姚詠

[摘要]隨著經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)為了盈利而引發(fā)的舞弊現(xiàn)象不僅違背了法律法規(guī)，也造成了許多會(huì)計(jì)信息失真，損害了國(guó)家以及組織的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)，對(duì)他人的利益造成不同程度的損害。從舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的分析、存在的具體舞弊事例以及如何應(yīng)對(duì)舞弊行為等方面進(jìn)行概述，為審計(jì)人員更有效地應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)提供應(yīng)對(duì)措施。

[關(guān)鍵詞]審計(jì);舞弊;應(yīng)對(duì)措施

[中圖分類號(hào)]F239[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

舞弊是一個(gè)比較寬泛的概念，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)激烈程度的加劇，有些企業(yè)為了達(dá)成投資者的目標(biāo)、或?yàn)榱藵M足監(jiān)管者的要求以及社會(huì)公眾的期望，不惜在財(cái)務(wù)報(bào)告中故意錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或誤導(dǎo)性陳述等舞弊行為，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，獲取不當(dāng)利益。最近幾年，此類舞弊案件數(shù)量越來越多，案件涉及的金額越來越大，引起了監(jiān)管部門及審計(jì)界的高度關(guān)注。一方面監(jiān)管部門加大了對(duì)舞弊行為的處罰力度;另一方面需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中針對(duì)舞弊采取有效的應(yīng)對(duì)措施，能夠揭露其舞弊行為，減少其給企業(yè)利益相關(guān)者造成經(jīng)濟(jì)損失。

1 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析——舞弊三角理論

關(guān)于企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因?qū)W術(shù)界對(duì)此進(jìn)行了調(diào)查、分析并對(duì)此得出導(dǎo)致企業(yè)存在舞弊現(xiàn)象的三角理論。除舞弊三角理論之外還包括：GONE理論（四因素論）、冰山理論（二因素論）以及因子理論。舞弊三角理論這一理論由ACFF的創(chuàng)始人W. Steve Albrecht提出。他認(rèn)為企業(yè)舞弊由以下因素組成：機(jī)會(huì)、態(tài)度和借口、壓力或動(dòng)機(jī)。正如它必須有一定程度的熱量、燃料和氧氣燃燒一樣，如果沒有上述任何因素，就不會(huì)形成完整的公司舞弊行為的模式。壓力因素可能是公司存在營(yíng)運(yùn)的困境、財(cái)務(wù)的資金周轉(zhuǎn)困難等。

1.1 被審計(jì)單位可能存在的動(dòng)機(jī)或壓力——首要條件

動(dòng)機(jī)或壓力通常針對(duì)為使下級(jí)達(dá)成指派的業(yè)績(jī)作出具有懲罰性的指標(biāo)、管理層對(duì)職工的薪酬采用提成的方式，業(yè)績(jī)水平的高低從而影響職工工資或者企業(yè)的盈利狀況受到經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)、行業(yè)狀態(tài)或被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況面臨的各種壓迫。其具體事項(xiàng)有三個(gè)方面：市場(chǎng)伴隨經(jīng)濟(jì)的逐步增長(zhǎng)競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈或其達(dá)到了飽和的狀態(tài)，且企業(yè)利潤(rùn)率呈現(xiàn)不斷下降的趨勢(shì);消費(fèi)者需求大幅下降，且伴隨同屬行業(yè)或總體經(jīng)營(yíng)環(huán)境消極的情況增多;新發(fā)布的準(zhǔn)則、法規(guī)或監(jiān)管的要求。

1.2 態(tài)度或借口——重要條件

1.2.1 借口。借口是管理層在知悉他人了解被審計(jì)單位所發(fā)生舞弊事件后為此作出的一系列隱瞞行為。其具體行為有：①故意約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審查的范疇。②試圖為自己舞弊行為尋求托辭推卸責(zé)任。

1.2.2 態(tài)度。管理層態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信。其具體事例有：①為避稅目的，管理層有跡象采用不適當(dāng)?shù)姆椒ūM可能地減少財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)。②管理層總是試圖根據(jù)重要性原則解釋關(guān)鍵層面的會(huì)計(jì)流程或不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)流程。③管理層過于關(guān)心被審計(jì)單位的股價(jià)或利潤(rùn)趨勢(shì)。

