郎世勇

摘要：2019年1月1日新政府會計(jì)制度在行政事業(yè)單位推行，公立醫(yī)院也納入核算范圍內(nèi)，不在單獨(dú)執(zhí)行2012年醫(yī)院會計(jì)制度，醫(yī)院財(cái)務(wù)核算難度更大，對財(cái)務(wù)人員要求更高。在取消藥品加成后面對醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、財(cái)政撥款等補(bǔ)償機(jī)制尚不完善的背景下，公立醫(yī)院如何利用現(xiàn)有資源保障自身健康有序發(fā)展變得日益重要。文章從新政府會計(jì)制度下公立醫(yī)院推行管理會計(jì)的動因入手，指出管理會計(jì)職能在公立醫(yī)院的具體運(yùn)用，通過分析目前發(fā)展過程中存在的問題，提出了相應(yīng)的實(shí)現(xiàn)路徑，以期通過管理會計(jì)的建設(shè)來提升公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理整體能力的提升。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;管理會計(jì);人才培養(yǎng);路徑選擇

一、公立醫(yī)院推行管理會計(jì)的動因

新醫(yī)改10年來，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)核算經(jīng)歷了從粗放式到精細(xì)化的逐步轉(zhuǎn)變，目前，小部分公立醫(yī)院在財(cái)務(wù)精細(xì)化方面做得比較好，但是相當(dāng)大比例的公立醫(yī)院受制于內(nèi)外部環(huán)境等因素的制約，財(cái)務(wù)核算依然無法實(shí)現(xiàn)精細(xì)化。大量財(cái)務(wù)人員疲于應(yīng)付日常的核算報(bào)銷、填制記賬憑證和編制會計(jì)報(bào)表等工作，核算重點(diǎn)依然是醫(yī)院收支工作，沒有真正全方位參與到醫(yī)院經(jīng)營決策中來，無法滿足公立醫(yī)院的發(fā)展要求。而管理會計(jì)通過提供醫(yī)院經(jīng)營分析的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，能夠?yàn)獒t(yī)院管理層及時(shí)準(zhǔn)確地提供醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的資料，以便對未來科學(xué)規(guī)劃、正確決策提供支持，管理會計(jì)建設(shè)是新形勢下的財(cái)務(wù)管理的客觀需要。

從頂層設(shè)計(jì)來看，財(cái)政部在2014年出臺全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見，相繼發(fā)布財(cái)會[2016]10號《管理會計(jì)基本指引》[1]、財(cái)會[2017]24號《管理會計(jì)應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會計(jì)應(yīng)用指引，管理會計(jì)成為會計(jì)改革與發(fā)展的重點(diǎn)方向，結(jié)合2019年推行的新政府會計(jì)制度，將管理會計(jì)引入到公立醫(yī)院的管理中來，對于醫(yī)院的經(jīng)營決策和管理都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、管理會計(jì)職能在公立醫(yī)院的運(yùn)用

管理會計(jì)主要職能分為預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價(jià)，其管理思路是通過對過去的解析，加強(qiáng)對現(xiàn)在的控制，最終的著力點(diǎn)是更好的預(yù)測未來。在公立醫(yī)院的具體運(yùn)行過程中，管理會計(jì)有許多的運(yùn)用，主要體現(xiàn)在如下方面;

（一）全面預(yù)算管理

醫(yī)院全面預(yù)算包括收入預(yù)算、采購預(yù)算、財(cái)政項(xiàng)目預(yù)算、三公經(jīng)費(fèi)及非稅收入預(yù)算等。預(yù)算編制環(huán)節(jié)要強(qiáng)調(diào)預(yù)算的全面性和可執(zhí)行性，預(yù)算指標(biāo)經(jīng)過“二上二下”后細(xì)分到各核算單元。實(shí)施環(huán)節(jié)要強(qiáng)調(diào)預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)謹(jǐn)性，重視預(yù)算的考核和反饋，將預(yù)算的執(zhí)行情況納入科室績效考評，醫(yī)院全面評價(jià)各科室預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行情況。按照新制度要求，公立醫(yī)院需要在原有財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)上新增預(yù)算會計(jì)的內(nèi)容，財(cái)務(wù)記賬由單純的財(cái)務(wù)會計(jì)變成財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)平行的記賬方法，預(yù)算的地位得到進(jìn)一步凸顯，管理會計(jì)最重要的預(yù)測職能在醫(yī)院有著重要的體現(xiàn)。

