張燦燦

新時代下，企業(yè)間的競爭已經(jīng)從傳統(tǒng)的廠房、機器、設備等有形資源的競爭轉(zhuǎn)變?yōu)橐云放?、專利、知識資本和管理整合能力為內(nèi)核的無形資源競爭。在上市公司中，無形資產(chǎn)更是扮演著重要角色，在決策、運營、組織等環(huán)節(jié)的作用越來越重要，只有不斷加大對無形資產(chǎn)的投入力度，才能讓上市公司擁有或控制更多沒有實物形態(tài)、可辨認的非貨幣性資產(chǎn)，為公司發(fā)展帶來更多經(jīng)濟利益。為了實現(xiàn)上述目標，需要明確無形資產(chǎn)具有的無實物形態(tài)、壟斷性、超額盈利性和不穩(wěn)定性、價值難以確定性等特征，還應對無形資產(chǎn)審計形成正確認識，防止無形資產(chǎn)流失。對很多上市公司而言，其無形資產(chǎn)所占比重越來越大，對公司發(fā)展的影響力不斷提升，甚至成為公司戰(zhàn)略決策和組織運營的關鍵資源。但是，很多上市公司只是對其所持有的無形資產(chǎn)進行簡單確認，并不重視對無形資產(chǎn)的核算工作，導致無形資產(chǎn)價值和實際價值存在很大差異。近年來，市場化競爭環(huán)境中的上市公司面對越來越復雜的國內(nèi)外環(huán)境，其競爭壓力也在不斷增大。此時，無形資產(chǎn)就成為評價上市公司發(fā)展?jié)摿Φ年P鍵指標之一，只有重視無形資產(chǎn)審計，持續(xù)提升無形資產(chǎn)管理水平，才能實現(xiàn)公司的可持續(xù)發(fā)展，維護股東的合法權益。所以，要對上市公司無形資產(chǎn)開展動態(tài)的、循環(huán)永續(xù)的審計，防止處置不當產(chǎn)生不必要的成本支出。本文對審計實踐中出現(xiàn)的問題和瓶頸問題進行分析，并提出發(fā)展路徑，以期為上市公司無形資產(chǎn)審計行為制度化、規(guī)范化提供借鑒。

一、上市公司無形資產(chǎn)概述

（一）無形資產(chǎn)及其特點

一是無形資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)的范疇，其價值變化帶有較大不確定性。這是因為無形資產(chǎn)只有依附于實物才能表現(xiàn)出來，當載體變化時就會直接導致無形資產(chǎn)的價值變動。在競爭激烈的市場上，實物資產(chǎn)在更新?lián)Q代和價值轉(zhuǎn)換中的頻率越來越快，依附的無形資產(chǎn)也加快了更新?lián)Q代的速度。在知識經(jīng)濟背景下，企業(yè)核心技術已經(jīng)被視為市場競爭的關鍵要求，在取得競爭主動權的過程中，企業(yè)也會加大對無形資產(chǎn)的研發(fā)和更新速度。二是無形資產(chǎn)帶有顯著的虛擬性和難以對應性。對企業(yè)無形資產(chǎn)來說，其初始成本一般難以找到對應的、合理的承擔對象，即便能夠找到這類對象，也會由于歸集復雜性無法準確、經(jīng)濟地分配初始成本。一旦企業(yè)的成本分攤無法在成果中得到明確判斷，其無形資產(chǎn)初始價值就難以進行客觀計量，主觀判斷的可能性較大。三是無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)的價值構成存在顯著差異。有形資產(chǎn)以自身價值耗費轉(zhuǎn)移給企業(yè)并由此產(chǎn)生收益，這類資產(chǎn)價值與歷史成本有關;無形資產(chǎn)價值一般取決于它可能創(chuàng)造出來的、面向未來的收益現(xiàn)值。

（二）上市公司無形資產(chǎn)及其作用

一是上市公司無形資產(chǎn)與其他有形資產(chǎn)不同，帶有使用權上的非競爭性。當上市公司使用無形資產(chǎn)時，能夠在相同時間內(nèi)對其進行多維度應用，使之在不同工作領域發(fā)揮作用。更為重要的是，上市公司無形資產(chǎn)即便在特定領域發(fā)揮了作用或者被“深度使用”，通常也不會影響它在其他領域的使用效能。二是上市公司無形資產(chǎn)邊際成本呈遞減趨勢，且不受生產(chǎn)規(guī)模的影響。雖然邊際成本遞減在每種資產(chǎn)上都會普遍存在，對上市公司商品類有形資產(chǎn)來說，其邊際遞減存在下限，即會受到上市公司最佳產(chǎn)量的制約，一旦商品生產(chǎn)規(guī)模超過特定數(shù)額，邊際成本就會不降反增，但是無形資產(chǎn)卻不受生產(chǎn)規(guī)模的限制。三是上市公司無形資產(chǎn)會受到創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的影響。

