張敏如

一、導(dǎo)論

（一）背景

金融危機(jī)的爆發(fā)使整個(gè)社會(huì)各界都更加關(guān)注會(huì)計(jì)金融領(lǐng)域的動(dòng)態(tài)，這也使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International? Accounting? Standards? Board ，以下簡(jiǎn)稱IASB）加快了修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的步伐，尤其是對(duì)金融工具確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。所以IASB于2009年11月12日發(fā)布了新準(zhǔn)則《IFRS9 金融工具》[1]，旨在制定出一套以原則為導(dǎo)向的金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，降低金融工具確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。經(jīng)過(guò)多次草案討論、修改及征求意見(jiàn)稿的試用，最終于2013年1月1日開(kāi)始正式使用，至此完全替代《IAS39金融工具確認(rèn)與計(jì)量》。

隨著全球化進(jìn)程的推進(jìn)，作為IASB成員國(guó)中的一員，中國(guó)相關(guān)部門(mén)也在IFRS9發(fā)布后著手調(diào)整中國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，尤其是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，積極向IASB反饋意見(jiàn)與建議，盡可能達(dá)到國(guó)內(nèi)與國(guó)際趨同的效果。

（二）研究思路及方法

本文以IASB發(fā)布的IFRS9中的關(guān)于簡(jiǎn)單金融工具中的金融資產(chǎn)的準(zhǔn)則條例為研究課題，借鑒中外相關(guān)課題的研究成果及經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)闡述及簡(jiǎn)單的案例分析，對(duì)IFRS9中對(duì)金融資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量進(jìn)行較為詳細(xì)的分析。圍繞IFRS9中的相關(guān)準(zhǔn)則條例，對(duì)金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)以及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了理論闡述，并在之后列舉出相應(yīng)簡(jiǎn)單例子，使得這些理論更容易被理解及記憶。

二、IFRS9對(duì)金融資產(chǎn)的分類與處理辦法

（一）金融資產(chǎn)的分類

《IFRS9金融工具》可應(yīng)用于除對(duì)子公司、關(guān)聯(lián)公司、合資企業(yè)及退休金計(jì)劃投資外的所有金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。IFRS9不包含的這些金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理已在其他準(zhǔn)則中作出詳細(xì)說(shuō)明。金融資產(chǎn)可以被分為以下三類，每類有各自的會(huì)計(jì)處理方式：以攤余成本計(jì)量、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（Fair Value Through Profit or Loss，以下簡(jiǎn)稱為FVTPL）以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（Fair Value Through Other Comprehensive Income，以下簡(jiǎn)稱為FVTOCI）的金融資產(chǎn)。FVTPL的初始計(jì)量為其公允價(jià)值，若有交易成本應(yīng)立即計(jì)入當(dāng)期損益;攤余成本法與FVTOCI的初始計(jì)量為其公允價(jià)值加上交易成本（若存在）。

（二）對(duì)于債務(wù)性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

一項(xiàng)債務(wù)性金融資產(chǎn)若滿足以下兩種測(cè)試，則其后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用攤余成本法。這兩種測(cè)試分別為業(yè)務(wù)模式測(cè)試與合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試。

當(dāng)企業(yè)持有一項(xiàng)資產(chǎn)是為了獲得相關(guān)契約上約定的現(xiàn)金流而非在其到期前（即在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)其公允價(jià)值前）將該項(xiàng)資產(chǎn)賣(mài)掉而獲得因公允價(jià)值變動(dòng)而帶來(lái)的利得，即該金融工具僅具備基本的貸款特征，業(yè)務(wù)模式測(cè)試則通過(guò)。若合同上明確了在特定日期，收到的現(xiàn)金流只可能是未付本金或未付利息，合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試則通過(guò)。這些測(cè)試是用于保證這些資產(chǎn)的公允價(jià)值是與資產(chǎn)的持有目的和賬面價(jià)值不相關(guān)的，即使利率下降（導(dǎo)致公允價(jià)值上升），資產(chǎn)也依舊會(huì)被原持有者以獲得本金利息，而非被原持有者賣(mài)出獲利，如銀行普通貸款或國(guó)庫(kù)券。只要不滿足其中一項(xiàng)測(cè)試，即代表該金融資產(chǎn)為較復(fù)雜的債務(wù)性金融資產(chǎn)，其未來(lái)支付額不確定，則該項(xiàng)金融資產(chǎn)必須被分類為FVTPL。

