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        企業(yè)會計準則若干新增會計科目解讀與分析

        2019-11-28 06:39:31葉璋禮
        商業(yè)會計 2019年20期

        【摘要】? 近年來,財政部對部分2006版會計準則進行修訂,并出臺了新的會計準則,為適應會計核算的需要,新增了一些會計科目,比如其他綜合收益、持有待售資產(chǎn)和資產(chǎn)處置損益、合同資產(chǎn)等,對于這些新增的會計科目,需要及時學習掌握,以便準確理解和正確運用,從而確保提供質量可靠的會計信息。

        【關鍵詞】? ?新增;會計科目;解讀

        【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812(2019)20-0055-03

        近年來,財政部出臺新的會計準則并陸續(xù)對部分2006版會計準則進行修訂,對企業(yè)會計報表格式作出調(diào)整,在此過程中,新增了若干會計科目,主要包括:其他綜合收益、其他收益、持有待售資產(chǎn)、持有待售資產(chǎn)減值準備、持有待售負債、資產(chǎn)處置損益、合同資產(chǎn)與合同負債、債權投資等。本文擬對這些會計科目的應用進行解讀和探討。

        一、其他綜合收益

        2014年1月,財政部對2006版《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》進行了修訂,要求在利潤表中增設“其他綜合收益”項目。為此設置了“其他綜合收益”科目,用來核算企業(yè)未在損益中確認的各項利得或損失扣除所得稅影響后的凈額(原先是在“資本公積——其他資本公積”科目核算)。該科目屬于所有者權益類科目,主要核算內(nèi)容包括:權益法下的長期股權投資,在被投資單位其他綜合收益變動時,投資方享有的份額;公允價值計量時,自用房地產(chǎn)/作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)形成的利得(損失計入當期損益,即“公允價值變動損益”);金融資產(chǎn)重分類時形成的利得或損失;重新計量設定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負債的變動等。會計期末,在利潤表中根據(jù)其他綜合收益的具體內(nèi)容分項逐一列報。

        例1:2019年3月20日,甲房地產(chǎn)開發(fā)公司董事會形成書面決議,將其開發(fā)的一棟寫字樓用于出租,租賃開始日為2019年5月1日,采用公允價值計量。該寫字樓的賬面余額為1 850萬元,公允價值為1 900萬元。甲公司5月1日的會計處理為:

        借:投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本

        19 000 000

        貸:開發(fā)產(chǎn)品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?18 500 000

        其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

        需要注意的是,長期股權投資成本法核算時被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或權益法核算時被投資單位實現(xiàn)利潤(發(fā)生虧損),投資方按照應享有(承擔)的份額,記入“投資收益”科目。

        二、其他收益

        財政部于2017年5月對2006版《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行了修訂,將與日常活動相關的政府補助由記入“營業(yè)外收入”改為記入“其他收益”科目。“其他收益”科目屬于損益類科目,主要核算內(nèi)容包括:采用總額法核算的政府補助(屬于日常活動);小微企業(yè)與日?;顒酉嚓P的因免征增值稅而產(chǎn)生的收益;企業(yè)因代扣個人所得稅而獲得的手續(xù)費收入。會計期末,根據(jù)結轉至“本年利潤”科目的金額填列在利潤表中的“其他收益”項目。

        例2:甲公司(小微企業(yè))2019年4月銷售貨物5萬元、提供服務3萬元、銷售不動產(chǎn)(自建)12萬元,合計銷售額20萬元(不含稅),依據(jù)稅法規(guī)定本月應交增值稅8×3%+12×5%=0.84(萬元)。根據(jù)國家稅務總局《關于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》(國稅公告[2019]4號)的規(guī)定,甲公司扣除銷售不動產(chǎn)后的銷售額為8萬元,未超過10萬元,其銷售貨物、提供服務均免征增值稅,免征增值稅稅額=8×3%=0.24(萬元)。假定甲公司選擇按月納稅。根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》(財會[2016]22號),該公司在達到免征增值稅條件時,應作如下會計處理:

        借:應交稅費——應交增值稅? ? ? ? ? ? ? 2 400

        貸:其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 400

        三、持有待售的資產(chǎn)和負債

        財政部2018年3月發(fā)布的《關于持有待售準則有關問題的解讀》中新增了4個會計科目:持有待售資產(chǎn)、持有待售資產(chǎn)減值準備、持有待售負債、資產(chǎn)處置損益?!俺钟写圪Y產(chǎn)”屬于資產(chǎn)類科目,用來核算持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)。持有待售的資產(chǎn)如在資產(chǎn)負債表日發(fā)生減值的,將計提的減值準備記入“持有待售資產(chǎn)減值準備”科目,需要注意的是,該減值準備是允許轉回的?!俺钟写圪Y產(chǎn)減值準備”屬于資產(chǎn)類科目,它是“持有待售資產(chǎn)”賬戶的抵減調(diào)整賬戶?!俺钟写圬搨?屬于負債類科目,用來核算持有待售的處置組中的負債,具體核算時,將處置組中相關負債的余額轉入“持有待售負債”科目。會計期末,應將“持有待售資產(chǎn)”“持有待售負債”科目余額填列在資產(chǎn)負債表中的相應行項目,分別作為流動資產(chǎn)和流動負債項目予以反映。