二、上市公司無形資產(chǎn)審計及其瓶頸

（一）上市公司無形資產(chǎn)審計

一是上市公司無形資產(chǎn)的難以計量性為其開展會計操縱提供了“土壤”，公司能相對容易地操縱無形資產(chǎn)賬面價值。此時，監(jiān)督人員發(fā)現(xiàn)公司會計操縱的難度很大，成本也很高。因此，需要借助審計把其中不可辨認的無形資產(chǎn)從無形資產(chǎn)準則中剝離，在堅持謹慎原則的前提下，對無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益流入情況進行客觀估計，以確保無形資產(chǎn)價值的真實性。二是對上市公司無形資產(chǎn)進行審計時，需要確認公司是否執(zhí)行了無形資產(chǎn)的可辨認性標準，還要考查其是否能夠單獨和相關合同、資產(chǎn)或負債一起用于出售、租賃、交換，并將不可辨認的公司自創(chuàng)商譽等排除在外。三是上市公司無形資產(chǎn)如果是可分的就是可辨認的。除可分辨性以外，上市公司需要依據(jù)其他方式辨認無形資產(chǎn)。

（二）上市公司開展無形資產(chǎn)審計的瓶頸

一是缺乏正確的無形資產(chǎn)審計方法。當前，針對上市公司無形資產(chǎn)審計缺少具體的審計準則，審計人員在審計工作中使用的方法基本和有形資產(chǎn)審計相同。倘若上市公司無形資產(chǎn)所占總資產(chǎn)的比重較多，勢必會讓審計效果大打折扣或者違背事實。二是無形資產(chǎn)審計范圍相對狹隘。一段時間以來，我國針對上市公司無形資產(chǎn)的界定并未形成統(tǒng)一認識，審計實踐領域相對狹窄，公司無形資產(chǎn)審計一般集中在商譽方面，對其他類型無形資產(chǎn)關注較少。三是對無形資產(chǎn)會計信息披露缺位。一般而言，上市公司要借助“無形資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)減值準備”等項目在財務報表中對經(jīng)過量化的信息進行披露，但上述信息弱化了對經(jīng)營風險的關注，難以系統(tǒng)反映無形資產(chǎn)的價值變動情況，影響審計質(zhì)量的提升。四是無形資產(chǎn)審計意識缺位。部分上市公司在無形資產(chǎn)管理培訓上比較滯后，無形資產(chǎn)流失等違規(guī)事件經(jīng)常發(fā)生，這既不利于上市公司無形資產(chǎn)審計工作的開展，也無法確保審計工作細致而有序。

此外，為強化商譽減值的會計監(jiān)管，進一步規(guī)范上市公司商譽減值的會計處理及信息披露，應督促會計師事務所、資產(chǎn)評估機構及其從業(yè)人員勤勉盡責、規(guī)范執(zhí)業(yè)，提高資本市場會計信息披露質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計準則》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》等有關規(guī)定，證監(jiān)會于2018年11月16日指出，在無形資產(chǎn)審計中，上市公司在商譽初始確認環(huán)節(jié)，往往存在合并成本計量錯誤、未充分識別被購買方擁有但未在單獨報表中確認的可辨認資產(chǎn)和負債等問題。相應地，會計師事務所在執(zhí)業(yè)時，容易出現(xiàn)專業(yè)勝任能力不足、未恰當識別上市公司前述會計處理不當?shù)葐栴};資產(chǎn)評估機構在執(zhí)業(yè)時，通常存在評估基準日選擇不恰當、評估對象及評估范圍確定不合理、評估目的及評估價值類型不匹配等問題。

三、上市公司無形資產(chǎn)審計的發(fā)展路徑

（一）優(yōu)化無形資產(chǎn)審計方法

一是建立針對無形資產(chǎn)的審計制度。審計人員需要督促上市公司建立健全審計環(huán)節(jié)，將了解審計制度視為上市公司開展無形資產(chǎn)審計的前提。二是進行有針對的審計測試。上市公司無形資產(chǎn)通常較少有往來業(yè)務，所以，有針對的實質(zhì)性測試被視為開展無形資產(chǎn)審計的焦點。期間，審計人員需要對上市公司無形資產(chǎn)獲取途徑和真實性等問題進行審計，以確定計價、入賬等是否正確。

