張磊

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，北京100081)

一、稅收優(yōu)先權(quán)的緣由及其效力沖突

稅收優(yōu)先權(quán)是基于國家和公共利益而產(chǎn)生的特殊的法定優(yōu)先權(quán)，是有效防止稅收流失的方法之一。稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突主要包括公法之債的內(nèi)在效力沖突和公法之債與私法之債的外在效力沖突。

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的緣由

對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的緣由，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收是國家組織財(cái)政收入的主要形式和工具，應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于其他債權(quán)受償?shù)臋?quán)利?！爱?dāng)國家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí)，稅收債權(quán)原則上優(yōu)于其他債權(quán)。這主要是由于稅收是滿足公共需要的手段，它具有很強(qiáng)的公益性”［1］。相較于稅收債權(quán)人，其他普通債權(quán)人是市場活動(dòng)的主體，其利益也應(yīng)當(dāng)受到法律的平等保護(hù)，但在國內(nèi)法領(lǐng)域，在涉及諸多債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，往往將優(yōu)先權(quán)配置給稅收債權(quán)，稅收債權(quán)比其他債權(quán)甚至是擔(dān)保債權(quán)享有更優(yōu)先的受償權(quán)。對(duì)于稅收緣何享有優(yōu)先權(quán)，學(xué)者們的回應(yīng)是大同小異的，其均是以稅收的公益性或是發(fā)展后的公益性作為稅收享有優(yōu)先權(quán)的理由。但隨著公民權(quán)利意識(shí)的覺醒，僅以公益性或發(fā)展后的公益性作為稅收享有優(yōu)先權(quán)的理由將受到人們的質(zhì)疑。同樣，一味地強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)是為了維護(hù)公共利益而使私人利益間接受到損害也有失公平。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的效力沖突

我國《物權(quán)法》第四編擔(dān)保物權(quán)中分專章對(duì)抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的設(shè)立、效力、訂立形式、權(quán)利順位、權(quán)利實(shí)現(xiàn)、權(quán)利消滅等方面進(jìn)行了詳盡的規(guī)定，其中根據(jù)動(dòng)產(chǎn)抵押、動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押、權(quán)利質(zhì)權(quán)規(guī)定了不同的設(shè)立時(shí)間。結(jié)合我國《稅收征收管理法》第四十五條和我國《物權(quán)法》中關(guān)于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)不同的設(shè)立時(shí)間的規(guī)定來看，判斷稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的權(quán)利順位時(shí)，大致可以分為以下幾種情況：

1.稅收優(yōu)先權(quán)與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的效力沖突

當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與我國《物權(quán)法》中規(guī)定的以登記作為設(shè)立要件的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)競合時(shí)，判斷兩者權(quán)利順位只需判定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)之間產(chǎn)生的前后。經(jīng)有關(guān)部門登記的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的設(shè)立時(shí)間是具體明確的，在確定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的設(shè)立時(shí)間后，確定稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間就成為了稅收優(yōu)先權(quán)與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)權(quán)利順位判斷的關(guān)鍵所在。按照《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，納稅人負(fù)有納稅義務(wù)而未按時(shí)交納欠繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就取得了該欠繳稅款的稅收優(yōu)先權(quán)。那么，以納稅人未繳稅款的時(shí)間作為稅務(wù)機(jī)關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間就可與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)設(shè)立時(shí)間的前后作出比較，最終確定二者究竟何者享受優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。但是，稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間的確定標(biāo)準(zhǔn)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)欠缺公示性等問題，給判斷何者優(yōu)先受償造成了一定的困難。

當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與我國《物權(quán)法》中規(guī)定的抵押、質(zhì)押合同生效作為設(shè)立要件的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)競合時(shí)，由于以合同生效而設(shè)立的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)未經(jīng)登記不得對(duì)抗善意第三人，致使判斷兩者的效力順位問題就相對(duì)比較復(fù)雜。判斷兩者的權(quán)利順位時(shí)，首先應(yīng)區(qū)分合同生效而設(shè)立的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)是否又經(jīng)相關(guān)部門予以登記。若經(jīng)有關(guān)部門登記，判斷稅收優(yōu)先權(quán)與合同生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的順位類似于稅收優(yōu)先權(quán)與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的競合的判斷方法，即對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生與抵押、質(zhì)押合同生效的時(shí)間進(jìn)行比較兩者間何者設(shè)立在前。若未經(jīng)有關(guān)部門登記，合同生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的抵押物或權(quán)利由善意第三人取得，那么，即使稅收優(yōu)先權(quán)的權(quán)利順位優(yōu)于合同生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)能否對(duì)抗善意第三人的善意取得仍值得商榷。

3.稅收優(yōu)先權(quán)與交付生效質(zhì)權(quán)的效力沖突

當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與我國《物權(quán)法》中規(guī)定的交付生效作為設(shè)立要件的質(zhì)權(quán)競合時(shí)，首先要確定交付生效的質(zhì)權(quán)何時(shí)交付，而《物權(quán)法》中規(guī)定適用交付生效的質(zhì)權(quán)多為有價(jià)證券、存款單、倉單、提單等，該質(zhì)權(quán)自權(quán)利憑證交付質(zhì)權(quán)人時(shí)設(shè)立，而并非像抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)那樣需登記或合同生效才設(shè)立，交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)相對(duì)其他設(shè)立的質(zhì)權(quán)較為“隱秘”。如果納稅人為了逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)而與質(zhì)權(quán)人制造虛假債權(quán)債務(wù)關(guān)系將自己的有價(jià)證券等交付于質(zhì)權(quán)人，那么，在稅收優(yōu)先權(quán)與交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)競合時(shí)，審查質(zhì)權(quán)的真實(shí)性將成為難題。