（二）精細(xì)化背景下的全成本核算與績效考核

公立醫(yī)院回歸公益性的價(jià)值引導(dǎo)與取消藥品加成后補(bǔ)償機(jī)制不完善的現(xiàn)實(shí)困境使得強(qiáng)化成本管理成為醫(yī)院發(fā)展的重要途徑，加強(qiáng)成本管控也是各大公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)控制重點(diǎn)。具體舉措上，首先不斷完善醫(yī)院內(nèi)部流程，優(yōu)化信息傳遞途徑，做好資源共享，減少管理成本。其次是開發(fā)好成本系統(tǒng)，具體功能包括科室直接成本和間接成本分?jǐn)?、按病種核算、按項(xiàng)目核算、專項(xiàng)投融資成本效益分析等。再次，通過管理會計(jì)和成本管控的理念，規(guī)避不必要的成本浪費(fèi)，制定合理的單位標(biāo)準(zhǔn)成本，明確科室可控成本和不可控成本，使成本考核更加科學(xué)。

2019年度全國已有2000多家公立醫(yī)院在進(jìn)行新的績效改革，合理體現(xiàn)醫(yī)護(hù)人員的價(jià)值，對行政人員績效不再實(shí)行平均攤大鍋飯的績效考核制度勢在必行，與此同時(shí)，對公立醫(yī)院醫(yī)護(hù)人員的考核，要準(zhǔn)確涵蓋作業(yè)成本、工作量、工作難度和強(qiáng)度、防范風(fēng)險(xiǎn)和滿意度等要素，目前很多醫(yī)院采用RBRVS績效考核工具，可以說，醫(yī)院成本管理和績效分配都體現(xiàn)管理會計(jì)的身影。

（三）重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及重大籌資投資活動的參與規(guī)劃及決策

依據(jù)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營發(fā)展指標(biāo)對人才引進(jìn)，設(shè)備采購、工程建設(shè)、投資融資活動進(jìn)行系統(tǒng)分析，包括自有資金、融資額度，回收期、成本效益及現(xiàn)金流等多項(xiàng)指標(biāo)，為醫(yī)院最終的決策提供管理會計(jì)的分析職能。同時(shí)要發(fā)揮管理會計(jì)的監(jiān)管職能，對各科室經(jīng)營過程中的指標(biāo)進(jìn)行動態(tài)分析，及時(shí)掌握運(yùn)行的效率;對醫(yī)院各項(xiàng)物耗、能耗進(jìn)行分析，對異常點(diǎn)進(jìn)行有效監(jiān)管。對于重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、重大基建投資以及大額資金使用等事項(xiàng)，要發(fā)揮管理會計(jì)的職能全程參與決策，從項(xiàng)目可行性分析，資金保障，內(nèi)部控制等環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)劃與控制，充分保障財(cái)務(wù)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程參與。

（四）通過綜合管理會計(jì)報(bào)告，不斷優(yōu)化經(jīng)營管理能力

財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告屬于對外報(bào)告，管理會計(jì)報(bào)告屬于對內(nèi)報(bào)告，為綜合反映醫(yī)院運(yùn)行情況，醫(yī)院應(yīng)通過管理會計(jì)報(bào)告定期披露如下信息：一是基本財(cái)務(wù)指標(biāo)，包括收支結(jié)余情況，財(cái)政撥款情況，門診住院人次、手術(shù)臺次等指標(biāo);二是醫(yī)院預(yù)算的執(zhí)行及考核情況;三是成本費(fèi)用管控情況;四是關(guān)鍵財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債率、流動比例、償債能力等;五是醫(yī)院發(fā)展和技術(shù)能力創(chuàng)新指標(biāo)，包括新技術(shù)新項(xiàng)目推廣;六是履行社會責(zé)任情況，包括承擔(dān)政府性援助任務(wù)，重大事故搶救，患者滿意度等指標(biāo)。通過管理會計(jì)報(bào)告的披露可以為院領(lǐng)導(dǎo)提供綜合經(jīng)營指標(biāo)，為規(guī)劃和決策做準(zhǔn)備。作為當(dāng)前會計(jì)發(fā)展的主流方向，管理會計(jì)越來越重要，醫(yī)院可以借助綜合管理會計(jì)報(bào)告運(yùn)用SWOT分析法，通過自身的優(yōu)勢與劣勢、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會的分析來全面對醫(yī)院經(jīng)營狀況進(jìn)行調(diào)整。

