■王雪聰劉靈萱（山東科技大學(xué)）

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和金融危機(jī)在中國的傳播，中國企業(yè)之間的競爭越來越激烈，利潤空間會(huì)越來越低。如何在這樣的環(huán)境中生存下來已經(jīng)變得更加關(guān)心的問題。加強(qiáng)公司的管理是最好的方法之一，該公司的財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的核心。企業(yè)的質(zhì)量管理依賴于企業(yè)經(jīng)營管理的質(zhì)量和企業(yè)管理是一個(gè)關(guān)鍵的財(cái)務(wù)管理。由此可見，財(cái)務(wù)管理的結(jié)果起著經(jīng)營管理具有重要作用。公司必須提高財(cái)務(wù)管理決策的科學(xué)性?？茖W(xué)成果高度依賴于信息的質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表分析是管理活動(dòng)提供了管理決策的基本財(cái)務(wù)信息。[1]因此，要加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理在企業(yè)中的作用，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析。與建立市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，財(cái)務(wù)報(bào)表分析已成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要任務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表的科學(xué)分析能夠?yàn)樨?cái)務(wù)管理決策提供科學(xué)信息和財(cái)務(wù)管理決策提供科學(xué)依據(jù)。本文以蘭州三毛實(shí)業(yè)有限公司例如，要分析企業(yè)財(cái)務(wù)管理的財(cái)務(wù)報(bào)表中的作用，并討論相關(guān)問題。

二、文獻(xiàn)綜述

掌握財(cái)務(wù)舞弊研究的主要理論成果是研究的前提。國內(nèi)外的主流研究主要集中在對舞弊一般機(jī)理的因子分析上。從現(xiàn)有的理論來看，經(jīng)典的財(cái)務(wù)舞弊規(guī)范理論研究主要包括以下幾個(gè)方面：

第一，冰山理論。金融欺詐被認(rèn)為是海平面上的冰山一角。暴露在海平面外的只是冰山一角。隱藏在海平面以下的部分更加危險(xiǎn)和巨大。冰山理論主要表現(xiàn)為內(nèi)部控制制度的健全性和嚴(yán)謹(jǐn)性決定了金融欺詐的可能性。在財(cái)務(wù)欺詐識(shí)別方面，我們應(yīng)該更注重個(gè)人的考慮，人性化，個(gè)性化的歷史挖欺詐風(fēng)險(xiǎn)和行為的風(fēng)險(xiǎn)，不要用直覺來分析。

第二，欺詐的舞弊三角論。金融欺詐最具代表性的三角理論是1995年提出的分析金融欺詐的理論。這一理論涉及欺詐的三個(gè)條件：壓力、機(jī)會(huì)和接口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著欺詐的可能性很大，但沒有任何一個(gè)條件，就不能形成真正的財(cái)務(wù)欺詐。