4.無法判斷效力沖突的發(fā)生時(shí)間

在實(shí)踐中，稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)競合發(fā)生在同一時(shí)間，窮盡辦法也無法辨明稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)競合何者發(fā)生在前，或者二者極端地發(fā)生在同一時(shí)間的情況極為少見，但是，構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)制度的學(xué)理探討應(yīng)將這一極端情形考慮在內(nèi)。雖然王澤鑒先生認(rèn)為：“抵押權(quán)應(yīng)對(duì)各種捐稅和勞動(dòng)工資優(yōu)先權(quán)作出讓步，前者是基于財(cái)政目的，后者是出于社會(huì)正義?！保?］筆者認(rèn)為，對(duì)于此情形，可以參照未登記的抵押權(quán)競合時(shí)的處理規(guī)則，將納稅人未繳稅款與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的債務(wù)按比例清償。此外，我國《物權(quán)法》第230條、第231條規(guī)定了留置權(quán)行使的條件和留置范圍，除企業(yè)之外，債權(quán)人留置債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)均需隸屬同一法律關(guān)系。正是留置權(quán)行使的這一特性使留置權(quán)具有了相比抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)更強(qiáng)的優(yōu)先權(quán)。因此，在判斷稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)的權(quán)利順位時(shí)，會(huì)出現(xiàn)以下幾種情況：第一，納稅人欠繳稅款發(fā)生在納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，出現(xiàn)這一情況稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)受償。但是，如果該財(cái)產(chǎn)上同時(shí)設(shè)定抵押權(quán)和留置權(quán)，而設(shè)定的抵押權(quán)又在稅收優(yōu)先權(quán)之前就會(huì)出現(xiàn)這樣的“法律邏輯亂碼”，該財(cái)產(chǎn)的權(quán)利順位表現(xiàn)為抵押權(quán)＞稅收優(yōu)先權(quán)＞留置權(quán)，雖然不能以個(gè)案的情況類推出抵押權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)，但這一情形在實(shí)踐中也是不可避免的。第二，納稅人欠繳稅款發(fā)生在納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之后。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，出現(xiàn)這一情況留置權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)受償。但是，留置權(quán)也并非像抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)那樣需登記或合同生效才設(shè)立，其設(shè)立與交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)相類似，較為“隱秘”。與交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)相同，留置權(quán)的設(shè)立也可能存在納稅人為了逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)而與留置權(quán)人制造虛假債權(quán)債務(wù)關(guān)系將自己的動(dòng)產(chǎn)留置于留置權(quán)人，并且企業(yè)在行使留置權(quán)時(shí)更不受同一法律關(guān)系的限制。那么，如何審查留置權(quán)的真實(shí)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要審慎地作出判斷。如果讓納稅人或留置權(quán)人承擔(dān)留置權(quán)真實(shí)性的證明責(zé)任似乎又沒有法律依據(jù)。

綜上所述，由于稅收優(yōu)先權(quán)的制度設(shè)計(jì)沒有將稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)效力沖突時(shí)的各種情況考慮在內(nèi)，導(dǎo)致了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生效力沖突時(shí)，存在種種適用困境。究其根源，是我國并未建立起統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度，使得《稅收征收管理法》中的稅收優(yōu)先權(quán)制度與《物權(quán)法》中的擔(dān)保物權(quán)制度沒有相互銜接。鑒于我國目前正在制定民法典，在民法典分則物權(quán)編中，擔(dān)保物權(quán)制度應(yīng)當(dāng)重新予以檢討，并有效地整合有關(guān)擔(dān)保物權(quán)的現(xiàn)有規(guī)定［3］。此外，應(yīng)建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度來彌補(bǔ)稅收優(yōu)先權(quán)公示性的不足，從而緩解稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競合的效力沖突。

