薛方方

一、新準則下金融機構票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務概述

（一）金融機構票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務相關概念界定

為實現(xiàn)稅法和會計業(yè)務的統(tǒng)一，2017年，財政部聯(lián)合國家稅務總局制定并下發(fā)《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（則稅[2017]58號），新準則的出臺和之前的準則要求相比有許多修改和變化，最為明顯的是對貼現(xiàn)業(yè)務稅務處理方式進行了說明和界定，類似于增值稅的征稅邏輯，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務產(chǎn)生的增值稅和在持有期間的利息收入進行計征，同時明確了貼現(xiàn)業(yè)務應稅范圍和銷售額，對其他相關業(yè)務的會計處理提供導向性依據(jù)。

常用的票據(jù)貼現(xiàn)方式有三種：貼現(xiàn)、轉貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)。其中，轉貼現(xiàn)指的是金融機構和金融機構之間進行資金的互相拆借；再貼現(xiàn)指的是其他金融機構利用已貼現(xiàn)但未到期的商業(yè)票據(jù)向人民銀行再次進行貸款。持有貼現(xiàn)票據(jù)的金融機構如果資金充足則會持有票據(jù)至期末，除非票匯到期，否則不會因為資金辦理轉貼現(xiàn)。按照新頒布的法規(guī)文件要求和營改增的政策規(guī)定，金融機構承接的貼現(xiàn)和轉貼現(xiàn)業(yè)務都納入到法律要求的政策范疇。貼現(xiàn)行為方為銀行和銀行之間，再貼現(xiàn)行為方為銀行和央行。從本質(zhì)上講，票據(jù)貼現(xiàn)屬于質(zhì)押貸款的范疇，也屬于有限責任的票據(jù)轉讓行為。對于票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務銷售額的確認，根據(jù)法規(guī)要求，增值稅要求用持有票據(jù)期間取得的實際利息進行確認。票據(jù)根據(jù)是否產(chǎn)生利息分為帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)兩種類型，對帶息票據(jù)利息的確認，以到期值進行確認，計算公式為：票據(jù)的到期值=(1+票據(jù)期限x票據(jù)利息率)x票據(jù)面值，貼現(xiàn)利息=貼現(xiàn)期x貼現(xiàn)率x票據(jù)到期值，根據(jù)這個公式計算得到的票據(jù)持有期貼現(xiàn)利息可以作為票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務形成的增值稅稅收標準。根據(jù)新準則，分攤計算應該基于一定的原則，常用的原則為配比原則及權責發(fā)生制原則。

（二）新準則下票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計處理

1.票據(jù)業(yè)務會計科目設置方面

金融機構從事的貼現(xiàn)、轉貼現(xiàn)業(yè)務在會計處理時，要求用“利息科目”對票據(jù)持有期間取得的利息收入進行確認和核算。第一，受理貼現(xiàn)產(chǎn)生金融資產(chǎn)，實質(zhì)上為投融資，根據(jù)新會計準則的有關規(guī)定，要求用“貼現(xiàn)資產(chǎn)”作為資產(chǎn)核算科目。同時為客觀反映貼現(xiàn)資產(chǎn)的票面金額和相關差額，還要求設立細分的科目，如“利息調(diào)整”、“面值”等。第二，在票據(jù)貼現(xiàn)時，票據(jù)持有者獲取的貼現(xiàn)資金主要來自于在中央銀行的存款及其他方式的存款，在核算票據(jù)時，要求界定兩個項目類別，即存放中央銀行款項與吸收存款。第三，為全面理清票據(jù)所有者、銀行等金融部門之間存在的利益，從而真實反映貼現(xiàn)票據(jù)情況，帶息票據(jù)業(yè)務會計處理時需要計算票據(jù)面值和票據(jù)到期金額之間存在的差異，貼現(xiàn)計算對象下設已貼現(xiàn)票據(jù)到期利息計算科目。第四，計算貼現(xiàn)利息時，需要考慮貼現(xiàn)息、貼現(xiàn)率和到期值，并且要求在“銷項稅額（應交稅費—應交增值稅）”中對各項目收益期增值稅銷項稅額進行確認。第五，金融機構在融入資金時開展的貼現(xiàn)業(yè)務會帶來金融負債，在資金實際收入和票據(jù)貼現(xiàn)票面兩個方面存在差異，為反映存在的差異，在進行會計核算時應該設置“貼現(xiàn)負債”細分項目，并繼續(xù)設定次一級會計科目，如“利息調(diào)整”、“面值”等。

