【摘要】 ?如何提高會計信息質(zhì)量是會計界最為關(guān)注的現(xiàn)實問題，研究會計信息屬性有助于明確會計信息的質(zhì)量特征，進而建立保證會計信息質(zhì)量的有效機制。

【關(guān)鍵詞】 ?會計信息;屬性;質(zhì)量特征;保證機制

【中分類號】 ?F23 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）21-0101-03

一、會計信息屬性觀點綜述

理論界對會計的定義中，“管理活動論”和“信息系統(tǒng)論”是最具代表性的兩種觀點。不論是哪種觀點，會計工作的最終成果是提供會計信息這一共識還是被大家所廣泛接受。會計信息質(zhì)量的高低是檢驗會計工作優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)，從世界范圍看，如何提高會計信息質(zhì)量也是會計界最為關(guān)注的現(xiàn)實問題。張川（2012）認(rèn)為：“諸多表面問題難以解決的原因很大程度上是由于對會計信息的屬性特征沒有清晰的認(rèn)識。”李剛、馬紅（2005）提出會計信息屬性的冰山模型，認(rèn)為會計信息屬性包括技術(shù)屬性、行為屬性和社會屬性三個層次，并由此得出結(jié)論：屬性層次不同，其質(zhì)量特征不同，治理的思路和側(cè)重點亦不同。劉國強（2006）梳理會計信息屬性的主要觀點時指出有三種不同看法：一是認(rèn)為會計信息是公共產(chǎn)品，理由是會計信息的消費具有非競爭性和非排他性（黃世忠，2002）;二是認(rèn)為會計信息是準(zhǔn)公共產(chǎn)品，理由是會計信息具有公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品雙重屬性，并且公共產(chǎn)品的屬性比較突出（羅斯.L瓦茨、杰羅爾德.L齊默爾，1990）;三是認(rèn)為不同的產(chǎn)權(quán)制度下，會計信息分別表現(xiàn)出私人物品、俱樂部物品、公共物品的性質(zhì)（徐美星，2005）。楊世忠（2007）認(rèn)為，會計信息的內(nèi)容和具體存在形式不能說明會計信息的本質(zhì)，會計信息的本質(zhì)是利益相關(guān)者知情權(quán)和話語權(quán)的體現(xiàn)。楊美麗、郝向榮（2008）認(rèn)為會計信息表現(xiàn)出獨有的產(chǎn)權(quán)特性，即權(quán)屬性，并且決定了它在不同企業(yè)制度形態(tài)下具有不同的物品屬性：如在獨資企業(yè)屬于私人物品、在合伙企業(yè)屬于擴大了的私人物品或范圍縮小了的公共物品、在公司企業(yè)屬于準(zhǔn)公共物品等。路仙（2011）認(rèn)為會計信息的屬性沒有嚴(yán)格的界限，應(yīng)該從成本效益原則來確定會計信息的屬性。張川（2012）認(rèn)為，由于會計信息具有公共性、外部性、壟斷性、依附性等特點，會計信息不可能像普通商品那樣作為私用品交換。

綜上所述，理論界關(guān)于會計信息屬性的爭論都是基于不同角度和不同層面的分析，孰是孰非，孰優(yōu)孰劣，不易取舍。

如果可以把會計信息看成是會計工作流水線上產(chǎn)出的產(chǎn)品，那么這件產(chǎn)品的物品屬性直接決定其應(yīng)該具備的質(zhì)量特征。由此推論，研究會計信息屬性的根本目的是探尋會計信息的質(zhì)量特征并最終歸結(jié)到其如何得到保證?；诖?，比較而言，筆者更愿意接受產(chǎn)權(quán)視角下的會計信息屬性分析，理由有四：（1）會計信息具有依附性，會計信息反映經(jīng)濟活動，依附于其會計主體;（2）不同產(chǎn)權(quán)制度安排下的會計主體產(chǎn)出的會計信息表現(xiàn)出不同的物品屬性;（3）不同屬性的會計信息其質(zhì)量要求需要差異化;（4）不同質(zhì)量要求的會計信息應(yīng)由不同的會計規(guī)范來約束。