管理層與前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系存在些許問題或者出現(xiàn)危機(jī)等情況。其具體事例有：①管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的態(tài)度強(qiáng)硬或者行為惡劣，管理層時(shí)常試圖影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范疇、約束及影響正在執(zhí)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師觸及或者選取需要的有關(guān)人員進(jìn)行必要的詢問工作。②對(duì)審計(jì)人員提出不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)要求。譬如，規(guī)定審計(jì)人員在其所預(yù)期的時(shí)限內(nèi)完成或要求審計(jì)人員在不合理的時(shí)限內(nèi)完成審計(jì)業(yè)務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告。

1.3 機(jī)會(huì)

機(jī)會(huì)是讓壓力、動(dòng)機(jī)成為現(xiàn)實(shí)的機(jī)會(huì)。比如內(nèi)部控制沒有得到良好的控制，內(nèi)部控制缺陷為想做假的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員以及其他員工創(chuàng)造了相對(duì)較為容易的環(huán)境，對(duì)此也就易于形成舞弊行為。內(nèi)部監(jiān)督缺乏獨(dú)立性還是缺乏外部監(jiān)督都將會(huì)導(dǎo)致腐敗行為的長(zhǎng)期存在和蔓延。

1.4 內(nèi)部控制——被審計(jì)單位使用的系統(tǒng)缺乏系統(tǒng)性和完整性

根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)的不同加以分類：設(shè)計(jì)缺陷——是指公司缺乏恰當(dāng)?shù)南拗魄胰狈Ρ匾墓苤?，或者現(xiàn)有控制不合理，不符合控制目標(biāo)。分為系統(tǒng)和手工的缺陷。操作缺陷——是指對(duì)內(nèi)控存在不合理的設(shè)計(jì)和控制包括不恰當(dāng)?shù)娜藛T執(zhí)行、不按設(shè)計(jì)操作，如頻率不當(dāng)。

1.5 管理層可能存在一些凌駕于內(nèi)部控制之上的事項(xiàng)

近年來，越來越多的公司開始專注于內(nèi)部控制，且許多公司已逐步改善其內(nèi)部控制?，F(xiàn)在內(nèi)部缺陷更多的是管理層故意設(shè)置的一個(gè)內(nèi)部缺陷用來規(guī)避已實(shí)施的舞弊行為。

動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口三者的發(fā)生其實(shí)存在著一定的先后順序，首先會(huì)有壓力和動(dòng)機(jī)，然后才會(huì)尋求機(jī)會(huì)，最后才會(huì)設(shè)法來掩飾編造出借口。

2 針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)

2.1 特殊行業(yè)可能存在的一些舞弊事項(xiàng)

為了鼓舞農(nóng)民及農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)，國(guó)家針對(duì)農(nóng)作物的生產(chǎn)和農(nóng)作物加工業(yè)實(shí)行了大規(guī)模的納稅優(yōu)惠政策。特別是與農(nóng)民交易環(huán)節(jié)往往使用現(xiàn)金，銀行存款的來源以及去向都是有跡可查的，利于后續(xù)查詢、核對(duì)。但是現(xiàn)款業(yè)務(wù)不能很好地去記載、盤查以及核實(shí)雙方是否存在真實(shí)交易行為。農(nóng)作物加工商的上游大多數(shù)都是農(nóng)家，從審計(jì)技術(shù)來說很難從客戶那里取得直接的審計(jì)憑據(jù)（譬如運(yùn)用傳統(tǒng)的函證程序難以獲取充分、適當(dāng)、完整的證據(jù)）。農(nóng)業(yè)行業(yè)的資產(chǎn)絕大多數(shù)都是由生物性資產(chǎn)構(gòu)成，諸如此類的資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)很難精準(zhǔn)其數(shù)量，一般都采用平均數(shù)法或者依據(jù)企業(yè)一貫使用的方法取得數(shù)值。①“轉(zhuǎn)圈糧”。其通過捏造收購(gòu)銷售、買陳舊梁換取新梁等手段，采取庫(kù)存不動(dòng)、賬面轉(zhuǎn)圈或庫(kù)存與賬面同時(shí)轉(zhuǎn)圈等方式獲取不當(dāng)利益的違規(guī)行為。②提高入庫(kù)小麥等級(jí)，賺取小麥價(jià)差。③少收多報(bào)，騙取和挪用小麥?zhǔn)召?gòu)資金。④大量使用現(xiàn)金和個(gè)人銀行卡結(jié)算，逃避監(jiān)督檢查。