2.增值稅會計處理

從頒布的58號文件相關細則來看，就金融部門實施的貼現(xiàn)或者轉貼現(xiàn)業(yè)務而言，需要交納增值稅的銷售額為在票據(jù)持有階段產(chǎn)生的利息，各個階段的利息收入計算遵循權責發(fā)生制原則，稅率以6%計提，票據(jù)會計處理的具體流程為：

一是在辦理貼現(xiàn)業(yè)務時，根據(jù)新會計準則的相關細則，要求在“貼現(xiàn)資產(chǎn)—貼現(xiàn)票據(jù)到期利息”中對票據(jù)面值進行評估，同時計算其和票據(jù)到期時的差額，在“存放中央銀行存款”或“吸收存款”中記入票據(jù)貼現(xiàn)時貼現(xiàn)方得到的貼現(xiàn)金額，在“貼現(xiàn)資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目中計算貼現(xiàn)業(yè)務相關方獲得的貼現(xiàn)金額和票據(jù)到期時產(chǎn)生的差

額，會計分錄如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)（面值）

貼現(xiàn)資產(chǎn)（貼現(xiàn)票據(jù)到期利息）

貸：吸收存款或者在中央銀行的存款

貼現(xiàn)資產(chǎn)（利息調(diào)整）

二是在資產(chǎn)負債計算期，計算增值稅銷項稅額時，要求確認各個收益期應該分攤利息收入，所使用的主要參數(shù)有：票據(jù)貼現(xiàn)期、貼現(xiàn)率和到期值。會計分錄如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)（利息調(diào)整）

貸：利息收入

應交稅費（需要交納的銷項稅額）

三是當票據(jù)到期以后，在“吸收存款”或“存放中央銀行款項”項目中明確金融機構取得的款項金額，在“面值”項目中記錄貼現(xiàn)票據(jù)的票面金額，在“貼現(xiàn)票據(jù)到期利息”項目中記錄實際金額和票面金額的差值。其會計分錄如下：

借：吸收存款或存放中央銀行款項

貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)（面值）

貼現(xiàn)資產(chǎn)（貼現(xiàn)票據(jù)到期利息）

四是在向其他金融機構轉貼現(xiàn)時，在“存放中央銀行款項”項目中記錄受理銀行獲得的實際金額，在“面值”中記錄實際金額與面值的差額，會計記錄如下：

借：存放于中央銀行款項

貼現(xiàn)負債（利息調(diào)整）

貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)（面值）

貼現(xiàn)資產(chǎn)（貼現(xiàn)票據(jù)到期利息）

轉貼現(xiàn)后，在每個資產(chǎn)負債日對貼現(xiàn)負債（利息調(diào)整）和貼現(xiàn)資產(chǎn)（利息調(diào)整）項目中都應該對票據(jù)原來屬于期間持續(xù)分攤，會計記錄如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)（利息調(diào)整）

計算資金往來

貸：利息收入

貼現(xiàn)負債（利息調(diào)整）

二、新準則下票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計處理案例分析

金融機構財務信息是否真實完整，和票據(jù)業(yè)務會計處理采取何種方式息息相關，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務不斷發(fā)展，對金融機構會計處理方式也不斷進步。根據(jù)新會計準則和已經(jīng)出臺的文件對金融機構票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的要求，本文選取金融機構票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的具體案例進行分析，并對貼現(xiàn)業(yè)務會計處理是否恰當進行討論。

（一）案例分析

深圳海虹科技有限公司是一家生產(chǎn)銷售高性能芯片組件的科技公司，出于業(yè)務拓展需要，2019年3月6日，公司以持有的商業(yè)匯票向當?shù)厣虡I(yè)銀行申請貼現(xiàn)業(yè)務，公司持有的匯票日期為2019年1月1日，票面利率為6%，面值30萬元，到期日為2019年9月1日，期限6個月。商業(yè)銀行在收到票據(jù)2個月后，于2019年5月6日向當?shù)亟ㄔO銀行進行轉貼現(xiàn)，商業(yè)銀行和建設銀行的貼現(xiàn)率分別為9%和12%。