二、會計信息分類與會計信息屬性

會計信息作為反映會計主體資金運動的經(jīng)濟信息，其內(nèi)容十分廣泛，要對會計信息分類，首先需要確定一個標(biāo)準(zhǔn)。分類標(biāo)準(zhǔn)不同，會計信息分類的內(nèi)容也必然不同。如果按照用途分類，會計信息可以分為財務(wù)會計信息和管理會計信息;如果按照會計要素分類，會計信息可以分為反映資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等內(nèi)容的會計信息;如果按照形成階段分類，會計信息可以分為初始會計信息、加工過程中的會計信息和最終會計信息;如果按照法律效力分類，會計信息可以分為審計前的會計信息和審計后的會計信息;如果按照會計主體分類，會計信息可以分為企業(yè)會計信息、行政單位會計信息、事業(yè)單位會計信息、非營利組織會計信息等。結(jié)合本文的研究目的，筆者提出另外一種分類標(biāo)準(zhǔn)，按照會計信息使用者對會計信息進行分類。

會計基本目標(biāo)是向會計信息使用者提供會計信息，反映會計主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任履行情況，幫助會計信息使用者做出經(jīng)濟決策。一般認(rèn)為，對會計信息的需求來自會計主體內(nèi)部和外部兩個方面。內(nèi)部需求者主要包括單位管理層和內(nèi)部員工，外部需求者主要包括投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商及客戶、政府部門、社會公眾等。會計信息使用者身份不同，其利益訴求不同，因而其關(guān)心的會計信息內(nèi)容也是有差異的。例如，作為會計信息主要內(nèi)部需求者的單位管理層，其利益訴求是薪酬最大化和職業(yè)風(fēng)險最小化，其關(guān)心的是如何使利潤最大化方面的會計信息。作為會計信息主要外部需求者的投資人，其利益訴求是利潤分配、投資收益最大化和投資風(fēng)險最小化，其關(guān)心的會計信息除了利潤的多少，還有利潤的真實性、合理性、可持續(xù)性等方面的會計信息。又如，外部需求者中的債權(quán)人可以分為普通債權(quán)人和優(yōu)先債權(quán)人，二者對會計信息的需求內(nèi)容也是有差異的。普通債權(quán)人的利益訴求是企業(yè)能夠及時償付其應(yīng)收款項，其關(guān)心的是企業(yè)的速動比率;優(yōu)先債權(quán)人的利益訴求是債權(quán)投資收益最大化和債權(quán)投資風(fēng)險最小化，其關(guān)心的是流動比率。

從會計信息屬性特征分析，滿足外部使用者需求的會計信息因為需要強制披露，公開后便具有了公共物品的屬性（消費的非競爭性、非排他性和外部性）;僅限于滿足內(nèi)部使用者需求的會計信息可以作為商業(yè)秘密，一般不予披露，因此具有私人物品屬性。

三、會計信息屬性決定會計信息質(zhì)量特征

所謂會計信息質(zhì)量特征，就是對會計信息做出的質(zhì)量要求，是對會計主體提供會計信息質(zhì)量方面提出的基本要求，是會計信息對決策有用應(yīng)具備的基本特征。如果從深層次分析，不同的使用者對會計信息的質(zhì)量要求是有差異的。例如，僅限于滿足內(nèi)部使用者需求的管理會計信息，其質(zhì)量要求有別于財務(wù)會計信息。我們通常所提到的會計信息八大質(zhì)量要求（可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性）并不全部適用于管理會計信息，原因就是財務(wù)會計信息具有公共物品（或準(zhǔn)公共物品）屬性，而管理會計信息具有私人物品屬性。

例如可靠性，財務(wù)會計信息的可靠性要求會計報表及其附注中披露的信息必須是客觀和可驗證的。具體來講，可靠性包含真實性、可核性和中立性三個方面，真實性是指對會計事項要如實表達，可核性是要求會計信息能夠經(jīng)得住復(fù)核和驗證，中立性是指會計處理應(yīng)不偏不倚、不帶有任何主觀成分，將真相如實地和盤托出，結(jié)論讓用戶自己去判斷。管理會計信息的可靠性要求管理會計信息的提供者要依據(jù)正確的理論，運用科學(xué)合理的方法，站在不偏不倚的公正立場上對經(jīng)濟事實進行客觀反映，其中可以有定性的判斷，也可以有定量的描述。由于不同內(nèi)容的管理決策對可靠性程度的要求有所不同，在定量描述上對精確程度的要求也有所不同。管理會計信息是否可靠必須建立在對該資料如實反映的基礎(chǔ)上，這就要求管理會計提供的資料除應(yīng)計量的交易或其他事項外，還應(yīng)如實地反映會計信息準(zhǔn)備反映和應(yīng)當(dāng)反映的管理會計事實。