二、稅收優(yōu)先權(quán)公示的內(nèi)在原因和外在價(jià)值

（一）優(yōu)先權(quán)先天缺乏公示性

優(yōu)先權(quán)的觀念最早可以追溯到羅馬法，羅馬法上將擔(dān)保物權(quán)分為自由設(shè)定、強(qiáng)制設(shè)定、法定設(shè)定三類。其中法定設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)是指債務(wù)依法具有抵押權(quán)權(quán)能［4］。我們?cè)诹_馬法中可以找到被認(rèn)為是現(xiàn)代民法中優(yōu)先權(quán)雛形的法定設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)。晚近以來，優(yōu)先權(quán)制度在各國逐漸演變?yōu)橐豁?xiàng)獨(dú)立的法律制度，這些國家包括日本、法國、意大利等。根據(jù)對(duì)債權(quán)平等原則的解讀，可以看出債權(quán)的種類、發(fā)生的時(shí)間、債權(quán)人的情況等因素并不會(huì)導(dǎo)致某種或某些債權(quán)優(yōu)先于其他債權(quán)的結(jié)果出現(xiàn)。債權(quán)發(fā)生后，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)提供自己的全部財(cái)產(chǎn)以保證債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，若其全部財(cái)產(chǎn)仍不能滿足清償債務(wù)的數(shù)額，那么，債權(quán)人就可以通過起初約定的債權(quán)金額比例，從債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)中獲得清償［5］。優(yōu)先權(quán)制度的出現(xiàn)在理論上突破了傳統(tǒng)的債權(quán)平等原則，并且優(yōu)先權(quán)的公示僅依照法律規(guī)定而產(chǎn)生，也不易將突破某一特定債權(quán)予以公示，雖然有的學(xué)者認(rèn)為：“占有或登記的公示效力未達(dá)到法律規(guī)定那么強(qiáng)烈?！保?］根據(jù)法律規(guī)定發(fā)生的物權(quán)，可以不經(jīng)占有或登記直接發(fā)生效力，因?yàn)槭欠芍苯邮谟铏?quán)利人該權(quán)利，其公示效力可以與登記相同［7］。因法律規(guī)定而取得優(yōu)先權(quán)固然也是優(yōu)先權(quán)追求實(shí)質(zhì)正義的體現(xiàn)，但是，這一“公示”能否實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)民法意義上公示的目的仍然值得商榷。雖然近年來我國民眾的法律意識(shí)有了較大提高，但將法律規(guī)定視為公示難免缺乏說服力，法律規(guī)定的優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容盡管可以讓任何人在任何時(shí)間、地點(diǎn)進(jìn)行查閱，但在實(shí)踐中第三人與債務(wù)人進(jìn)行交易時(shí)，標(biāo)的物上是否存在稅收優(yōu)先權(quán)以及其具體內(nèi)容，第三人是無法從外觀進(jìn)行判斷的。基于此，稅收優(yōu)先權(quán)缺乏公示性在實(shí)踐中常被詬病的理由之一，即優(yōu)先權(quán)難以與其他制度以及優(yōu)先權(quán)體系進(jìn)行協(xié)調(diào)，這也是我國在制定《中華人民共和國物權(quán)法》時(shí)沒有將優(yōu)先權(quán)單獨(dú)納入該法的一個(gè)重要原因。顯然，在保護(hù)具體交易中，以法律規(guī)定作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方法本質(zhì)上相當(dāng)于沒有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)進(jìn)行公示。

（二）確定稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的法律效果

《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與其他債權(quán)發(fā)生競合時(shí)的權(quán)利順位。但是，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以怎樣的標(biāo)準(zhǔn)判斷稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的發(fā)生孰前孰后，將直接影響稅收優(yōu)先權(quán)的具體運(yùn)用以及對(duì)于第三人權(quán)益的保護(hù)。在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合時(shí)，對(duì)于二者發(fā)生時(shí)間前后的判定目前尚無定論。筆者認(rèn)為，兩者發(fā)生競合時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷兩者發(fā)生時(shí)間孰前孰后的障礙應(yīng)該不在擔(dān)保物權(quán)本身，因?yàn)樵凇稉?dān)保法》第41條、第54條、第64條以及《物權(quán)法》第187條、第 188條、第 189條、第 212條、第 239條中，對(duì)擔(dān)保物權(quán)的成立、效力以及擔(dān)保物權(quán)內(nèi)部之間的權(quán)利順位作出了詳盡的規(guī)定，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合時(shí)，擔(dān)保物權(quán)的成立時(shí)間可以明確確定。因此，在二者發(fā)生競合時(shí)，需要解決的問題就是如何確定稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時(shí)間，進(jìn)而可以將確定稅務(wù)機(jī)關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間點(diǎn)進(jìn)一步歸結(jié)為納稅人欠稅的發(fā)生時(shí)間。因此，可以將欠稅發(fā)生時(shí)間作為衡量稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)兩者之間權(quán)利順位的判斷標(biāo)準(zhǔn)，欠稅發(fā)生時(shí)間和擔(dān)保物權(quán)成立時(shí)間誰者在前，誰便享有優(yōu)先權(quán)。然而，目前學(xué)界對(duì)于欠稅發(fā)生時(shí)間卻沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。

由圖5中可以看出，浸泡溫度對(duì)于摩擦力的影響與泄漏量一致，潤滑劑與密封材料浸泡時(shí)的溫度越高，氣缸摩擦力收到的影響越大。安裝有與I類及II類潤滑油浸泡的O型圈的氣缸摩擦力有所增大，II類潤滑油對(duì)O型圈的影響比I類更?。欢cIV類潤滑油浸泡的O型圈對(duì)應(yīng)的氣缸摩擦力則減小。