2.2 針對(duì)銀行存款存在舞弊的行為

2.2.1 使用舞弊性賬戶掩蓋舞弊行為。企業(yè)應(yīng)注意未核對(duì)賬戶是否存在真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及完整性。主要表現(xiàn)為：①巧立名目，為了逃避有限額規(guī)定的現(xiàn)金結(jié)算范圍的規(guī)定，一些企業(yè)故意將大量的金額分成若干小額，從而從銀行提取現(xiàn)款。②被審計(jì)單位不按照規(guī)定列報(bào)收支事項(xiàng)以達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)的目的。③使用結(jié)算憑證的時(shí)差，虛構(gòu)的銀行對(duì)賬單，夸大的未到期賬戶，調(diào)用資金和其他可能導(dǎo)致存在舞弊的行為。例如，未對(duì)賬賬戶的持續(xù)時(shí)間是否超過法定或合理期限。

2.2.2 會(huì)計(jì)人員使用賬戶余額試算平衡表時(shí)，不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用個(gè)別科目以此取得存款利息。企業(yè)的貸款利息應(yīng)按要求從存款利息中扣除，并將其計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用科目中。

2.2.3 故意在金錢上犯錯(cuò)誤，以便在試圖解決時(shí)保持平衡。

3 針對(duì)被審計(jì)單位存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的具體應(yīng)對(duì)措施

3.1 針對(duì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素從而作出的具體應(yīng)對(duì)措施

3.1.1 增進(jìn)管理層以及下屬的反舞弊的認(rèn)識(shí)，建立、提升高管反舞弊意識(shí)并向下級(jí)宣貫職業(yè)道德守則實(shí)施監(jiān)管，此外企業(yè)還應(yīng)考慮管理層之間權(quán)利制約及職責(zé)是否合理分離。

3.1.2 發(fā)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)以及辨別舞弊風(fēng)險(xiǎn)存在的業(yè)務(wù)范疇，識(shí)別可能存在舞弊的區(qū)域，并對(duì)其采取重點(diǎn)排查。調(diào)查業(yè)務(wù)單位是否涉及造假行為，調(diào)查過往發(fā)生的舞弊事例以保障后續(xù)工作順利進(jìn)行，或檢查是否舞弊性使用不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，檢查隱藏的損失，夸大的表現(xiàn)和逃稅以及其他經(jīng)濟(jì)問題。并對(duì)以往的供應(yīng)商及銷售商進(jìn)行考察。全局于整個(gè)分銷流程，評(píng)估其全面和完整的流程以及超出被審計(jì)實(shí)體合理的經(jīng)營(yíng)流程或根據(jù)主要交易對(duì)于被審計(jì)企業(yè)及其業(yè)務(wù)需求而言不多見的重大交易，且在審計(jì)流程中獲得的相關(guān)的信息，評(píng)估其是否存在恰當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由。

3.1.3 審查內(nèi)部控制可能由于舞弊的發(fā)生從而導(dǎo)致的內(nèi)控缺失并評(píng)估內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)營(yíng)的有效性。測(cè)試組織的工作目標(biāo)和道德環(huán)境，并考慮可能的舞弊動(dòng)機(jī)。在評(píng)估時(shí)仍然需要考慮管理層是否已通過這些不正確的措施來克服控制，企業(yè)內(nèi)的審計(jì)師定期對(duì)企業(yè)的內(nèi)控是否有效進(jìn)行測(cè)試，防止內(nèi)部人員鉆漏洞。

3.1.4 對(duì)審計(jì)的結(jié)果評(píng)價(jià)以及審查，應(yīng)使用證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)來衡量和評(píng)估舞弊調(diào)查各階段的調(diào)查結(jié)果。譬如“從數(shù)字的準(zhǔn)確性中查詢對(duì)企業(yè)而言存在反現(xiàn)象的數(shù)字，并在資金運(yùn)動(dòng)的渠道上找到異常的對(duì)應(yīng)賬戶”需要進(jìn)行詢問且查證。

3.1.5 通過自身的評(píng)估以及內(nèi)外部的報(bào)告，建立完善的持續(xù)監(jiān)控機(jī)制以保障其運(yùn)行的有效性。內(nèi)部審計(jì)中由企業(yè)構(gòu)成的報(bào)告關(guān)系及責(zé)任義務(wù)的范疇與防范舞弊起著密切的關(guān)系。審計(jì)師必須保持警惕并注意與可能間接影響審計(jì)結(jié)果的違規(guī)行為相關(guān)的情況或交易。

3.1.6 建立舞弊事件登記簿，記錄已知舞弊事件和報(bào)告事件的傳遞、影響和解決方案。審計(jì)存在潛在問題的會(huì)計(jì)憑證，并審查文件的異?，F(xiàn)象，例如虛假偽造，篡改和長(zhǎng)期不清算付款。分析并評(píng)估事件的嚴(yán)重程度，及時(shí)報(bào)告并與管理層溝通，以進(jìn)一步評(píng)估控制舉措的有效性和適用性。

