學者認識到內部控制對于政府的重要性，并且近幾年相關研究較多，但是研究的內容比較單一，較少地運用數(shù)據(jù)分析對案例進行驗證，從而研究僅僅只是停留在對案例的描述分析上。再次政府內部控制研究時間更晚，提出的解決方案還僅停留于制度表面。因此未來的研究方向還需要拓展等問題。

對于以上問題：其一，完善對政府組織的內部控制研究，內部控制需要以目標為前提，因此政府組織的內控需要以提供公共服務為導向，以此制定內部控制；其二，政府組織內部控制的治理結構還需改進。為了使內部控制有效的發(fā)生效果，需要有良好的環(huán)境和嚴謹?shù)膬炔勘O(jiān)督結構，從而達到政府組織的目標；其三，在新時代背景下，如何利用互聯(lián)網和大數(shù)據(jù)完善內部控制，這也是我國企業(yè)和政府組織都需要面臨的挑戰(zhàn)。