再如相關(guān)性，財務(wù)會計信息的使用者是以投資者為主的企業(yè)外部利益相關(guān)者，其相關(guān)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在公認(rèn)會計準(zhǔn)則中，范圍被限定在會計報表及其附注中，是綜合性的會計信息。而管理會計信息的使用者主要是企業(yè)管理當(dāng)局，其相關(guān)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在信息對管理當(dāng)局的決策是否有用方面，范圍是廣泛的，沒有比較固定的內(nèi)容和格式，既可能包含財務(wù)信息，也可能包含非財務(wù)信息。

綜合會計信息的可靠性和相關(guān)性來看，相對而言，財務(wù)會計信息更注重可靠性的保證，也盡量保持一定的相關(guān)性，而管理會計信息則更注重保持相關(guān)性的程度，但也盡量保證合理的可靠性。

又如及時性，財務(wù)會計信息及時性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在于是否按規(guī)定的時間（如月度、季度、年度）予以報告，要求會計處理講求時效，及時對會計資料進行加工處理，及時編制會計報表并對外報出。管理會計信息及時性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是能否根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局決策的需要適時地提供信息，要求提供者針對瞬息萬變的市場環(huán)境適時地提供有助于決策的會計信息。

四、會計信息質(zhì)量保證機制

由于會計信息使用者與會計信息提供者之間存在信息不對稱、利益博弈等問題，對會計信息質(zhì)量保證有強烈訴求。作為會計信息的提供者，企業(yè)和企業(yè)的財會人員如何保證會計信息的質(zhì)量，既是政府層面宏觀經(jīng)濟管理的要求，也是微觀層面企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的驅(qū)動力。財會人員加工處理企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動信息，生成對會計信息使用者有用的財務(wù)信息，這種會計行為的適當(dāng)性、合理性、合法性等特征，直接影響到會計信息的質(zhì)量。本文擬從會計規(guī)范體系和會計監(jiān)督體系兩方面闡述會計信息質(zhì)量的保證機理。

（一）會計信息生成質(zhì)量保證機制——會計規(guī)范體系

會計信息質(zhì)量的保證主體是會計信息的提供者，每一個會計主體加工處理生成會計信息，必須嚴(yán)格遵守會計規(guī)范。一方面，只有在嚴(yán)格遵守并認(rèn)真執(zhí)行會計規(guī)范的情況下產(chǎn)生的會計信息才具有可信性和權(quán)威性;另一方面，也只有在會計行為符合會計規(guī)范的前提下，會計人員的道德風(fēng)險和法律責(zé)任才能得以規(guī)避。

大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，我國會計規(guī)范體系包含三個方面的內(nèi)容：會計法律法規(guī)、會計技術(shù)規(guī)范和會計職業(yè)道德規(guī)范。其中，會計法律是指《會計法》，會計法規(guī)包括由國務(wù)院頒布實施的會計行政法規(guī)（如《總會計師條例》《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等）和由財政部等部委頒布實施的規(guī)章制度（如《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》《會計從業(yè)資格管理辦法》《會計人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定》等）。會計技術(shù)規(guī)范主要指的是會計準(zhǔn)則，包括營利組織會計準(zhǔn)則（如《企業(yè)會計準(zhǔn)則》）和非營利組織會計準(zhǔn)則（如《政府會計準(zhǔn)則》）。會計職業(yè)道德規(guī)范包括基本原則、基本規(guī)范和行為指南。

從內(nèi)容上看，會計法律法規(guī)和會計職業(yè)道德規(guī)范是針對會計行為自身的合法合規(guī)性做出的約束，制約的是會計人員的主觀造假意識，會計技術(shù)規(guī)范是針對會計行為結(jié)果的合理性做出的規(guī)范，保證會計處理過程和結(jié)果的適當(dāng)性。從會計規(guī)范體系發(fā)展的歷史軌跡看，會計規(guī)范內(nèi)容始終處于緊跟經(jīng)濟發(fā)展潮流的不斷變革完善狀態(tài)。如《會計法》自1985年頒布實施以來，已經(jīng)過四次修訂;又如《企業(yè)會計準(zhǔn)則》自1992年首次推出后，如今其內(nèi)容和適用范圍已發(fā)生了天翻地覆的變化。從會計規(guī)范的作用看，它既是會計信息提供者開展工作的行動指南，又是其規(guī)避法律和道德風(fēng)險的護身符。因此，一套行之有效且被認(rèn)真執(zhí)行的會計規(guī)范體系是會計信息質(zhì)量的根本保證。