3.1.7 按期對(duì)企業(yè)反舞弊意識(shí)進(jìn)行指導(dǎo)。使內(nèi)部和外部的人員認(rèn)識(shí)反舞弊的方法以及面對(duì)舞弊的發(fā)生有更加合理的方法去應(yīng)對(duì)。

3.1.8 按年梳理、完善反舞弊治理結(jié)構(gòu)，以評(píng)估當(dāng)前框架是否適應(yīng)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)內(nèi)部和外部環(huán)境的變化。結(jié)合過去發(fā)現(xiàn)的漏洞，找出改進(jìn)反舞弊管理框架的機(jī)會(huì)。

當(dāng)組成成員監(jiān)管被審計(jì)單位時(shí)，有必要考慮承接此項(xiàng)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員是否具備良好的職業(yè)道德水平。并且在審計(jì)環(huán)節(jié)中維持慣有的職業(yè)懷疑，不賴于過往管理層和治理層所形成的良好信譽(yù)，從而影響審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的專業(yè)判定的標(biāo)準(zhǔn)。即使管理層和治理層被認(rèn)為是耿介和誠(chéng)實(shí)的，也不應(yīng)當(dāng)減少對(duì)被審計(jì)單位專業(yè)判定的限度?？梢赃x擇在審計(jì)過程的性質(zhì)、時(shí)間以及其性質(zhì)中考慮、評(píng)估由于舞弊致使的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并加以調(diào)整工作方向。

3.2 在審計(jì)項(xiàng)目組成員對(duì)財(cái)報(bào)進(jìn)行評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)采取的事項(xiàng)

3.2.1 調(diào)整原有的審計(jì)工作計(jì)劃。在識(shí)別出的審計(jì)存在風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)原審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行判斷并修改。

3.2.2 調(diào)整審計(jì)性質(zhì)。依據(jù)確實(shí)及有關(guān)的審計(jì)證據(jù)或獲取其他確證信息，對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)進(jìn)行改變。

3.2.3 調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序所采用的時(shí)間?？梢詫?shí)質(zhì)性程序的時(shí)間進(jìn)行調(diào)整于期末或接近結(jié)束進(jìn)行，或者對(duì)會(huì)計(jì)期間早期發(fā)生的交易或整個(gè)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的交易進(jìn)行測(cè)試。

3.2.4 審核過程中對(duì)整體范圍的改變。例如，對(duì)審計(jì)樣本規(guī)模進(jìn)行擴(kuò)張和采取實(shí)施分析程序?qū)?shù)據(jù)進(jìn)行更詳盡的分析。還需考慮增加不可預(yù)見性及更有經(jīng)驗(yàn)的專家等對(duì)各項(xiàng)可能存在舞弊的數(shù)據(jù)進(jìn)行更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶彶椤?/p>

3.2.5 增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性。例如，對(duì)低于重要性或風(fēng)險(xiǎn)水平的某些未經(jīng)測(cè)試的賬戶余額和信貸實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序;對(duì)審計(jì)程序的預(yù)期各項(xiàng)安排進(jìn)行時(shí)間上的變動(dòng)，在一定程度上超過審計(jì)單位所期望達(dá)到的被審計(jì)時(shí)間;采用不同的審核抽樣方法，使當(dāng)期采集的抽樣不同于以往的抽樣;選擇不同的位置來實(shí)施審核流程，或者不提前通知被審核實(shí)體選擇的測(cè)試站點(diǎn)并對(duì)選取的站點(diǎn)同時(shí)進(jìn)行審查;查問被審計(jì)單位內(nèi)的其他相關(guān)人員，例如可以選擇咨詢未直接參與財(cái)報(bào)過程的內(nèi)部人員，對(duì)級(jí)別受限差異的內(nèi)部人、對(duì)各項(xiàng)復(fù)雜且存在異常交易賬務(wù)進(jìn)行生成、處理的內(nèi)部法律咨詢顧問，或者是對(duì)道德事務(wù)負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、高管以及管理舞弊事項(xiàng)的人員進(jìn)行查問。

3.3 管理層壓制內(nèi)控制和審查

對(duì)平時(shí)會(huì)計(jì)工作中發(fā)生的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行查驗(yàn)，并對(duì)財(cái)務(wù)的整個(gè)過程所作出的其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)也應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整、核查。審核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏差，排查是否由于舞弊所導(dǎo)致產(chǎn)生偏差從而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能。（指導(dǎo)老師：宋茜）

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