然而，就算一項(xiàng)金融資產(chǎn)滿足以上兩項(xiàng)測(cè)試，但它也有可能被分類為FVTPL，這樣做是為了消除或在很大程度上降低由于計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的基礎(chǔ)不同于確認(rèn)損益的基礎(chǔ)而造成的計(jì)量或確認(rèn)的不一致（即“會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)”）。例如，企業(yè)持有一項(xiàng)有固定利率的債務(wù)性金融資產(chǎn)，且將其放入利率交換市場(chǎng)進(jìn)行對(duì)沖。此時(shí)，為了避免會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)，企業(yè)在這時(shí)會(huì)選擇將這項(xiàng)金融資產(chǎn)分類為FVTPL。利率交換這類金融衍生物會(huì)被分類為FVTPL，所以，相應(yīng)地，該項(xiàng)債務(wù)類金融資產(chǎn)需要以FVTPL的方式來(lái)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，以此來(lái)確保該項(xiàng)進(jìn)入利率交換市場(chǎng)的金融資產(chǎn)的損益被計(jì)入利潤(rùn)表，以反映對(duì)沖的實(shí)質(zhì)。若此時(shí)將這項(xiàng)金融資產(chǎn)以攤余成本法進(jìn)行計(jì)量，則會(huì)造成會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)。

（三）對(duì)于權(quán)益性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

權(quán)益工具需要以其公允價(jià)值計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。跟債務(wù)類金融資產(chǎn)一樣，權(quán)益類金融資產(chǎn)的默認(rèn)分類為FVTPL。然而，有些學(xué)者提議所有權(quán)益投資都應(yīng)被分類為FVTOCI，也就是說(shuō)金融資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)將被計(jì)入其他綜合收益中，且不能被轉(zhuǎn)出，而分紅得來(lái)的收入仍然計(jì)入當(dāng)期損益。這樣的提議不能適用于持有用于交易的權(quán)益投資。當(dāng)該金融資產(chǎn)被出售時(shí)，賬面價(jià)值和出售所得的差值計(jì)入當(dāng)期損益。此時(shí)該資產(chǎn)所有權(quán)益不屬于企業(yè)，但企業(yè)也不能將其他綜合收益中關(guān)于該金融資產(chǎn)的損益轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益，雖然該損益在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)。

例如，A公司在多年以前以FVTOCI確認(rèn)了一項(xiàng)當(dāng)時(shí)價(jià)值$10，000的權(quán)益投資，在最近的報(bào)告日，該投資被重估為$30，000。若現(xiàn)在將該投資資產(chǎn)賣(mài)出，得到$35，000。那么，唯一能被計(jì)入當(dāng)期損益的是處置利得$5，000，$20，000的重估增值由于已被計(jì)入其他綜合收益，故不能被轉(zhuǎn)出至當(dāng)期損益。IFRS9規(guī)定所有利得只能被確認(rèn)一次。則這$20，000的該權(quán)益投資的重估增值可以從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入留存收益。即使這樣，關(guān)于該資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也可能不能讓報(bào)表使用者完全理解，不符合IFRS9的制定初衷，即簡(jiǎn)化金融工具的會(huì)計(jì)處理，便于會(huì)計(jì)信息使用者理解。所以，上述提議并不能適用于所有權(quán)益性金融資產(chǎn)。

（四）金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《IFRS9金融工具》，只有以攤余成本計(jì)量確認(rèn)的金融資產(chǎn)才會(huì)被要求做減值測(cè)試。同時(shí)IFRS9還提出在做減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)引用預(yù)期損失模型（Expected Loss Model）的思想。預(yù)期損失模型要求企業(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將可預(yù)見(jiàn)的損失考慮在內(nèi)，而非等到真正的損失出現(xiàn)時(shí)再對(duì)該損失進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。這樣可以將該預(yù)期損失用資產(chǎn)的整個(gè)年限進(jìn)行攤銷[7]。