三、欠稅公告制度的評(píng)析

（一）欠稅公告的性質(zhì)和效力

欠稅公告制度依據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條第3款的規(guī)定而確立，國家稅務(wù)總局頒布的《欠稅公告辦法(試行)》規(guī)定了欠稅公告的具體運(yùn)作。那么，欠稅公告作為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的行政行為具有何種性質(zhì)呢？是行政法律行為抑或是行政事實(shí)行為？德國學(xué)者拉倫茨(Lorenz)認(rèn)為：“法律行為是一項(xiàng)或幾項(xiàng)行為，它們中至少有一項(xiàng)是旨在引起一定法律后果的意愿表示。”［8］我國學(xué)者應(yīng)松年教授認(rèn)為：“法律行為意味著相對(duì)人不服從該行為時(shí)必定伴隨一定的制裁后果，而事實(shí)行為則不具有法律的強(qiáng)制性?！保?］行政事實(shí)行為是一種行政主體基于法律的概括授權(quán)所作的、有關(guān)于行政權(quán)行使或行政目的實(shí)現(xiàn)、但對(duì)人不具有直接約束力的行政行為［10］。作為行政事實(shí)行為的欠稅公告只是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人欠稅的事實(shí)予以確定，是促使納稅人履行義務(wù)的一種手段。具體來說，欠稅公告僅僅是對(duì)超過稅款繳納期限未繳納稅款的納稅人，在辦稅場所或者新聞媒體上就納稅人的欠繳稅款情況進(jìn)行公告，這些媒體包括廣播、電視、報(bào)紙等。欠稅事項(xiàng)公告對(duì)仍未繳稅款的納稅人并沒有產(chǎn)生任何制裁，此未繳稅款最終要以納稅人補(bǔ)繳的方式或稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施得以實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，欠稅公告中并未包含稅務(wù)機(jī)關(guān)的意思表示，而只是對(duì)經(jīng)確認(rèn)的納稅人欠稅事實(shí)予以宣告，這對(duì)納稅人因欠稅而產(chǎn)生的稅法上的權(quán)利、義務(wù)并無影響，欠稅公告作用的發(fā)揮只是其所特有的“示眾”效應(yīng)使然，該公告本身也并不具有任何強(qiáng)制性。鑒于此，欠稅公告的性質(zhì)是行政事實(shí)行為。那么，欠稅公告具有何種效力，是一種公示公信還是一種信息公開?將欠稅公告視為一種公示制度，其就因公示產(chǎn)生了公信力；反之，欠繳稅款未經(jīng)公告相應(yīng)的就不應(yīng)該具有對(duì)抗其他債權(quán)人的效力。將欠稅公告視為一種信息公開，其公告的內(nèi)容僅僅是某納稅人是否存在欠繳稅款的事實(shí)，那么，公告的未繳稅款就并未取得公信力，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的行使不產(chǎn)生任何影響。我國欠稅公告制度作為一種信息公告或信息披露，在一定程度上緩解了交易第三人與納稅人之間關(guān)于納稅人是否有未繳稅款的信息不對(duì)稱問題，也在一定程度上降低了交易第三人查詢納稅人是否欠稅的查詢成本，但欠稅公告制度并沒有從根本上解決擔(dān)保物權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先劣后的問題。欠稅公告對(duì)于促進(jìn)納稅人繳納未繳稅款也是在稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人欠稅事實(shí)公告后對(duì)其聲譽(yù)產(chǎn)生的負(fù)面影響的基礎(chǔ)上而得以實(shí)現(xiàn)的，因欠稅公告會(huì)破壞納稅人的社會(huì)形象和信用，不利于納稅人進(jìn)行正常融資和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，納稅人基于此類“信用危機(jī)”才會(huì)自覺地向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納其未繳稅款。

（二）我國應(yīng)否建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度之辯

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)公示制度應(yīng)否建立，學(xué)術(shù)界尚沒有統(tǒng)一定論，存在以下兩種觀點(diǎn)。否定說的主要觀點(diǎn)認(rèn)為：“稅收優(yōu)先權(quán)并不進(jìn)行公示，既不進(jìn)行動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移占有，也不進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)的登記。不過，作為一種替代措施，稅收機(jī)關(guān)需公布納稅人的欠稅情況，其他利害相關(guān)人也可向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解債務(wù)的欠稅情況。在我國一些法律條款規(guī)定的內(nèi)容可以視為稅收優(yōu)先權(quán)公示制度在我國已經(jīng)建立，如《稅收征收管理法》第四十五條第三款與該法第四十六條、第七十六條，同時(shí)這些規(guī)定有更高的效率。”［11］筆者認(rèn)為，否定說主要是基于優(yōu)先權(quán)來自于法律規(guī)定不需進(jìn)行公示以及欠稅公告的功能等得出的。對(duì)于優(yōu)先權(quán)有法律規(guī)定而產(chǎn)生不需公示一說，上文已詳細(xì)闡述僅以法律規(guī)定而產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)帶來的種種理論困境，此處不再贅述。對(duì)于欠稅公告，其在實(shí)踐中的功能和效力是否真正發(fā)揮值得商榷。從欠稅公告制度設(shè)立的目的來看，其主要是為了督促納稅人自覺繳納欠稅、防止新的欠稅的發(fā)生以及保證國家稅款的及時(shí)足額入庫。因此，從法律和欠稅公告制度層面來否定我國建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的理由顯然不能服眾。

肯定說的主要觀點(diǎn)認(rèn)為：“首先，納稅人的欠稅說明對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的保護(hù)是非常有限的。其次，法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度，但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定。再次，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況，立法沒有明確相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，我國稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度有待完善?！保?2］筆者認(rèn)為，上述學(xué)者對(duì)于我國是否應(yīng)當(dāng)建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的論述，均是建立在對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)和對(duì)欠稅公告的功能產(chǎn)生質(zhì)疑的基礎(chǔ)之上，學(xué)者們?cè)谠嵅《愂諆?yōu)先權(quán)和欠稅公告的同時(shí)，還是希望通過建立或完善稅收優(yōu)先權(quán)公示的相關(guān)配套措施來增強(qiáng)以法律賦予稅收具有優(yōu)先權(quán)不能完全滿足稅收優(yōu)先受償?shù)墓灸芰Α?/p>

