徐 崢

對(duì)很多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，各種類(lèi)型的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)是其主要業(yè)務(wù)來(lái)源。有的執(zhí)業(yè)人員認(rèn)為專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)比年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)小，因?yàn)槟壳案黝?lèi)監(jiān)管檢查多側(cè)重于年報(bào)審計(jì)。也有人認(rèn)為，專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)比年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大，尤其是涉及財(cái)政資金補(bǔ)貼、股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈資產(chǎn)審計(jì)等，如果未能識(shí)別出重大風(fēng)險(xiǎn)，得出不正確的審計(jì)結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易會(huì)被報(bào)告使用者問(wèn)責(zé)。應(yīng)該說(shuō)，專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的主要風(fēng)險(xiǎn)，不是行業(yè)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，而是實(shí)質(zhì)的審計(jì)結(jié)論錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)于執(zhí)業(yè)人員來(lái)說(shuō)，不能因其不是年報(bào)審計(jì)就掉以輕心。

專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)和年報(bào)審計(jì)不同，缺少固定的審計(jì)程序指引，缺少模板化的工作底稿。在審計(jì)過(guò)程中，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)目的制定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)把控能力、職業(yè)判斷能力、專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力等，都有更高的要求。在實(shí)務(wù)中，比較常見(jiàn)的問(wèn)題主要包括：

一、審計(jì)目的不明確

除了年報(bào)審計(jì)之外的審計(jì)，基本都可以稱(chēng)之為專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)各有不同的委托目的。委托目的是委托人決定的，可以是針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)凈資產(chǎn)的審計(jì)，也可以是針對(duì)特定目的對(duì)某一科目進(jìn)行審計(jì)，也可以是審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)人任職期間的經(jīng)濟(jì)效益情況審計(jì)，等等。在委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)前，應(yīng)就委托目的、審計(jì)范圍、時(shí)間安排等進(jìn)行洽談。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)，以便確定是否承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。審計(jì)目的應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書(shū)中予以明確，審計(jì)報(bào)告的引言段及管理層聲明書(shū)中的審計(jì)目的應(yīng)與業(yè)務(wù)約定書(shū)中約定的目的完全一致。

因此，審計(jì)目的是專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中必不可少的重要因素，所有的審計(jì)程序都是圍繞審計(jì)目的展開(kāi)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目的，實(shí)施必要的審計(jì)程序，據(jù)此得出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論。在報(bào)告中對(duì)審計(jì)程序的描述、所做出的審計(jì)結(jié)論，都不能脫離這個(gè)目的。如審計(jì)目的是對(duì)某一年的收支情況進(jìn)行審計(jì)，那么審計(jì)程序的重點(diǎn)就是某一年的收支情況，不可以在審計(jì)結(jié)論中對(duì)收支情況只字不提。如審計(jì)目的是對(duì)資本公積的形成進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)資本公積的形成進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，并據(jù)此得出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論，那么，在審計(jì)報(bào)告中對(duì)全部科目的形成均進(jìn)行描述，就屬于審計(jì)目的未明確。如審計(jì)目的是對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)人在任期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)中應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)約定的要求，對(duì)其在任期間的經(jīng)濟(jì)效益情況、資產(chǎn)使用及保值增值情況、遵守相關(guān)制度等情況進(jìn)行審計(jì)與評(píng)價(jià)，而不應(yīng)僅僅是在報(bào)告中體現(xiàn)賬務(wù)處理的合規(guī)情況檢查、財(cái)務(wù)狀況的審核結(jié)果等。

二、工作底稿模板化

專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的類(lèi)型很多，在準(zhǔn)則中并無(wú)明確的規(guī)定，多為根據(jù)報(bào)告的用途而決定了要做什么樣的審計(jì)。如，股東之間擬股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)袝?huì)計(jì)師事務(wù)所核實(shí)企業(yè)的凈資產(chǎn)，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)提供參考依據(jù)；單位擬申請(qǐng)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金補(bǔ)貼，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)已投入資金的使用情況進(jìn)行審計(jì)，作為向政府申請(qǐng)補(bǔ)貼的依據(jù)；國(guó)有單位的負(fù)責(zé)人調(diào)離崗位，上級(jí)部門(mén)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其任職期間的經(jīng)濟(jì)效益情況、資產(chǎn)管理情況、執(zhí)行制度情況等進(jìn)行審計(jì)，等等。因?yàn)閷徲?jì)目的不同，所執(zhí)行的程序也不同，需要執(zhí)業(yè)人員根據(jù)審計(jì)目的，識(shí)別承接項(xiàng)目主要存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，恰當(dāng)?shù)刂贫▽徲?jì)程序，才能有效地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

