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        新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

        2019-12-20 11:17:50
        新營銷 2019年3期
        關(guān)鍵詞:收款商品房報表

        (深圳市特區(qū)建設(shè)發(fā)展集團有限公司 廣東 深圳 518000)

        引言

        在當今全球經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的形勢下,我國積極對外開放,吸引海內(nèi)外投資者。為消除各國各行業(yè)交易事項因使用準則不同而帶來的差異,進而與國際趨同。2017 年7 月5 日,我國財政部參照國際會計準則理事會2014年發(fā)布的IFRS15,結(jié)合我國國情,修訂發(fā)布了新收入準則《企業(yè)會計準則第14 號——收入》,以取代現(xiàn)行收入準則和建造合同準則。新收入準則的出臺給我國房地產(chǎn)企業(yè)、建筑業(yè)、電信業(yè)等帶來了重大影響,筆者重點研究新收入準則的變化要點,以及對給房地產(chǎn)企業(yè)帶來的機會和挑戰(zhàn)。

        一、新收入準則的變化要點

        (一)模型方面:建立了統(tǒng)一的收入確認模型

        目前收入的確認模式主要依據(jù)現(xiàn)行收入準則和建造合同準則。實務(wù)中,在界定收入應(yīng)按何種模式確認方面沒有清晰統(tǒng)一的規(guī)定和指引,對企業(yè)的經(jīng)營指標將產(chǎn)生重大影響,不利于報表使用者進行對比分析。新收入準則不再區(qū)分合同是提供商品、提供服務(wù)還是建造,用統(tǒng)一的收入確認模型規(guī)范所有合同,根據(jù)合同是屬于在某一時段內(nèi)還是某一時點履約義務(wù)確認收入,從而消除了各行業(yè)間收入確認差異,有利于會計信息的對比分析。

        (二)時點方面:以轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)作為收入確認時點

        現(xiàn)行收入準則的收入確認時點以風險報酬轉(zhuǎn)移作為判斷標準,然而對風險報酬轉(zhuǎn)移時點的判定各房地產(chǎn)企業(yè)不盡相同,如以萬科為代表的企業(yè)按發(fā)出的交樓清單,招商地產(chǎn)按實際交付,還有部分按產(chǎn)權(quán)過戶。風險報酬轉(zhuǎn)移的認定時點不清晰,很大程度依賴從業(yè)人員的判斷,導(dǎo)致報表信息的真實性有待商榷。新準則下更加重視控制權(quán),更加強調(diào)客戶實際占有房屋的時點,從而統(tǒng)一了收入確認時點,有利于減少舞弊風險,提高會計信息的可信度。

        (三)金額方面:明確交易價格為在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時有權(quán)收取的對價

        新收入準則明確了交易價格為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時有權(quán)收取的對價,可以是固定金額,也可以是可變金額,可以是現(xiàn)金,也可以是非現(xiàn)金對價。合同存在重大融資成分的,應(yīng)當對已承諾的對價進行調(diào)整,以剔除貨幣時間價值的影響。如包含應(yīng)付給客戶的對價,需判斷對價應(yīng)抵減本次的交易價格,還是識別為另一個合同,用來向?qū)Ψ劫徺I商品或服務(wù)支付的對價。

        二、新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)的主要影響

        (一)對會計收入確認和計量的影響

        新收入準則下,房地產(chǎn)企業(yè)按照統(tǒng)一的五步法進行收入的確認和計量。合同項下的“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”被“合同資產(chǎn)”和“合同負債”科目取代,新增“合同履約成本”和“合同取得成本”“應(yīng)收退貨成本”等相關(guān)科目。以銷售代理傭金為例,在現(xiàn)行收入準則下直接計入當期損益,而在新收入準則下,“合同取得成本”可作為一項資產(chǎn)列支,在整個履約進度中攤銷,使得收入成本的確認和計量以合同為核心,更具相關(guān)性以及更反映業(yè)務(wù)實質(zhì)。

        在新收入準則對會計收入的確認中,最主要的影響在于期房銷售的收入確認時間,這也是新收入準則發(fā)布后,引起業(yè)界廣泛討論的話題。

        現(xiàn)行收入準則下,項目預(yù)售,房地產(chǎn)企業(yè)在項目完工交付轉(zhuǎn)移風險報酬后才一次性結(jié)轉(zhuǎn)收入成本。新收入準則下,“滿足下列條件之一的,屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù),否則,屬于在某一時點履行履約義務(wù):第一,客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟效益;第二,企業(yè)能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;第三,企業(yè)履行過程中的所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”。

        第一個條件主要針對持續(xù)向客戶提供的服務(wù),如運輸、安保,該類服務(wù)企業(yè)在履行合同業(yè)務(wù)的同時,客戶立即取得并消耗該服務(wù)帶來的利益。在建商品房不屬于立即可消耗的資產(chǎn),因此不滿足第一個條件。

        第二個條件需判斷客戶是否能夠控制相關(guān)在建的商品房。此處的“控制”指客戶能主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。我國商品房銷售實務(wù)中,客戶無法主導(dǎo)在建商品房的使用,也無法通過出售、抵押等方式處置在建中的商品房(合同權(quán)利可轉(zhuǎn)讓,但在建商品房本身無法轉(zhuǎn)讓)。在商品房完工前,相應(yīng)的土地使用權(quán)也不屬于客戶(即不是在客戶所擁有的土地上建造房屋),客戶也無法改變商品房的戶型結(jié)構(gòu)、容積率、外立面等特點。因此,不滿足第二個條件。