四、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)效力沖突的解決路徑

（一）稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的構(gòu)建

1.稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法

稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)能否產(chǎn)生公信力起著決定作用，采用物權(quán)公示方法還是采用欠稅公告的方法是一個(gè)值得思考的問題。物權(quán)公示的占有(交付)、登記的方法抑或是欠稅公告的公告方法是否完全符合稅收優(yōu)先權(quán)公示所需要的全部功能？首先，占有(交付)能否作為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法。法諺有“占有即所有”之說，占有作為靜態(tài)的物權(quán)公示方法，在保護(hù)不動(dòng)產(chǎn)方面起到了不可替代的作用。但是，稅收優(yōu)先權(quán)公示是通過向社會(huì)公開納稅人未繳稅款的種類、數(shù)額以及發(fā)生時(shí)間等信息，從而使納稅人未繳稅款的信息產(chǎn)生公信力，最終由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)保障未繳稅款及時(shí)繳納的一種制度。顯然，物權(quán)公示中占有(交付)的公示方法無法滿足和適應(yīng)稅收優(yōu)先權(quán)公示的內(nèi)容和要求。其次，登記能否作為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法。在不動(dòng)產(chǎn)或權(quán)屬變動(dòng)中常采用登記的公示方法，登記機(jī)關(guān)在登記簿中的記載是不動(dòng)產(chǎn)或權(quán)屬變動(dòng)的公信力來源?，F(xiàn)實(shí)中由于存在登記部門分散各處、錯(cuò)誤登記等問題，使登記這一物權(quán)公示方法沒有發(fā)揮出應(yīng)有的功能，這也正是建立統(tǒng)一不動(dòng)產(chǎn)登記制度的推動(dòng)力之一。具體到登記方法能否移植為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法，筆者認(rèn)為，納稅人的納稅義務(wù)只要符合某稅種的構(gòu)成要件，而納稅人未在納稅履行期屆滿前交納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就享有了對(duì)該未繳稅款的稅收優(yōu)先權(quán)。伴隨著納稅人大量而又頻繁的納稅義務(wù)的產(chǎn)生，如果稅收優(yōu)先權(quán)公示普遍采用登記的方法，顯然對(duì)于納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及交易第三人都較為不便。再次，公告能否作為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法。筆者并不否認(rèn)公告不失為公開納稅人未繳稅款的一種有效的方法，尤其是對(duì)于納稅人頻繁地發(fā)生納稅義務(wù)的所得稅、增值稅等稅種，公告可以通過定期匯總納稅人未繳稅款數(shù)額實(shí)現(xiàn)納稅人未繳稅款公示的目的。但是，如果稅收優(yōu)先權(quán)以單一的公告作為公示方法，能否使納稅人未繳稅款的信息產(chǎn)生公信力？而且公告本身能否作為一種公示方法在理論上也尚存疑問。綜上所述，由于稅收優(yōu)先權(quán)公示的對(duì)象與物權(quán)公示的對(duì)象有別，所以，應(yīng)綜合稅收的特點(diǎn)以及區(qū)別各稅種的差異來確定稅收優(yōu)先權(quán)的公示方法。對(duì)于納稅義務(wù)偶發(fā)、同稅種發(fā)生時(shí)間區(qū)分度較高以及單次應(yīng)納稅款數(shù)額較大的稅種，稅收優(yōu)先權(quán)的公示可以采用登記的方法。對(duì)于納稅義務(wù)頻繁、同稅種發(fā)生時(shí)間區(qū)分度較低以及單次應(yīng)納稅款數(shù)額較少的稅種，稅收優(yōu)先權(quán)的公示可以采用公告定期匯總納稅人未繳稅款的方法。對(duì)于納稅義務(wù)混合、不同稅種混合的，稅收優(yōu)先權(quán)的公示可以先采用公告的方法，匯總納稅人未繳稅款后，再經(jīng)登記的方法增強(qiáng)其公信力。