與年報(bào)審計(jì)不同，專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)并無(wú)標(biāo)準(zhǔn)的工作底稿模板予以參考，對(duì)部分經(jīng)驗(yàn)不足的執(zhí)業(yè)人員來(lái)說(shuō)，在審計(jì)過(guò)程中往往會(huì)產(chǎn)生無(wú)從下手的感覺(jué)。如果不能有效地識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，容易出現(xiàn)的問(wèn)題是工作底稿模板化，審計(jì)程序固定化。

如：受委托方委托，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的存貨進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，如果套用通用的生產(chǎn)型企業(yè)的存貨模板，雖然底稿已經(jīng)填滿，但對(duì)單位有幾個(gè)地塊、哪些已開(kāi)發(fā)哪些待開(kāi)發(fā)、項(xiàng)目開(kāi)工情況、完工程度、建設(shè)面積等基本情況卻一無(wú)所知。

對(duì)擬股權(quán)轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)大量長(zhǎng)期掛賬的往來(lái)不作關(guān)注，發(fā)函未能收到回函時(shí)，僅執(zhí)行常規(guī)的替代測(cè)試程序，未能對(duì)可收回性進(jìn)行關(guān)注。此外，對(duì)負(fù)數(shù)余額直接執(zhí)行重分類(lèi)調(diào)整，卻未核實(shí)究竟是屬于長(zhǎng)期掛賬，還是以前年度賬務(wù)處理錯(cuò)誤。程序不到位，必然會(huì)導(dǎo)致虛掛資產(chǎn)與負(fù)債，不能合理地反映企業(yè)的凈資產(chǎn)狀況。

三、工作底稿缺邏輯

因?yàn)閷?zhuān)項(xiàng)審計(jì)的工作底稿缺少固定格式，一些缺少經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)業(yè)人員感到無(wú)從下手。年報(bào)審計(jì)有完善的目錄與底稿模板，執(zhí)業(yè)人員只需要根據(jù)目錄對(duì)底稿進(jìn)行整理，而專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)需要根據(jù)底稿的實(shí)際情況編制相應(yīng)的索引和目錄，一份合格的工作底稿應(yīng)該是思路清晰、目的明確、條理清楚，審計(jì)結(jié)論與審計(jì)程序間有必要的關(guān)聯(lián)，所有報(bào)告中所描述的事項(xiàng)均應(yīng)有相應(yīng)的工作底稿為支持材料。

在實(shí)務(wù)中，部分經(jīng)驗(yàn)不足的執(zhí)業(yè)人員難以自行整理出清晰的審計(jì)思路，并在工作底稿中予以體現(xiàn)。容易出現(xiàn)的問(wèn)題包括：底稿缺少目錄與指引，在底稿中未能清晰描述審計(jì)的過(guò)程與思路，審計(jì)結(jié)論與審計(jì)底稿之間的關(guān)系未能清晰體現(xiàn)。審計(jì)報(bào)告中描述的被審計(jì)單位存在的問(wèn)題，在底稿中無(wú)相應(yīng)的證據(jù)及審計(jì)說(shuō)明。有的執(zhí)業(yè)人員將被審計(jì)單位提供的資料均附在底稿中，無(wú)目錄，無(wú)索引，無(wú)審計(jì)說(shuō)明，無(wú)法得知獲取審計(jì)資料的目的是什么，要說(shuō)明什么問(wèn)題。

四、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是重要的審計(jì)理念，在年報(bào)審計(jì)底稿中也有詳細(xì)的底稿用于體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果及對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序工作的指引。有的執(zhí)業(yè)人員認(rèn)為，專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作比較簡(jiǎn)單，風(fēng)險(xiǎn)較小，不需要執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相關(guān)工作。在實(shí)務(wù)工作中，專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的審計(jì)目的更加明確，更應(yīng)有相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以確定項(xiàng)目是否可承接、執(zhí)行什么樣的程序才可以減輕審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)。

常見(jiàn)的問(wèn)題表現(xiàn)在：

有的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)底稿中缺少審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)總結(jié)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估說(shuō)明。未對(duì)項(xiàng)目所存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，制定進(jìn)一步的審計(jì)程序，未制定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃，審計(jì)工作完成后缺少應(yīng)有的審計(jì)總結(jié)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行進(jìn)一步評(píng)估與說(shuō)明。

有的項(xiàng)目在審計(jì)過(guò)程中，由于缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理念，導(dǎo)致缺失重要審計(jì)程序。如：凈資產(chǎn)審計(jì)只審計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債，未審計(jì)利潤(rùn)表，未對(duì)收入費(fèi)用的入賬是否真實(shí)完整等影響凈資產(chǎn)的因素進(jìn)行關(guān)注；執(zhí)行財(cái)政資金補(bǔ)貼專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，只核實(shí)了資金使用，未核實(shí)資金撥入，未對(duì)使用資金購(gòu)置的設(shè)備、建設(shè)的廠房實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)勘察程序。

