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        承租人視角下新舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比及其會(huì)計(jì)處理

        2019-12-16 01:59:44侯昊林,何雙希
        時(shí)代人物 2019年30期

        與承租人相關(guān)的新舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化

        新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃定義為:在一定期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。對(duì)承租人的相關(guān)部分作出了較大的變動(dòng),下面從具體的概念分析改變之處。

        承租人對(duì)租賃的識(shí)別

        承租人不需要將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃,主要在合同開始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估,判斷合同中是否有一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別的資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)。如果是,則該合同為租賃或包含租賃。也就是說,承租人在合同期內(nèi)對(duì)該已識(shí)別資產(chǎn)擁有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)且為此次付出了一定對(duì)價(jià),則合同包含租賃。

        租賃的相關(guān)概念的改變

        租賃作為一類性質(zhì)特殊的且較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在承租人的會(huì)計(jì)核算中也會(huì)涉及這些特定的概念。新準(zhǔn)則對(duì)幾個(gè)概念重新進(jìn)行了定義,對(duì)承租人的賬務(wù)處理有一定的影響。

        可變租賃付款額與或有租金。新準(zhǔn)則中的可變租賃付款額是在或有租金基礎(chǔ)上,對(duì)或有租金進(jìn)行了更加詳細(xì)的定義和分類。尤其是將可變租賃付款額分成了兩類。一類是基于某一指數(shù)或比率的可變租賃付款額,一類是基于任何其他變量的其他可變租賃付款額。而原準(zhǔn)則沒有對(duì)這樣金額不固定、除時(shí)間長(zhǎng)短以外因素為依據(jù)計(jì)算的款項(xiàng)進(jìn)行任何的分類,都?xì)w為或有租金??勺冏赓U付款額分類之后,賬務(wù)處理也不一樣,前者計(jì)入租賃付款額或租賃收款額,后者在發(fā)生的時(shí)候直接計(jì)入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。

        租賃付款額與最低租賃付款額。新準(zhǔn)則將最低租賃付款額改為了租賃付款額,且構(gòu)成也發(fā)生了變化。除了都包含固定付款額以及實(shí)質(zhì)固定付款額,這里指的就是租金外,增加了取決去指數(shù)或比率的可變租賃付款額;將承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值修改為只是根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng),也就是說如果承租人預(yù)計(jì)租期屆滿時(shí)返回的設(shè)備公允價(jià)值高于其提供的擔(dān)保余值則該金額不需要計(jì)入租賃付款額中。

        租賃激勵(lì)。增加了租賃激勵(lì)的概念。是指出租人向承租人提供的優(yōu)惠款項(xiàng)。存在租賃激勵(lì)的話,會(huì)直接影響租賃付款額、租賃收款額和承租人對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定。

        租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后的會(huì)計(jì)處理

        租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后變化較大的是承租人不在區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃,除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外,統(tǒng)一確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,由雙重模型修改為單一模型。增加了售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的新規(guī)定。

        承租人會(huì)計(jì)處理的差異及其財(cái)務(wù)影響

        新租賃準(zhǔn)則對(duì)于承租人租入的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是,除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外直接確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”,在租賃期內(nèi)需要確認(rèn)折舊與利息費(fèi)用。下面具體說明新、舊準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)處理的差異。

        例:20X8年12月28日,承租人A公司與出租人B公司簽訂一項(xiàng)設(shè)全新備租賃合同,租期兩年(20X9年1月1日至20X0年12月31日),資產(chǎn)使用壽命8年,每年年末支付租金200 000元。其中A公司擔(dān)保余值50 000元,預(yù)計(jì)支付10 000元。租賃內(nèi)含利率8%。設(shè)備賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等600 000元。租期屆滿歸還設(shè)備給B公司。A公司采用直線法計(jì)提折舊,無凈殘值。A公司20×9年末不考慮該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)影響的資產(chǎn)總額5 000 000元,負(fù)債總額3 000 000 =元,利潤(rùn)總額500 000元。

        1.按照舊租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理。首先判斷租賃類型,不符合融資租賃的任意一條判斷標(biāo)準(zhǔn),為經(jīng)營(yíng)租賃。20X9年12月31日的賬務(wù)處理為:

        借:制造費(fèi)用 200 000

        貸:銀行存款 200 000

        20X0年的賬務(wù)處理相同。

        2.按照新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理。租期2年不屬于短期租賃,且資產(chǎn)為全新時(shí)的公允價(jià)值不低,所以確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。租賃付款額是400 000元,租賃付款額現(xiàn)值=200 000×(P/A,8%,2)+10 000×(P/F,8%,2)=200 000×1.7833+10 000×0.8753=365 413(元)。2019年1月1日賬務(wù)處理為:

        借:使用權(quán)資產(chǎn) 365 413

        貸:租賃負(fù)債 365 413 20X9年12月31日確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用,用實(shí)際利率法,當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用=365 413*8%≈29 233(元);應(yīng)提總折舊額是365 413元,折舊一共23個(gè)月,采用直線法計(jì)提折舊,20X9年計(jì)提折舊金額=365 413/23×11≈174 763(元)賬務(wù)處理為:

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 29 233

        租賃負(fù)債 170 767

        貸:銀行存款 200 000

        借:制造費(fèi)用 174 763

        貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 174 763

        20X0年12月31日賬務(wù)處理原則與上年相同,具體會(huì)計(jì)分錄為:

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 354

        租賃負(fù)債 194 646

        貸:銀行存款 200 000

        借:制造費(fèi)用 190 650

        貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 190 650

        借:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 365 413

        貸:使用權(quán)資產(chǎn)365 413

        對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響如表1和表2所示

        表1 承租人由舊租賃準(zhǔn)則核算改為新租賃準(zhǔn)則核算對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響簡(jiǎn)表

        表2 承租人由舊租賃準(zhǔn)則核算改為新租賃準(zhǔn)則核算對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響簡(jiǎn)表

        3.舊準(zhǔn)則改為新準(zhǔn)則對(duì)承租人的財(cái)務(wù)影響。按照舊準(zhǔn)則處理該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù),每年減少資產(chǎn)200 000元,減少利潤(rùn)200 000元,20X9年資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額*100%=3 185 193/ 4 986 083*100%=63.88%。未來應(yīng)付的租金在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露,不進(jìn)入表內(nèi),不影響資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算。

        按照新準(zhǔn)則處理該項(xiàng)業(yè)務(wù),入表后租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債均增加了,資產(chǎn)增加了186 083元,負(fù)債增加了185 193元,導(dǎo)致20X9年資產(chǎn)負(fù)債率=3 194 646/4 990 650*100%=64.01%,比舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債率提高了。對(duì)利潤(rùn)的影響,20X9年利潤(rùn)減少203 996元,其中財(cái)務(wù)費(fèi)用減少29 233,20X0年利潤(rùn)減少196 004元,其中財(cái)務(wù)費(fèi)用減少5 354元。財(cái)務(wù)費(fèi)用逐年減少使利潤(rùn)減少呈現(xiàn)前高后低的情況,承租人融資成本顯著增加。

        新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,航空船舶業(yè)、零售業(yè)、銀行業(yè)、餐飲業(yè)等租賃辦公場(chǎng)所和設(shè)備較多的承租人,因會(huì)計(jì)處理的改變會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)指標(biāo)弱化,從而帶來融資難、融資貴。為此,承租人應(yīng)積極應(yīng)對(duì)。同時(shí),新準(zhǔn)則在承租人如何確定低價(jià)值租賃的定量上沒有做出具體的規(guī)定,這一塊還需要補(bǔ)充說明。

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