2.稅收優(yōu)先權(quán)公示的時(shí)間

以哪一時(shí)間點(diǎn)作為稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時(shí)間，不僅涉及到稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先劣后的判斷依據(jù)，也涉及到稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生時(shí)間與稅收優(yōu)先權(quán)公示時(shí)間不一致時(shí)，以哪一時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，即稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力問題。以哪一時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時(shí)間，筆者在比較納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、未繳稅款期限屆滿時(shí)間以及核定稅額時(shí)間的差異的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)以核定稅額時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時(shí)間。另外，關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)公示時(shí)間的另一問題，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以怎樣的周期進(jìn)行稅收優(yōu)先權(quán)公示?，F(xiàn)行的欠稅公告制度將欠繳稅款的主體劃分為企業(yè)單位、個(gè)體戶和個(gè)人以及非正常戶三類，并相應(yīng)地確定了三個(gè)月、六個(gè)月和隨時(shí)公告的公告期間。欠稅公告制度設(shè)置以上三種公告期間可能是基于納稅人所承擔(dān)的納稅義務(wù)不同而進(jìn)行的制度設(shè)計(jì)，但以主體作為公告期間的劃分標(biāo)準(zhǔn)是否合理則不得而知。筆者認(rèn)為，在構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)公示制度時(shí)，應(yīng)綜合未繳稅款納稅人的主體、未繳稅款的稅種以及未繳稅款的數(shù)額來加以確定，而且對(duì)于納稅人的未繳稅款的公示可以匯總公示也可以僅對(duì)所欠繳的某一稅種進(jìn)行公示。具體而言，納稅人的不同主體僅可作為稅收優(yōu)先權(quán)不同公示期間的參考，不應(yīng)作為確定公示期間的主要標(biāo)準(zhǔn)。在區(qū)別不同稅種時(shí)，可以參考納稅人同一稅種以及未繳稅款所包含的各稅種納稅義務(wù)發(fā)生的頻繁程度作為不同公示期間的確定依據(jù)，對(duì)于納稅人未繳稅款中同一稅種頻繁發(fā)生的、未繳稅款中各稅種納稅義務(wù)頻繁發(fā)生的或者未繳稅款數(shù)額較大的可以以一個(gè)月作為公示期間。對(duì)于同一稅種偶爾發(fā)生、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間固定、未繳稅款數(shù)額較小的可以以三個(gè)月作為公示期間。而且，上述公示期間并非強(qiáng)制性規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)公示的期間也可參照欠稅公告中對(duì)于非正常戶的公告方法，根據(jù)不同情況隨時(shí)進(jìn)行公示。

3.稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力

物權(quán)的公示效力分為公示對(duì)抗主義和公示要件主義。所謂公示對(duì)抗主義，是指法定的公示方法僅僅是物權(quán)變動(dòng)的對(duì)抗要件，而非物權(quán)變動(dòng)法律效果的發(fā)生要件。所謂公示要件主義，是指未經(jīng)公示，當(dāng)事人之間根本不發(fā)生物權(quán)變動(dòng)，當(dāng)然更談不上對(duì)抗第三人的效力［13］。對(duì)于我國現(xiàn)行欠稅公告制度，其公告并沒有公示的效力，公告內(nèi)容僅可供查詢。然而，構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)公示制度，目的就是為了彌補(bǔ)欠稅公告制度公示功能的缺失，進(jìn)而使公示機(jī)關(guān)所公示的內(nèi)容具有公示的效力。以這一預(yù)期作為前提，應(yīng)賦予稅收優(yōu)先權(quán)公示怎樣的效力？進(jìn)言之，稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力問題就是以哪一時(shí)間點(diǎn)賦予稅收優(yōu)先權(quán)怎樣的公示效力的問題。所以，稅收優(yōu)先權(quán)公示的時(shí)間與稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力是緊密相連的。前文提到，各稅種納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和頻繁程度不一，致使產(chǎn)生的稅收優(yōu)先權(quán)公示效力與物權(quán)公示效力不能完全趨同，尤其是不能與合同生效、交付生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的效力相同。對(duì)于納稅人未繳稅款的發(fā)生時(shí)間與稅收優(yōu)先權(quán)公示時(shí)間不一致的問題，稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力也應(yīng)與物權(quán)公示一樣對(duì)公示的效力加以區(qū)別對(duì)待。在賦予稅收優(yōu)先權(quán)公示怎樣效力的問題上，首先要明確的是當(dāng)納稅人未繳稅款發(fā)生后稅務(wù)機(jī)關(guān)即享有稅收優(yōu)先權(quán)。盡管有學(xué)者對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)提出了詬病，甚至提出了稅收優(yōu)先權(quán)的存廢問題［14］，但是，筆者認(rèn)為在稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)配套制度不斷完善的同時(shí)，稅收優(yōu)先權(quán)在保障稅收債權(quán)以及維護(hù)公共利益等方面還是有其存在的價(jià)值，稅收優(yōu)先權(quán)制度的運(yùn)行也是稅法保障實(shí)質(zhì)正義的體現(xiàn)。在無論公示與否稅務(wù)機(jī)關(guān)均享有稅收優(yōu)先權(quán)的前提下，稅收優(yōu)先權(quán)的公示效力應(yīng)采生效對(duì)抗主義。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)公示與物權(quán)公示制度的協(xié)調(diào)

我國《物權(quán)法》針對(duì)動(dòng)產(chǎn)(權(quán)利)和不動(dòng)產(chǎn)的物權(quán)變動(dòng)分別作出了不同的公示制度安排。在協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示制度與物權(quán)公示制度時(shí)，可以從類型化的物權(quán)公示方法的角度來協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示制度與物權(quán)公示制度。