1.貼現(xiàn)利息和貼現(xiàn)金額的計算與確認

案例中，票據(jù)的原始持有方為深圳海虹科技有限公司，公司在向當?shù)厣虡I(yè)銀行以未到期的票據(jù)申請貼現(xiàn)業(yè)務時，按照銀行規(guī)定需要填寫匯票貼現(xiàn)憑證，憑證一式五聯(lián)，首聯(lián)為借方憑證并代為申請，第二、三聯(lián)都是貸款方的憑證，第四聯(lián)為收賬憑證，最后一聯(lián)為到期卡。銀行在收到貼現(xiàn)憑證及匯票后，銀行的信貸管理機構按照支付結算的方法和信貸管理的有關規(guī)定進行嚴格審核，審核通過后信貸部門簽字蓋章后交給銀行會計部門。會計部門對匯票和貼現(xiàn)憑證進行核實，二者一致后，按照支付結算規(guī)則計算貼現(xiàn)業(yè)務產(chǎn)生的利息及貼現(xiàn)值。按照前面所述的計算公式，票據(jù)到期值=（1+票據(jù)期限＊票據(jù)利率）＊票據(jù) 面 值 =（1+6%＊6)＊30 萬 =30.9萬，也就是說，深圳海虹科技公司所有的商業(yè)匯票，到期時面值為30.9萬元。由于公司申請貼現(xiàn)業(yè)務時，票據(jù)并未到期，這種情況下，應該在已經(jīng)到期的票面值中扣除貼現(xiàn)利息，這時獲得的面值便為貼現(xiàn)金額，貼現(xiàn)利息=貼現(xiàn)期＊貼現(xiàn)率＊票據(jù)到期值=30.9 萬 ＊（120/360）＊9%=9270元。也就是說，所得到的貼現(xiàn)金額為：30.9-9270/10000=29.973萬元。在當?shù)厣虡I(yè)銀行將所收到的商業(yè)票據(jù)再轉給當?shù)亟ㄔO銀行進行轉貼現(xiàn)時，根據(jù)前面的計算方法，建設銀行的貼現(xiàn)利息為：30.9＊（60/360）＊12%=6180元，也就是說，當?shù)厣虡I(yè)銀行實際獲得的貼現(xiàn)金額為30.9-6180/10000=30.2820萬元。

2.商業(yè)銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計處理

在資產(chǎn)負債日，根據(jù)計算出的貼現(xiàn)利息大小確定利息收入，假設票據(jù)的實際利率與合同中確定的利率相差較小，用合同中確定的名義利率對利息收入進行計算也是允許的。在確定貼現(xiàn)利息與貼現(xiàn)金額后，根據(jù)實際利率對已經(jīng)確定的貼現(xiàn)利息收入金額進行確認。商業(yè)銀行對案例中的票據(jù)業(yè)務進行會計處理時，在面值、票據(jù)到期利息中對面值大小、票面金額及到期利息差額進行確認，在存放中央銀行存款和吸收存款欄目中確認實際支付的貼現(xiàn)金額及票據(jù)到期時的差值，按照這一規(guī)則，商業(yè)銀行在2019年3月6日貼現(xiàn)時，會計處理如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)--面值 300000

貼現(xiàn)資產(chǎn)--貼現(xiàn)票據(jù)到期利息9000

貸：吸收存款或存放中央銀行存款 299730

貼現(xiàn)資產(chǎn)--利息調(diào)整 9270

在資產(chǎn)負債確認日，對增值稅中的銷項稅額計算時，要求對不同收益期需要分攤的利息收入進行考慮，2019年3月31日，商業(yè)銀行所持有的票據(jù)在當月應分攤利息的收入計算方法需結合票據(jù)貼現(xiàn)期、貼現(xiàn)率、到期值等全面考量。計算公式為：含稅利息收入=貼現(xiàn)期＊貼現(xiàn)率＊票據(jù)到期值=（27/360）＊9%＊309000=2085元，會計處 理如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)--利息調(diào)整 2085

貸：利息收入 2040.57

應交稅費--應交增值稅44.43

商業(yè)銀行持有商業(yè)匯兌于2019年4月份應分攤含稅利息收入為：30/360＊9%＊309000=2317.5 元，會計處理如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)--利息調(diào)整2137.5