三、我國公立醫(yī)院管理會計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀及問題

（一）管理會計(jì)在公立醫(yī)院起步晚，重視程度欠缺

長期以來，公立醫(yī)院一直重視財(cái)務(wù)會計(jì)，對管理會計(jì)重視不夠，目前，除了部分規(guī)模較大的綜合性醫(yī)院推行管理會計(jì)外，大部分中小型公立醫(yī)院的管理會計(jì)建設(shè)都較薄弱。究其原因，從醫(yī)院外部看，主管部門對管理會計(jì)尚無統(tǒng)一要求;從醫(yī)院內(nèi)部看，主要的管理者大部門都是臨床的專家，作為醫(yī)療行業(yè)工作的重心也是向臨床傾斜，醫(yī)院對于財(cái)務(wù)的認(rèn)識主要局限于財(cái)務(wù)管理，對管理會計(jì)重視程度較薄弱。

（二）管理人才隊(duì)伍匱乏，專業(yè)的管理會計(jì)崗位設(shè)置不足

作為管理會計(jì)，在具體職能的發(fā)揮過程中除了財(cái)務(wù)信息往往需要綜合非財(cái)務(wù)信息，并結(jié)合專業(yè)的職業(yè)判斷，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并反饋財(cái)務(wù)管理過程中存在的問題，幫助管理者實(shí)施管理控制，在會計(jì)專業(yè)的同時(shí)，需要對物價(jià)、醫(yī)保等相關(guān)專業(yè)有一定了解，要求知識結(jié)構(gòu)完備，適應(yīng)能力強(qiáng)，而目前公立醫(yī)院尤其是規(guī)模較大的公立醫(yī)院會計(jì)崗位一般分工都較細(xì)，每個(gè)人負(fù)責(zé)自己的一塊業(yè)務(wù)，雖有崗位輪換，但熟悉全部崗位周期較長，而規(guī)模較小的公立醫(yī)院業(yè)務(wù)較為單一，對于培訓(xùn)綜合能力較高的管理會計(jì)較為不利，實(shí)際操作中，公立醫(yī)院管理會計(jì)崗位設(shè)置不足，無法有效發(fā)揮職能。

（三）信息化建設(shè)不足，專業(yè)的管理會計(jì)工具開發(fā)欠缺

近年來公立醫(yī)院十分重視信息化建設(shè)方面的投入，優(yōu)化入院流程、網(wǎng)上預(yù)約、無現(xiàn)金支付、醫(yī)保異地結(jié)算等多種手段，特別是在醫(yī)療方面，電子病歷普遍推行、遠(yuǎn)程醫(yī)療日臻完善，甚至出現(xiàn)了手術(shù)機(jī)器人和直升機(jī)救援，極大地提高了服務(wù)質(zhì)量和水平，但是在財(cái)務(wù)管理信息化的投入上依然欠缺，數(shù)據(jù)分析能力欠佳，開發(fā)不足，很多支撐信息依然要人工匯總分析。許多重要的管理會計(jì)工具都需要相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型來處理分析，比如成本性態(tài)分析法、平衡積分卡、標(biāo)準(zhǔn)成本等計(jì)量方法，受制于信息化的發(fā)展水平，目前專業(yè)的管理會計(jì)工具開發(fā)欠缺，未能充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)的功能。

（四）公立醫(yī)院管理水平參差不齊，管理會計(jì)建設(shè)難度大

管理會計(jì)建設(shè)需要好的管理平臺，包括醫(yī)院整體的管理能力和水平，特別是單位精細(xì)化管理的程度。管理會計(jì)的意義就在于對未來決策提供更專業(yè)的意見和指導(dǎo)。近年來，隨著深化綜合醫(yī)改的持續(xù)推進(jìn)，部分三級公立醫(yī)院開始強(qiáng)化全面預(yù)算、全成本核算以及績效改革，突出信息化管理的能力。但相當(dāng)多的縣區(qū)級公立醫(yī)院管理水平和能力都不足，包括成本管理的細(xì)分程度、H-ERP系統(tǒng)開發(fā)和共享、績效分配方式等都不夠成熟，管理水平的參差不齊勢必影響管理會計(jì)的推進(jìn)。