（二）會計信息質(zhì)量控制機制——會計監(jiān)督體系

要保證會計信息的質(zhì)量，除了上述會計信息提供者遵守會計規(guī)范的自律行為以外，更離不開會計監(jiān)督機構(gòu)的他律行為。我國會計監(jiān)督體系主要由三部分構(gòu)成：一是國家監(jiān)督，包括財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等;二是社會監(jiān)督，指由注冊會計師依法承辦的社會審計;三是單位內(nèi)部監(jiān)督，包括會計人員、會計機構(gòu)自身的業(yè)務(wù)復(fù)核以及單位內(nèi)部控制、內(nèi)部審計監(jiān)督。

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，現(xiàn)行的會計監(jiān)督體系看似很完整，各監(jiān)督機構(gòu)的職責(zé)也很明確，但仍然存在諸多問題。如不同層級監(jiān)督機構(gòu)自身存在局限性、職責(zé)邊界不清晰、各監(jiān)督機構(gòu)之間交流溝通不順暢等問題。

以上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督體系為例，上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督體系包括三個層次：一是審計部，二是審計委員會，三是監(jiān)事會。上述三個部門都負(fù)有對上市公司財務(wù)運行過程及結(jié)果（即會計信息的生成及披露）進行監(jiān)督的職責(zé)，但服務(wù)對象又存在明顯差異，如審計部的服務(wù)對象主要是企業(yè)經(jīng)理層，審計委員會的服務(wù)對象是公司董事會，監(jiān)事會的服務(wù)對象是全體股東（股東會）。由于服務(wù)對象不同，其監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督重點也差異很大，從另一角度看，就是不同層級會計監(jiān)督機構(gòu)都有自身局限性，審計部如果發(fā)現(xiàn)與董事會或最高管理層有關(guān)的問題時，就缺乏相應(yīng)的救濟措施，其只能向?qū)徲嬑瘑T會報告，而審計委員會也只能就最高經(jīng)理層的問題向董事會報告，對董事會自身的問題則無能為力，監(jiān)事會有權(quán)對董事會存在的問題向股東會反映，但由于監(jiān)事無論是地位還是薪酬等方面，都不能獨立于被監(jiān)督者，會計監(jiān)督的意愿和效果都無法令人滿意。

綜上分析，各監(jiān)督機構(gòu)只有在各自職責(zé)范圍內(nèi)盡心履職以外，保持充分的溝通協(xié)調(diào)，凝心聚力，共謀監(jiān)督效果最優(yōu)化，從而保證會計信息的質(zhì)量。

五、結(jié)論

本文從經(jīng)濟學(xué)角度研究會計信息屬性的根本意義在于：明確財務(wù)會計信息和管理會計信息由于屬性不同，因而其質(zhì)量特征表現(xiàn)也不相同。緣于財務(wù)會計信息對外的公共物品屬性，如何提高財務(wù)會計信息的質(zhì)量，一直以來都是社會各界尤其是會計界經(jīng)久不衰的討論話題。本文提出，要保證財務(wù)會計信息的質(zhì)量，必須將會計規(guī)范體系和會計監(jiān)督體系納入統(tǒng)一的命運共同體，互相配合，相互促進，休戚與共。一方面，會計規(guī)范是會計監(jiān)督的執(zhí)法依據(jù)和工作指南，會計監(jiān)督主體要在協(xié)調(diào)配合的基礎(chǔ)上監(jiān)督各會計主體有效執(zhí)行會計規(guī)范，保證會計信息的質(zhì)量;另一方面，會計監(jiān)督既是會計規(guī)范得到充分落實的有力保證，也是會計規(guī)范不斷進行改進完善的推進劑。總之，作為會計信息質(zhì)量保證機制不可或缺的組成部分，會計規(guī)范體系和會計監(jiān)督體系必須實現(xiàn)有機統(tǒng)一，才能最大程度地提高會計信息的質(zhì)量。J

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【作者簡介】

李美亭，男，山東財經(jīng)大學(xué)繼續(xù)教育學(xué)院，經(jīng)濟學(xué)碩士，副教授;研究方向：會計理論與實務(wù)。