貸：利息收入 2088.67

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 48.83

2019年3月6日，深圳海虹科技有限公司所在地商業(yè)銀行向建設銀行進行轉所持有商業(yè)匯兌貼現(xiàn)，根據(jù)要求需要填制一聯(lián)和二聯(lián)憑證，即特轉貸方憑證和特轉借方憑證，應收賬的通知則以附件的形式，科目為存放中央銀行款項。商業(yè)銀行會計處理如下：

借：吸收存款或存放中央銀行存款302820

貼現(xiàn)負債--利息調(diào)整 6180

貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)--面值 300000

貼現(xiàn)資產(chǎn)--貼現(xiàn)票據(jù)到期利息 9000

3.建設銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的會計處理

2019年3月6日商業(yè)銀行轉貼現(xiàn)后，未到期商業(yè)匯兌被建設銀行所持有，和商業(yè)銀行相同，建設銀行在進行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計處理時，在上述幾個項目中分別記錄面值（票據(jù)的票面金額）及其與到期值的差額、支付給貼現(xiàn)人的實際金額及其和票據(jù)到期值之間的差額：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)--面值300000

貼現(xiàn)資產(chǎn)--貼現(xiàn)票據(jù)到期利息 9000

貸：吸收存款或存放在中央銀行的存款302820

貼現(xiàn)資產(chǎn)--利息調(diào)整6180

2019年5月31日，建設銀行于5月發(fā)生的分攤利息應用貼現(xiàn)期、貼現(xiàn)率和期值，將數(shù)據(jù)代入其中：含稅利息收入=（27/360）＊12%＊309000=2781元。會計處理如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)--利息調(diào)整 2781

貸：利息收入 2720.76

應交增值稅（銷項稅額）60.24

2019年6月30日，建設銀行在8月份應分攤的含稅利息收入=（30/360）＊12%＊309000=3090元，其會計處理如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)--利息調(diào)整3090

貸：利息收入 3012.27

應交增值稅（銷項稅額）77.73

2019年7月1日，在商業(yè)匯兌到期時，從新會計準則角度出發(fā)，在“吸收存款”或“存放中央銀行款項”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)—面值”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)—貼現(xiàn)票據(jù)到期利息”各個科目中將金融機構實際收到的金額、貼現(xiàn)票據(jù)面值、二者的差額進行計算，會計處理如下：

借：吸收存款或存放中央銀行存款 309000

貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)--面值 300000

貼現(xiàn)資產(chǎn)--貼現(xiàn)票據(jù)到期利息9000

貼現(xiàn)到期收回的，貼現(xiàn)銀行持有票據(jù)，當票據(jù)貼現(xiàn)到期后獲得授權的辦理人員會進行簽名蓋章，然后加蓋結算專用章后，以“委托收款”作為票據(jù)落款；同時，在“委托收款憑據(jù)”中附注“委托收款憑據(jù)”，然后將辦理憑證及匯票收集在一起辦理收款。如果付款人和銀行不在同一地點，需要及時做好委托收款準備，當匯票到期后遞送給付款人。下一步，在辦理托收憑證手續(xù)時參考委托收款結算方法，把第五聯(lián)貼現(xiàn)憑證附在第二聯(lián)中，以附件的形式存放。

如果貼現(xiàn)到期未收回，開展貼現(xiàn)業(yè)務的銀行等金融機構會收到銀行或者付款人開戶行一系列退回的書面材料，對貼現(xiàn)持票者來說，如果已經(jīng)建立銀行賬號，可以將其所欠票款從賬戶中直接收取。就上述案例而言，建設銀行的角色為票據(jù)到期時票據(jù)持有人，如果貼現(xiàn)到期未收回，則有權從深圳海虹科技有限公司在銀行賬戶中直接扣款。同時還要填寫二聯(lián)特轉借方憑證，常見的方式為 “未收到XX號匯票款項，貼現(xiàn)款已由貴方賬號中收取”，并在“轉賬原因”中予以注釋。同時，支款通知確認為一聯(lián)特轉借方憑證，并蓋上轉訖章，將訖章和仍未付款的通知書、不同意付款理由及匯票交給貼現(xiàn)申請方。如果貼現(xiàn)到期未收回且貼現(xiàn)申請方又沒在銀行中開設賬戶的，根據(jù)新的票據(jù)管理方法和細則對其進行跟蹤，在必要的時候可以提起訴訟。