例如，B公司持有一系列的債務(wù)性金融資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的初始計(jì)量值為$100，000，且該系列資產(chǎn)均通過(guò)了業(yè)務(wù)模式測(cè)試與合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試，故以攤余成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。每項(xiàng)資產(chǎn)的有效利率和票面利率均為8%。目前，并沒(méi)有任何一項(xiàng)資產(chǎn)出現(xiàn)實(shí)際減值。然而，據(jù)專家分析，其中有一部分金融資產(chǎn)可能在到期期內(nèi)出現(xiàn)減值，故這系列金融資產(chǎn)的長(zhǎng)期收益率大約為3%。

在此情景下，每年的有效利息為$8，000（有效利率8%與最初賬面價(jià)值$100，000相乘而得），若沒(méi)有減值，則每年也可以實(shí)際得到$8，000（票面利率8%與票面價(jià)值$100，000相乘而得）。所以，在考慮任何減值前，第一年末G公司擁有的這一系列的金融資產(chǎn)價(jià)值仍為$100，000。

然而，若要使用預(yù)期損失模型，則預(yù)期3%的票面利率需被考慮在這系列金融資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)當(dāng)中。此時(shí)，每年的有效利息依然為$8，000，而每年實(shí)際收到的票面利息應(yīng)為$3，000（預(yù)期收益率3%與票面價(jià)值$100，000相乘而得），與之前的考慮的情景相比，每年會(huì)少收到$5，000的實(shí)際利息。故，第一年末該系列資產(chǎn)的賬面價(jià)值為$95，000。

過(guò)去我們使用的是已發(fā)生損失模型（Incurred Loss Model）。為了確認(rèn)一個(gè)減值損失，在此模型下，需要有一個(gè)已發(fā)生過(guò)的事件來(lái)證明減值已存在。以上例為例，若使用已發(fā)生損失模型，在確認(rèn)第一年年末的資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，不會(huì)考慮預(yù)計(jì)的未來(lái)?yè)p失，故第一年的利息收入為$8，000，第一年末的資產(chǎn)價(jià)值為$100，000。

使用已發(fā)生損失模型不能讓投資者（金融資產(chǎn)持有者）有效的確認(rèn)已經(jīng)較為確定的損失，從而高估他們的資產(chǎn)價(jià)值。使用預(yù)期損失模型，首先是遵循了謹(jǐn)慎性原則，在確定資產(chǎn)價(jià)值時(shí)將未來(lái)可預(yù)見(jiàn)的損失考慮進(jìn)來(lái)，資產(chǎn)價(jià)值及收益都會(huì)由于預(yù)期損失模型的使用而有一定程度的降低;其次，將該可預(yù)見(jiàn)損失攤銷到該資產(chǎn)的整個(gè)有效年限，可減少當(dāng)該預(yù)期損失實(shí)際發(fā)生是時(shí)給公司業(yè)績(jī)帶來(lái)的負(fù)面影響。但同時(shí)，對(duì)于預(yù)期損失的可能性及多少的判斷都十分主觀，這可能導(dǎo)致有些企業(yè)使用預(yù)期損失模型來(lái)平滑利潤(rùn)，錯(cuò)誤引導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

結(jié)語(yǔ)

《IFRS9 金融工具》十分詳細(xì)且明確闡述了全新的金融工具分類、計(jì)量方式與確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，尤其是針對(duì)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。相較于IAS39，IFRS9在很大程度上簡(jiǎn)化了金融工具的會(huì)計(jì)處理，一定程度上降低了金融工具領(lǐng)域的實(shí)務(wù)操作難度，也增大了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表中金融工具方面的會(huì)計(jì)處理及披露的可理解性。所以，《IFRS9 金融工具》的發(fā)布在會(huì)計(jì)與金融行業(yè)具有里程碑式的意義。