其一是稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記生效的物權(quán)公示之間的協(xié)調(diào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)公示與物權(quán)公示二者之間公示時(shí)間發(fā)生的前后判斷二者的效力優(yōu)劣，但由于我國還沒有建立統(tǒng)一的登記制度，以登記生效的物權(quán)公示存在因公示機(jī)關(guān)不一而帶來的登記機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)不明、登記機(jī)關(guān)之間缺乏信息共享等問題，這些問題對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記生效的物權(quán)公示的協(xié)調(diào)造成了制度上的壁壘。法律上對(duì)以財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保物權(quán)沒有明確規(guī)定之時(shí)，登記應(yīng)為其公示方法，但登記機(jī)構(gòu)如何確定，登記在其中究竟是生效要件還是對(duì)抗要件？對(duì)此，立法應(yīng)同時(shí)對(duì)擔(dān)保物權(quán)的設(shè)定規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)修正，以尋求擔(dān)保物權(quán)體系化與促進(jìn)金融擔(dān)保創(chuàng)新間的價(jià)值平衡［15］。而且，由于物權(quán)公示登記的混亂，在構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的過程中，物權(quán)公示也難以為稅收優(yōu)先權(quán)公示提供合理的制度架構(gòu)，因此，協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記生效的物權(quán)公示之間的關(guān)系，應(yīng)從頂層設(shè)計(jì)著手加快建立我國統(tǒng)一的登記制度。

其二是稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記對(duì)抗的物權(quán)公示之間的協(xié)調(diào)。對(duì)于經(jīng)登記產(chǎn)生對(duì)抗效力的物權(quán)，該物權(quán)經(jīng)登記后便產(chǎn)生了公信力，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)公示與登記對(duì)抗物權(quán)的生效時(shí)間的前后判斷二者的效力優(yōu)劣。此時(shí)，稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記對(duì)抗的物權(quán)公示之間的不協(xié)調(diào)之處主要為登記對(duì)抗的物權(quán)公示的效力為對(duì)抗效力，物權(quán)變動(dòng)以合同成立或交付作為生效的標(biāo)準(zhǔn)，這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法判斷此類物權(quán)變動(dòng)的真實(shí)時(shí)間，一概以合同成立或留置為判斷依據(jù)也會(huì)導(dǎo)致納稅人為了達(dá)到逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款的目的而惡意串通訂立虛假合同或虛假留置。為避免納稅人惡意串通逃避納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷此類物權(quán)變動(dòng)的生效時(shí)間時(shí)，應(yīng)要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其與擔(dān)保物權(quán)人產(chǎn)生擔(dān)保物權(quán)的主債務(wù)證明，如果納稅人為他人提供擔(dān)保應(yīng)提供他人與擔(dān)保物權(quán)人的主債務(wù)證明。若納稅人既不能提供主債權(quán)證明又不能提供擔(dān)保合同發(fā)生的時(shí)間的依據(jù)，筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)經(jīng)公示后應(yīng)優(yōu)先于此類擔(dān)保物權(quán)受償。在現(xiàn)階段下，協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示與經(jīng)登記產(chǎn)生對(duì)抗效力公示之間的關(guān)系，納稅人或擔(dān)保物權(quán)人應(yīng)通過對(duì)擔(dān)保合同和主債務(wù)合同進(jìn)行公證來增強(qiáng)合同的證明力，避免納稅人利用制度交叉和空白逃避納稅義務(wù)，同時(shí)也保障了擔(dān)保物權(quán)人的合法權(quán)益。另外，應(yīng)在制定《民法典》分則時(shí)，在遵循交易慣例的前提下，有限度地規(guī)定物權(quán)公示僅產(chǎn)生對(duì)抗效力的物權(quán)公示。未經(jīng)登記已生效的擔(dān)保物權(quán)經(jīng)善意第三人善意取得后，善意第三人對(duì)該物享有的權(quán)利與稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力，也應(yīng)根據(jù)善意取得的判斷標(biāo)準(zhǔn)在確認(rèn)善意第三人為善意取得時(shí)，產(chǎn)生善意第三人對(duì)抗稅收優(yōu)先權(quán)的效力。雖然善意取得一定程度上影響了國家稅收的征繳，但其并不違背經(jīng)濟(jì)法對(duì)個(gè)人利益與公共利益共同保護(hù)的宗旨。

對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)公示制度與物權(quán)公示制度之間的協(xié)調(diào)，在稅收優(yōu)先權(quán)公示制度方面，正如上文所述，稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法不應(yīng)拘泥于物權(quán)公示的方法，而應(yīng)根據(jù)不同的情形分別適用法律規(guī)定、公告以及登記三種不同的公示方法。并且，建立有效的稅務(wù)機(jī)關(guān)同物權(quán)登記部門之間的信息交換機(jī)制，最終達(dá)到以稅收債權(quán)是否公示作為其是否能夠?qū)股埔獾谌说臈l件，從而可一定程度上解決在債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)的涉稅沖突問題［16］。在此基礎(chǔ)上，逐步建立統(tǒng)一的公示信息平臺(tái)，稅收優(yōu)先權(quán)的公示機(jī)關(guān)與其他物權(quán)公示機(jī)關(guān)共享稅收優(yōu)先權(quán)公示和物權(quán)公示的信息，形成完整的公示制度格局。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)公示與相鄰制度的協(xié)調(diào)