        第三個條件是房地產(chǎn)企業(yè)能否適用按進度確認收入的關(guān)鍵條款?!吧唐肪哂胁豢商娲猛尽焙汀捌髽I(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(以下簡稱法定進度收款權(quán))”這兩個要素缺一不可。

        具有不可替代用途,在房地產(chǎn)銷售中,體現(xiàn)為客戶選擇商品房時會挑選朝向、樓層、面積、戶型等,最終確定具體房號并在合同中鎖定,已出售的具體商品房實質(zhì)具有合同限制,因此具有不可替代用途。

        最有爭議的是關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)是否具有法定進度收款權(quán)。準則規(guī)定,企業(yè)在判斷是否具有法定進度收款權(quán)時,既要考慮合同條款的約定,還應(yīng)考慮適用的法律法規(guī)及以往司法實踐等因素。例如,即使在合同沒有明確約定的情況下,相關(guān)的法律法規(guī)等是否支持企業(yè)主張相關(guān)收款權(quán)利;以往的司法實踐是否表明合同中的某些條款沒有法律約束力;在以往的類似合同中,企業(yè)雖然擁有此類權(quán)利,但在考慮了各種因素之后沒有行使該權(quán)利等。

        就大陸地區(qū)實務(wù)而言,對客戶違約的處理通常是:客戶退還商品房并繳納違約金,相關(guān)違約金幾乎不可能補償準則要求的補償已發(fā)生成本和合理利潤。因此,大陸地區(qū)的房地產(chǎn)銷售不滿足法定進度收款權(quán)的條件,不滿足第三個條件。

        在個別房地產(chǎn)企業(yè)報表中出現(xiàn)了按進度確認的商品房銷售收入(如碧桂園),也是因其項目所在地并非中國大陸地區(qū)(如碧桂園的森林城市項目位于馬來西亞),而境外法律環(huán)境可能支持房地產(chǎn)企業(yè)的進度收款權(quán),并有判例支持,因此可按進度確認收入。

        目前在已執(zhí)行新收入準則的房地產(chǎn)標桿企業(yè)中,碧桂園首次采取了部分銷售合同按時段確認的做法。碧桂園2017年出售物業(yè)收入2201.57億元,按進度確認的收入金額為608.07億元,占比27.62%;2018年出售物業(yè)收入3094.05億元,按進度確認的收入金額為776.20億元,占比21.02%。從近兩年數(shù)據(jù)看,占比不大,大部分還是時點確認收入法,說明大陸地區(qū)按時段確認需要非常嚴苛的條件。

        (二)對報表信息披露的影響

        現(xiàn)行收入準則下,預(yù)收賬款會提高資產(chǎn)負債率,且項目利潤集中在完工交付后確認,盈利波動大。新收入準則下,如按時段確認收入,資產(chǎn)負債率相對較低,有利于企業(yè)融資;開發(fā)過程利潤更平穩(wěn),減少了盈利波動,使報表使用者能更清晰地判斷公司的經(jīng)營情況。

        新收入準則在帶來上述報表變化的同時,也意味著對財務(wù)信息披露的要求將更嚴格。新收入準則的適用需對年初數(shù)據(jù)進行重分類,涉及收入確認和計量時所運用的會計判斷和選擇依據(jù),都要充分披露,才能保證報表信息的準確和有效,讓報表使用者清晰了解企業(yè)依據(jù)準則做出的變更及原因,從而削減報表使用者對報表信息的不信任感。

        (三)對企業(yè)經(jīng)營管理的影響

        新收入準則下,因收入確認是以識別合同作為起點,所以房地產(chǎn)企業(yè)需提高合同管控水平,包括合同條款設(shè)置、識別合同履約義務(wù)等,合同管理應(yīng)更加細化系統(tǒng)。同時因按時段確認收入時,履約進度的確認需要經(jīng)辦人員的職業(yè)判斷,容易產(chǎn)生舞弊風險,所以企業(yè)需加強監(jiān)督,提高風險控制能力。

        三、結(jié)論與建議

        新收入準則的實行既給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了風險,也帶來了機會。房地產(chǎn)企業(yè)收入確認時點更統(tǒng)一,交易價格更精確。若按時段確認收入,企業(yè)的盈利指標更平穩(wěn),開發(fā)期資產(chǎn)負債率降低,有利于企業(yè)融資,擴大規(guī)模。

        同時新收入準則的適用也對企業(yè)的經(jīng)營管理水平,從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力,各部門間的溝通協(xié)作提出了更多要求。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)抓住機會,規(guī)避風險,加強對企業(yè)管理和從業(yè)人員的培訓,加強部門協(xié)作,提升合同管理水平,完善信息系統(tǒng)建設(shè),利用新收入準則更好地提升會計信息的精確度和可用性,讓企業(yè)財務(wù)報表能更好地反映企業(yè)的核心競爭力,從而在競爭中做大做強,真正成為國民經(jīng)濟的支柱。

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