三、造假手段與原因分析

近年來，面對屢禁不止、會(huì)計(jì)誠信嚴(yán)重缺失的證券市場，“蘭州三毛實(shí)業(yè)股份有限公司”未能自凈，深刻認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)誠信的重要性，卻加入了財(cái)務(wù)欺詐的行列，對證券市場的穩(wěn)定健康發(fā)展造成了極其惡劣的影響。首先，它沒有按要求披露大額商業(yè)承兌匯票。2004年，三毛派神兩次簽訂了商品購銷合同，開具了總額為1.3億元的商業(yè)承兌匯票，占2003年底三毛派神凈資產(chǎn)7.79億元的16.7%，但上述事項(xiàng)未經(jīng)公司董事會(huì)審議，未在公司財(cái)務(wù)賬目中反映和記錄，也未按照有關(guān)規(guī)定臨時(shí)公告。二是公司重大擔(dān)保事項(xiàng)未按規(guī)定披露。2004年年底，三毛派神分別對外做出了4,500萬元和最高金額15000萬元的擔(dān)保，兩次均未經(jīng)董事會(huì)審議，也未按規(guī)定進(jìn)行臨時(shí)公告。最核心的一點(diǎn)就是其在2004年年度報(bào)告披露虛假利潤。當(dāng)我們都認(rèn)為派神應(yīng)該就此罷休的時(shí)候，2008年年報(bào)的出爐再次讓世人大開眼界。在2008年年報(bào)的“公司治理結(jié)構(gòu)”部分，St派神指出：“現(xiàn)任董事會(huì)認(rèn)真吸取教訓(xùn)，深刻認(rèn)識(shí)到問題的根本原因是公司的公司治理結(jié)構(gòu)沒有發(fā)揮作用，形同虛設(shè)，導(dǎo)致公司屢屢違規(guī)公司受到犯罪分子和少數(shù)股東的利益。”然而，仔細(xì)分析2008年的年報(bào)，馬上就能發(fā)現(xiàn)真相。虛假利潤，像鬼魂一樣，繼續(xù)困擾著st派神。與以往不同的是，2008年會(huì)計(jì)處理的出現(xiàn)是合理的，但并未真實(shí)反映交易的性質(zhì)，也不符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。更讓人不解的是，ST派神堂而皇之、順理成章地將以前的壞賬損失來沖回之前的壞賬損失，與2008年利潤表中的營業(yè)利潤（3365.92萬元）相差無幾，超過了利潤總額（2929.17萬元）。這樣就不難推出：倘若沒有上述會(huì)計(jì)處理，St派神2008年年報(bào)中的凈利潤為負(fù)（不排除采用其他方法調(diào)整利潤），因此2007年的利潤是斬倉失敗。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要職能是識(shí)別、計(jì)量、記錄和披露企業(yè)發(fā)生的交易和事項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上，向外界提供公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，但如果所進(jìn)行的交易和事項(xiàng)是虛構(gòu)的，則以此為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)然是不真實(shí)的。實(shí)質(zhì)上不是并允許它們變?yōu)椤罢鎸?shí)”的交易和事件，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表白化的目標(biāo)。這種沒有真實(shí)物流和現(xiàn)金流的虛擬交易可能是創(chuàng)造業(yè)績的最合適方式：虛擬交易的事項(xiàng)和對象，揭露發(fā)票或收據(jù)，然后用作原始憑證，并完成虛擬交易，為保證虛擬交易的模擬階段，造假者將認(rèn)真準(zhǔn)備合同和產(chǎn)品的發(fā)貨或運(yùn)輸單據(jù)或出口報(bào)關(guān)單，同時(shí)轉(zhuǎn)移銷售收入和成本，以增加利潤。

從內(nèi)部原因分析，公司的控制權(quán)完全掌握在張晨手中，公司缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，獨(dú)立董事和監(jiān)事一無是處。多年來，該公司一直在虛增銷售收入和利潤。但從公司2004 年的年報(bào)可以看出，公司當(dāng)年共召開了6次董事會(huì)會(huì)議，每次都有3名獨(dú)立董事參加董事會(huì)。作為一名具有優(yōu)秀管理經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)的獨(dú)立董事，他們從未對董事會(huì)投反對票或棄權(quán)票。因此，可以得出這樣的結(jié)論：本應(yīng)認(rèn)定為重大財(cái)務(wù)舞弊的三位獨(dú)立董事沒有履行自己的義務(wù)，或者根本沒有關(guān)注公司的財(cái)務(wù)問題。同時(shí)，內(nèi)部控制問題突出，管理層濫用職權(quán)。董事長張晨為公司實(shí)際控制人。他操縱相關(guān)人員轉(zhuǎn)移資金，整個(gè)公司的治理體系一無是處。從外部原因分析，財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)誠信意識(shí)不強(qiáng)。財(cái)務(wù)人員在面對公司管理層造假的要求時(shí)，沒有確定自己的會(huì)計(jì)誠信意識(shí)，恪守自己的會(huì)計(jì)職業(yè)道德，反而成為公司財(cái)務(wù)造假的幫兇，做出虛假增加銷售收入和公司的利潤。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在管理層提出編制會(huì)計(jì)憑證時(shí)，不畏強(qiáng)權(quán)、不受誘惑，嚴(yán)肅拒絕且鄭重揭露事物的本質(zhì)，也不會(huì)產(chǎn)生后來的惡劣影響。