（二）延伸無形資產(chǎn)審計范圍

在上市公司中，對可以借助財務指標予以衡量與確認的無形資產(chǎn)，審計人員要對其取得和攤銷等核算過程進行監(jiān)督，以延伸審計范圍：一是通過審計聯(lián)系實際，針對無形資產(chǎn)使用的重點領域和關鍵環(huán)節(jié)開展專項審計。二是創(chuàng)新審計方法，堅持審計服務與無形資產(chǎn)監(jiān)督同步，在審計和揭示問題的過程中，讓審計取得實效。三是針對無形資產(chǎn)審計薄弱環(huán)節(jié)開展重點監(jiān)督，通過及時形成專題報告或者審計建議書的形式，在頂層設計上加強對無形資產(chǎn)的管理，為上市公司無形資產(chǎn)審計奠定堅實基礎。

（三）加強無形資產(chǎn)信息披露

審計人員應號召上市公司從不同角度披露和無形資產(chǎn)有關的信息：一是在上市公司資產(chǎn)負債表內(nèi)，要增加可以詳細反映上市公司無形資產(chǎn)變化的明細表，并對無形資產(chǎn)的種類和來源渠道、減值準備等予以公示。二是關注對上市公司發(fā)展產(chǎn)生重大影響的無形資產(chǎn)，通過審計信息化平臺建設，形成審計合力，在及時推動業(yè)務、財務與審計管理深度融合的過程中，確保上市公司無形資產(chǎn)與財務數(shù)據(jù)動態(tài)匹配。

（四）強化無形資產(chǎn)審計意識

上市公司無形資產(chǎn)審計要求審計人員全面掌握會計知識、審計方法，還要具備較強的無形資產(chǎn)審計意識，這就要求審計人員做到以下幾點：一是鼓勵審計人員在專家指導下，積極學習和領會與無形資產(chǎn)審計相關的法律和專業(yè)技術等知識，借此充實審計和管理人員隊伍。二是通過培訓與考核，讓審計人員樹立良好的無形資產(chǎn)審計意識，在提升其業(yè)務與管理水平的基礎上，促進審計工作效率與質(zhì)量的提升。三是審計人員應始終秉承終身學習的理念，注重學習有關無形資產(chǎn)的相關知識，通過鉆研和上市公司無形資產(chǎn)審計有關的方法、技術，真正做到學以致用，提升審計工作實效。

2018年11月16日，證監(jiān)會就無形資產(chǎn)中商譽減值的會計監(jiān)管風險進行了提示，重點對審計、評估等中介環(huán)節(jié)提出了詳細監(jiān)管要求。其中，在審批環(huán)節(jié)，商譽減值的會計處理及信息披露監(jiān)管要求，關注公司是否定期或及時進行商譽減值測試，是否在此過程中重點考慮了特定減值跡象的影響。在將商譽分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，應關注上市公司是否恰當認定商譽所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，是否在將商譽賬面價值合理分攤的基礎上進行減值測試。在審計環(huán)節(jié)，監(jiān)管要求關注會計師事務所是否對商譽減值這一特殊會計估計事項保持合理的職業(yè)懷疑，是否實施了充分、適當?shù)娘L險評估、控制測試、實質(zhì)性測試等審計程序，是否獲取了充分的審計證據(jù)并得出恰當?shù)膶徲嫿Y論。具體包括以下幾個方面：首先，在了解被審計單位及其環(huán)境以識別和評估重大錯報風險時，會計師事務所應結合商譽減值事項的重要程度及不確定性程度，恰當認定其風險性質(zhì)，以確定其是否為認定層次的重大錯報風險。其次，會計師事務所應根據(jù)風險評估結果制定必要、可行、有針對性的審計程序，且確保所制定的審計程序得以有效落實。若認為商譽減值事項存在特別風險，會計師事務所還應當了解被審計單位與該風險相關的控制。再次，會計師事務所應對商譽減值事項執(zhí)行充分、必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并詳細記錄關鍵審計程序的實施過程，尤其要記錄基于判斷當時知悉的情況和事實、進行推理的過程及形成的相關審計結論。最后，當商譽歸屬于集團的一個組成部分時，會計師事務所應恰當制定集團總體審計策略和具體審計計劃，確保組成部分會計師事務所對商譽減值事項保持充分、必要的重視。

（作者單位：東莞理工學院城市學院）