四、公立醫(yī)院管理會計(jì)路徑選擇

（一）主管部門加強(qiáng)管理會計(jì)在醫(yī)院發(fā)展的政策性指導(dǎo)，構(gòu)建良好的外部環(huán)境

公立醫(yī)院作為公益性事業(yè)單位，醫(yī)療活動是重點(diǎn)關(guān)注工作，對財(cái)務(wù)的重視相對不足，管理會計(jì)在行業(yè)的發(fā)展需要主管部門營造良好的外部環(huán)境，就像總會計(jì)師制度一樣，在頂層設(shè)計(jì)上做好規(guī)劃，注重培養(yǎng)、考核及推廣。首先主管部門提出管理會計(jì)崗位的設(shè)置要求，其次是對管理會計(jì)進(jìn)行不定期的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，再次是對管理會計(jì)的職能進(jìn)行考核和監(jiān)督，通過自上而下的政策設(shè)置要求營造出良好的外部環(huán)境。

（二）落實(shí)總會計(jì)師制度，設(shè)置專門的管理會計(jì)崗位，提升管理會計(jì)應(yīng)用的內(nèi)部環(huán)境

為滿足現(xiàn)代醫(yī)院管理體制的需要，醫(yī)院需要發(fā)揮財(cái)務(wù)在醫(yī)院整體運(yùn)行中的突出作用，管理會計(jì)的建設(shè)需要良好的內(nèi)部環(huán)境支持。為充分提升財(cái)務(wù)人員的話語權(quán)，三級醫(yī)院要建立健全總會計(jì)師制度，有條件的其他公立醫(yī)院也要逐步推行。醫(yī)院要設(shè)置具體的管理會計(jì)崗位，確保管理會計(jì)職能有效落地。以北京市為例，早在2014年左右在市屬醫(yī)院就設(shè)置了較為健全的管理會計(jì)崗位。（見表1）

（三）加大財(cái)務(wù)信息化投入，提升管理會計(jì)系統(tǒng)研發(fā)能力

作為信息化社會，現(xiàn)代技術(shù)在醫(yī)院應(yīng)用廣泛，對于管理會計(jì)建設(shè)而言，醫(yī)院需要開發(fā)管理會計(jì)系統(tǒng)，利用專門的管理會計(jì)工具為決策有用的信息，比如在成本方面加強(qiáng)標(biāo)準(zhǔn)成本建設(shè);預(yù)算領(lǐng)域提升系統(tǒng)全面預(yù)算管理;資金管理要做好資金運(yùn)營管理能力;績效考核方面要重視關(guān)鍵績效指標(biāo)等，通過信息化投入提高財(cái)務(wù)信息化能力，特別是管理會計(jì)體系的研發(fā)，提升管理理念和能力的建設(shè)。

（四）注重行業(yè)會計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才培養(yǎng)，加強(qiáng)會計(jì)人員學(xué)習(xí)交流

人才是醫(yī)院的核心資源，財(cái)務(wù)人才建設(shè)對于提升醫(yī)院綜合管理能力具有重要意義。醫(yī)院要重視高端財(cái)務(wù)人才培養(yǎng)，依托領(lǐng)軍（后備）人才培養(yǎng)計(jì)劃，注重培養(yǎng)復(fù)合型人才。此外，在財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍的建設(shè)中，一方面要加大高端管理會計(jì)人員的引進(jìn)力度，引進(jìn)一批高學(xué)歷、高水平、高技術(shù)的管理會計(jì)人員;另一方面，要加大單位內(nèi)部財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)力度，不定期將財(cái)務(wù)人員送出去培訓(xùn)學(xué)習(xí)，開拓視野，提財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力和視野。

（五）完善各項(xiàng)規(guī)章制度，不斷提升管理能力

管理會計(jì)體系涉及成本管理、績效管理、預(yù)算管理等多方面，醫(yī)院要有完善的規(guī)章制度。為更好的推行管理會計(jì)的建設(shè)，也可以考慮建立在財(cái)務(wù)內(nèi)部成立和財(cái)務(wù)會計(jì)部門平行的管理會計(jì)部門，形成財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)雙功能的財(cái)務(wù)體系。在落實(shí)現(xiàn)代醫(yī)院精細(xì)化管理理念過程中，要做到財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)相融合，變事后管理為事前和事中管理，提升管理的質(zhì)量和效率。此外，不斷提升綜合的管理能力，對于管理會計(jì)的運(yùn)用具有重要的意義。

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