（二）案例中票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計處理恰當性探討

在上述案例中，對貼現(xiàn)利息和貼現(xiàn)金額的計算主要根據(jù)58號文件和CAS22與CAS23的相關要求，將“貼現(xiàn)資產(chǎn)”與“貼現(xiàn)負債”兩個對象作為金融機構專用的會計科目，為進行貼現(xiàn)業(yè)務會計處理提供參考和借鑒。以“利息科目”對在貼現(xiàn)、轉貼現(xiàn)業(yè)務中票據(jù)持有期間獲得的會計利息進行計算，縮小了財稅差異，金融機構和公司票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的實施消除了制度上的阻力，加快了企業(yè)財務、業(yè)務和會計的融合。

當前，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，票據(jù)市場的機遇和挑戰(zhàn)更多、更復雜，本文中所論述的商業(yè)匯票特別是金融機構承兌匯票的主要優(yōu)點在于其具有較強的流動性、風險相對較小、信譽較高且承兌便捷，在企業(yè)結算中普遍應用。企業(yè)融資也變得更加方便，有利于實體企業(yè)的發(fā)展。加上創(chuàng)新經(jīng)濟的發(fā)展，票據(jù)貼現(xiàn)的風險不斷增加，為金融機構風險防范提出了更高的要求。

三、新準則下票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計處理注意事項

新會計準則的實施及票據(jù)業(yè)務相關政策在票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的會計處理方面提供了指導原則，受市場經(jīng)濟主體多元化及經(jīng)濟發(fā)展多樣化的影響，金融機構和公司在開展貼現(xiàn)業(yè)務會計處理過程中也會遇到一些問題，既需要遵循國家的法律法規(guī)和相關會計準則，還需要注意一些事項，主要包括：

1.加強票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務實施過程的風險監(jiān)控。為使貼現(xiàn)業(yè)務中產(chǎn)生的財務數(shù)據(jù)真實、客觀，不受人為因素影響，金融機構應該構建信用風險轉移矩陣，利用可行的信用風險評價方法進行票據(jù)貼現(xiàn)風險量化評價，為金融部門票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的實施提供數(shù)據(jù)參考。另一方面，信用風險評價方法和轉移矩陣法還能夠降低不同公司利用不同的會計處理方法產(chǎn)生的結果差異，利用統(tǒng)一的評價標準使企業(yè)之間的財務數(shù)據(jù)更具有可比性，全面客觀體現(xiàn)金融機構或企業(yè)的財務情況，使會計處理和經(jīng)濟實質(zhì)更加一致。

2.在新準則下，應收票據(jù)被視為金融機構和公司的流動資產(chǎn)，在公司信息披露中對票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務應該給予披露。貼現(xiàn)行為體現(xiàn)了金融機構和各相關方的資金流通關系，在某種意義上和資本市場上各個參與方的切身利益息息相關。因此，應該及時有效地對信息進行全面、客觀的披露，以多方位體現(xiàn)出現(xiàn)金流的真實情況，可以對業(yè)務方進行精準價值評價，有利于公司做出科學決策。

3.票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的后續(xù)會計處理可能存在兩種主要的情況，分別為可以終止或者無法終止確認的票據(jù)業(yè)務形式，對此要根據(jù)實際情況進行具體分析。金融機構應該重視開展貼現(xiàn)業(yè)務時會計處理產(chǎn)生的現(xiàn)金流，并就兩種主要形式進行討論。對票據(jù)貼現(xiàn)可以終止確認的行為，則票據(jù)貼現(xiàn)行為屬于經(jīng)營活動范疇，對票據(jù)貼現(xiàn)不可以終止確認的行為，對票據(jù)貼現(xiàn)進行會計處理時應該計入不同的科目中。

4.實施單獨臺賬管理或者單獨的會計科目管理。根據(jù)新會計準則規(guī)定，自2018年1月1日開始，金融機構開展貼現(xiàn)、轉貼現(xiàn)業(yè)務，以其實際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務銷售額計算繳納增值稅。這一政策規(guī)定，將打破原來票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務稅負分配不均的局面，實現(xiàn)稅負在不同交易對手間的合理分攤。在這之前對轉貼現(xiàn)則免征增值稅，因此新會計準則下需要區(qū)別對待。可以建立專門的臺賬進行會計科目的分類管理，避免重復計稅，使金融機構和貼現(xiàn)企業(yè)的利益都不會受到影響和損害，確保資本市場正常運行。