四、財(cái)務(wù)造假流程分析

一是原始票面被扭曲，原始憑證是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的表象所獲得或補(bǔ)充的書面說明，構(gòu)成重要的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，具有法律效力，無論偽造的目的是逃稅、留存利潤，成本的積累、未償債務(wù)的減少、折舊和利潤的減少、收入的人為減少等，都可以從原始憑證入手，原始憑證的失真包括會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的失真、資產(chǎn)的估值、往來賬款、收入的失真等，“蘭州三毛實(shí)業(yè)有限公司”的欺詐手段之一是通過虛構(gòu)合同增加營業(yè)收入，偽造合同的目的是使假企業(yè)看起來真實(shí)、合理。其次，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來源于原始憑證，由于原始憑證的偽造、變造，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)憑證的失真，在實(shí)際中，會(huì)計(jì)人員使用的是被動(dòng)失真的原始憑證，在會(huì)計(jì)核算過程中，偶爾會(huì)發(fā)生因未發(fā)現(xiàn)憑證而造成的非故意干擾，另一方面，由利益集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)指示審計(jì)師或?qū)徲?jì)師自行請假而造成的人為因素的干擾導(dǎo)致不提供完整、可靠、可靠的會(huì)計(jì)信息的行為也很常見。第三，會(huì)計(jì)報(bào)表失真，人為地調(diào)整年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字，對外提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，利用編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表的技巧和會(huì)計(jì)制度的缺陷，這是一種較為全面的會(huì)計(jì)信息造假形式，危害最大，因?yàn)樗切畔⑹褂谜咦钪匾臋C(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)信息不正確，是指信息使用者不能了解本單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，具體表現(xiàn)為粉飾業(yè)績，為達(dá)到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的，通過低估費(fèi)用、虛報(bào)資產(chǎn)等方式，使用內(nèi)部母公司附屬關(guān)系和相關(guān)實(shí)體產(chǎn)生的超額收入或銷售收入不屬于當(dāng)期成本和費(fèi)用，應(yīng)收回的成本不收回或低估，應(yīng)收回的成本不包括。這種情況在國有企業(yè)和上市公司中更為普遍，尤其是在效率低下的國有企業(yè)中多花錢少收入，就能達(dá)到少納稅的目的，這在私企或國企中屢見不鮮。其最終手段是行賄、盜竊、轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)、發(fā)行假幣證照、收入不核算、設(shè)立私人金庫、處理虛假手續(xù)、資產(chǎn)剝離等，多在經(jīng)營不善的中小企業(yè)或破產(chǎn)倒閉的公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和混水摸魚[2]。

五、總結(jié)

財(cái)務(wù)管理是一切管理活動(dòng)的基礎(chǔ)和內(nèi)部管理的中心。以財(cái)務(wù)管理為中心是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的可靠保證，是企業(yè)參與市場競爭的基本前提。因此，必須充分發(fā)揮財(cái)務(wù)管理在公司治理中的核心作用，財(cái)務(wù)分析是公司財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。它為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供財(cái)務(wù)信息，為企業(yè)財(cái)務(wù)管理決策提供可靠的信息。在現(xiàn)代市場競爭中，財(cái)務(wù)分析已經(jīng)提前介入到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中。他們的投資者、經(jīng)營者和債權(quán)人都熟悉公司的主體和市場情況，其中包括對公司年度賬目的分析，因?yàn)楣举~目是最直觀和最普遍的經(jīng)濟(jì)信息的收集。財(cái)務(wù)分析在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮著越來越重要的作用[3]。