納稅申報(bào)是指相關(guān)主體依照稅法規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告納稅事項(xiàng)的行為［17］。納稅申報(bào)的目的在于確定應(yīng)納稅額，在納稅人未申報(bào)或申報(bào)不當(dāng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收確定權(quán)。納稅申報(bào)其實(shí)是一種“自我課稅”［18］。納稅申報(bào)制度的設(shè)立目的是為了減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作壓力，提高工作效率，降低征稅成本，因此，納稅申報(bào)也被視為稅務(wù)管理的范疇。如果納稅人不進(jìn)行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法在納稅義務(wù)到期后及時(shí)掌握每一位納稅人的全部信息，而現(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在納稅人不予申報(bào)或申報(bào)不實(shí)的情況。另外，由于納稅人納稅申報(bào)的限期均散見于各稅法中，而納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)又存在稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄交叉，這也制約了納稅申報(bào)的進(jìn)行。因此，在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)也并不完全依據(jù)納稅人的納稅申報(bào)進(jìn)行征收，納稅人最終繳納的稅款數(shù)額還是依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定予以確認(rèn)，納稅申報(bào)則僅充當(dāng)稅收核定的補(bǔ)充和參考，這也正是我國納稅人納稅申報(bào)積極性不高的根源之一，而稅收優(yōu)先權(quán)公示的內(nèi)容為納稅人未繳稅款的信息，信息能否及時(shí)準(zhǔn)確獲取，會(huì)直接關(guān)系到稅收優(yōu)先權(quán)保障稅收征收作用的發(fā)揮。為了鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)，我國應(yīng)該引入日本的“藍(lán)色申報(bào)”制度，促進(jìn)我國納稅申報(bào)制度的完善；反之，稅收優(yōu)先權(quán)公示制度也會(huì)一定程度上促使納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)。

（四）稅收優(yōu)先權(quán)公示與第三人的保護(hù)

在傳統(tǒng)的稅收理論中，一般我們研究稅收法律關(guān)系，只是涉及到兩方，國家和國民。這里國家中包含了征稅機(jī)關(guān)，國民的范圍也不僅限于征管法中規(guī)定的納稅人，還涵蓋了扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等，其中是否包含稅收優(yōu)先權(quán)中涉及的第三方，還很難有明確的回答，因此第三方是否可以直接享有目前對(duì)于納稅人權(quán)利的規(guī)定是值得探討的。同時(shí)，由于稅收優(yōu)先權(quán)使第三人的債權(quán)擔(dān)保能力降低，因此在法律上應(yīng)該提供更周全的規(guī)定，使債權(quán)人可以更好地預(yù)期自己債權(quán)實(shí)現(xiàn)的可能性。目前，我國僅在《稅收征收管理法》第四十五、四十六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告；納稅人應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人說明其欠稅情況；抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)欠稅情況，這一規(guī)定并未明確對(duì)交易第三人的保護(hù)。稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的建立便于第三人向公示登記機(jī)關(guān)查詢，但在查詢公示信息時(shí)，交易第三人應(yīng)提供相應(yīng)的債權(quán)、擔(dān)保物權(quán)權(quán)屬證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以判斷查詢?nèi)耸欠駷檎嬲膫鶛?quán)人和擔(dān)保物權(quán)人，既保護(hù)了交易第三人的交易安全也保護(hù)了納稅人的隱私權(quán)，避免出現(xiàn)借查詢納稅人欠稅信息窺探其經(jīng)營狀況的情形。另外，稅收優(yōu)先權(quán)公示進(jìn)一步確定了納稅人欠繳的稅款的“發(fā)生”時(shí)間，交易第三人在設(shè)定或行使擔(dān)保物權(quán)時(shí)，就可知曉納稅人的欠稅數(shù)額。因此，一旦納稅人欠稅超過其提供的抵押物、質(zhì)押物，或債權(quán)人留置的物品的價(jià)值，擔(dān)保物權(quán)就可以進(jìn)行優(yōu)先受償。由于稅收優(yōu)先權(quán)與第三人保護(hù)之間存在一定矛盾，一方代表公共利益，一方代表私人利益，因此在對(duì)二者所代表的利益群體作出取舍與衡量之后，極有必要采取措施限制優(yōu)先權(quán)之濫用，以緩解二者的沖突以及對(duì)交易安全和善意第三人的不良影響［19］。在雙方行使權(quán)利時(shí)，如果債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償，雙方就會(huì)發(fā)生沖突。如果國家稅收優(yōu)先，就會(huì)損害個(gè)人利益；如果按比例或個(gè)人利益優(yōu)先，就會(huì)使國家稅收利益受到侵害，損害著國家的稅收安全。因此，國家稅收的安全和交易第三人安全之間的平衡是設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度首先需要考慮的問題。

五、結(jié)語

《稅收征收管理法》確定的稅收優(yōu)先權(quán)制度標(biāo)志著我國稅收走向債法的趨勢，這是我國收入征管方面取得的巨大突破。但是，稅收優(yōu)先權(quán)的立法缺陷和公示性不足不斷顯現(xiàn)。雖然國家稅務(wù)總局在2005年頒布了《欠稅公告辦法(試行)》，在一定程度上彌補(bǔ)了我國稅收優(yōu)先權(quán)運(yùn)行的缺憾與不足，但是在欠稅公告的目的、公告的性質(zhì)、公告的周期、公告的時(shí)間等方面無法完全彌補(bǔ)稅收優(yōu)先權(quán)缺乏公示性的不足。解決稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)效力沖突，要在《民法典》分則制定過程中，重新梳理整合擔(dān)保物權(quán)的現(xiàn)有規(guī)定。立足我國實(shí)際，在欠稅公告的基礎(chǔ)上借鑒部分物權(quán)公示的相關(guān)理論，建構(gòu)稅收優(yōu)先權(quán)制度作為溝通公法之債與私法之債效力沖突的制度機(jī)制。