部分執(zhí)業(yè)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)把控能力不足，在審計(jì)過(guò)程中僅就賬審賬，不能站在更高的角度關(guān)注項(xiàng)目本身的合理性。如在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中委托對(duì)凈資產(chǎn)審計(jì)，對(duì)賬面大額預(yù)付款掛賬的合理性未加關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)虛掛的資產(chǎn)與往來(lái)，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論失真。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的往來(lái)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，對(duì)于大額應(yīng)收賬款不加關(guān)注，未從行業(yè)的基本規(guī)律出發(fā)，未發(fā)現(xiàn)大額應(yīng)收賬款實(shí)際是預(yù)付工程款，屬于會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤。

五、問(wèn)題披露不充分

對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)在報(bào)告中加以披露提醒委托人關(guān)注。專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告有時(shí)會(huì)存在一定的特殊性，比如由于客觀條件的限制，有些程序無(wú)法履行，如經(jīng)與委托方溝通可以不履行，那么在報(bào)告中應(yīng)當(dāng)作出適當(dāng)?shù)呐杜c說(shuō)明。對(duì)于審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，如果因客觀原因的限制無(wú)法解決，也應(yīng)在報(bào)告中作披露與說(shuō)明。這既是客觀地反映實(shí)際情況，也是對(duì)執(zhí)業(yè)人員的自我保護(hù)。如果對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不加披露，當(dāng)出現(xiàn)相應(yīng)的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

如，在破產(chǎn)清算審計(jì)中，如對(duì)一些涉稅事項(xiàng)難以核實(shí)，且不是審計(jì)重點(diǎn)，應(yīng)在報(bào)告中說(shuō)明“涉稅事項(xiàng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查結(jié)論為準(zhǔn)”。如因被審計(jì)單位限制未能實(shí)施往來(lái)詢證程序，也應(yīng)在報(bào)告中加以說(shuō)明。

六、遣詞造句欠專(zhuān)業(yè)

一份專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，從遣詞造句便可以看出執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)水平和態(tài)度。專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告沒(méi)有固定的審計(jì)報(bào)告格式模板，需要執(zhí)業(yè)人員根據(jù)實(shí)際情況對(duì)審計(jì)目的、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)論、存在問(wèn)題等進(jìn)行清晰專(zhuān)業(yè)的描述。審計(jì)報(bào)告是向社會(huì)公眾證明行業(yè)專(zhuān)業(yè)價(jià)值的載體，無(wú)論工作底稿做得多么嚴(yán)謹(jǐn)，如果不能用專(zhuān)業(yè)的語(yǔ)言體現(xiàn)審計(jì)結(jié)論，都無(wú)法體現(xiàn)行業(yè)的專(zhuān)業(yè)價(jià)值。

有的執(zhí)業(yè)人員對(duì)語(yǔ)言表達(dá)能力的提升不夠重視，在報(bào)告中也很難做到用專(zhuān)業(yè)的表述描述審計(jì)中的客觀事實(shí)。還有的審計(jì)報(bào)告語(yǔ)言過(guò)于口語(yǔ)化。比如，針對(duì)檢查的憑證不規(guī)范，有的人寫(xiě)“檢查憑證中有好多好多不正規(guī)的單子”，未能用專(zhuān)業(yè)的語(yǔ)言撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。有的審計(jì)報(bào)告語(yǔ)言欠嚴(yán)謹(jǐn)，容易導(dǎo)致歧義。如在報(bào)告中描述用詞不清，對(duì)當(dāng)事人用語(yǔ)表述不清，報(bào)告使用人閱讀時(shí)易產(chǎn)生誤解。還有的審計(jì)報(bào)告語(yǔ)言前后缺少邏輯，比如對(duì)房地產(chǎn)公司的項(xiàng)目在基本情況中不作描述，而在審計(jì)報(bào)告正文中出現(xiàn)各項(xiàng)目存在的問(wèn)題。還有的報(bào)告中涉及當(dāng)事人的訴訟，對(duì)訴訟來(lái)由不作描述，貿(mào)然出現(xiàn)雙方發(fā)生訴訟的表述，未交代前因而出現(xiàn)后果，報(bào)告表述較為突兀。

因此，執(zhí)業(yè)人員要寫(xiě)好一份專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，可以從三方面入手：首先，要對(duì)審計(jì)有一個(gè)清晰的思路，才能在報(bào)告中專(zhuān)業(yè)地體現(xiàn)審計(jì)結(jié)果；其次，工作日常中可以有意識(shí)地培養(yǎng)自己的專(zhuān)業(yè)表達(dá)能力，這個(gè)能力的提升，無(wú)論對(duì)單位還是個(gè)人的成長(zhǎng)都大有幫助；最后，可以從準(zhǔn)則、指南中尋找相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)表述作為參考。