        例3:2018年12月31日,甲公司董事會形成書面決議,擬將一項資產(chǎn)組出售,該資產(chǎn)組包括廠房、土地使用權和應付賬款。其中:廠房原值540萬元,已計提折舊12萬元;土地使用權60萬元,已計提攤銷4萬元;應付賬款賬戶余額18萬元(系廠房建造過程中形成的負債、不計利息)。甲公司應根據(jù)董事會決議,將處置組的資產(chǎn)、負債分別轉作持有待售資產(chǎn)和持有待售負債,會計處理如下:

        (1)結轉處置組中的資產(chǎn):

        借:持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ?5 280 000

        ——無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ?560 000

        累計折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

        累計攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?40 000

        貸:固定資產(chǎn)? ? ? ? ?5 400 000

        無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

        (2)結轉處置組中的負債:

        借:應付賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

        貸:持有待售負債——應付賬款 180 000

        上例中,甲公司于2019年3月20日將該資產(chǎn)組出售給乙公司,假定出售日該資產(chǎn)組中的資產(chǎn)和負債公允價值與其賬面價值相同(即與2018年12月31日的賬面價值相同,因為持有待售資產(chǎn)不計提折舊和攤銷),甲、乙公司均同意按其公允價值計算轉讓價格,甲公司為一般納稅人,出售廠房的增值稅稅率為10%,增值稅稅額為52.8萬元,出售土地使用權時經(jīng)稅務機關核定的應交土地增值稅稅額為1.52萬元(甲公司承擔)。甲公司收到資產(chǎn)組處置的價款618.8萬元存入銀行。甲公司的會計處理為:

        借:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 188 000

        持有待售負債——應付賬款? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

        資產(chǎn)處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 200

        貸:持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn)? ? ? ? 5 280 000

        ——無形資產(chǎn) 560 000

        應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)? 528 000

        ——應交土地增值稅? ? 15 200

        若該資產(chǎn)組中的資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值不一致,則處置時產(chǎn)生的損益記入“資產(chǎn)處置損益”科目。

        四、資產(chǎn)處置損益

        “資產(chǎn)處置損益”屬于損益類科目,用來核算企業(yè)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和持有待售資產(chǎn)等處置時(如出售、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等)產(chǎn)生的利得或損失。這里處置的資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、長期股權投資和金融工具等非流動資產(chǎn)和處置組中的子公司和業(yè)務。在“資產(chǎn)處置損益”科目出現(xiàn)之前,這些資產(chǎn)的處置損益是通過“營業(yè)外收入/營業(yè)外支出”科目來進行核算的。

        例4:2019年5月10日,甲公司出售一項專利權,該專利權成本50萬元,已計提攤銷20萬元。售價31.8萬元(含增值稅1.8萬元)已收存銀行。甲公司為一般納稅人。甲公司的會計處理為:

        借:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 318 000

        累計攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

        貸:無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

        應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)? ? 12 000

        資產(chǎn)處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

        需要注意的是,如果固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)已無使用價值,或者雖具有使用價值但發(fā)生報廢毀損等非常損失的,其處置時產(chǎn)生的損益仍然需要通過“營業(yè)外收入/營業(yè)外支出”科目進行核算。

        會計期末,將結轉至“本年利潤”科目的資產(chǎn)處置損益金額列報在利潤表中的“資產(chǎn)處置收益”行項目(損失以“-”號填列),作為營業(yè)利潤的組成部分。

        五、合同資產(chǎn)與合同負債

        財政部于2017年7月對2006版《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂,修訂后的收入準則建立了統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。合同資產(chǎn)是已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利,但該權利取決于時間流逝之外的其他因素?!昂贤Y產(chǎn)”科目有點類似于“應收賬款”科目,但并不是應收賬款,合同資產(chǎn)(有條件權利)隨著時間流逝之外的其他因素消失才可以轉為應收賬款(無條件權利)。

        例5:甲公司于2019年6月26日與乙公司簽訂合同,向乙公司銷售E、F兩種商品,合同總價款18萬元,E商品在合同開始日交付,F(xiàn)商品在8月26日支付,甲公司只有在E、F兩種商品全部交付乙公司后才有權收取18萬元。A商品和B商品的單獨售價分別為9萬元和11萬元。假定E、F商品分別構成單項履約義務,其控制權在交付時轉移,也不考慮相關稅費影響。

        E商品分攤的合同價款=18×9÷20=8.1(萬元)。F商品分攤的合同價款=18×11÷20=9.9(萬元)。甲公司交付E商品時,與該商品有關的履約義務已經(jīng)履行,但是需要等到后續(xù)交付F商品時,甲公司才有收取合同價款18萬元的權利。交付E商品而有權收取合同價款8.1萬元的權利就屬于合同資產(chǎn),但該權利的實現(xiàn)取決于F產(chǎn)品的實際交付。

        (1)交付E商品時:

        借:合同資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

        貸:主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? 81 000

        (2)交付F商品時:

        借:應收賬款? ? ? ? ? ? ?180 000

        貸:合同資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

        主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? 99 000

        合同負債是企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。“合同負債”科目有點類似于“預收賬款”科目,但預收賬款并不強調(diào)與客戶之間的合同,在合同成立前已收到的對價不能稱為合同負債,但仍可作為預收賬款。

        例6:甲公司于2019年1月1日起實行購物獎勵積分計劃,客戶每消費100元就可得到1個積分,每個積分從次月起在購物時就可以沖抵10元。1月份客戶共消費150 000元,獲得1 500個積分。根據(jù)以往經(jīng)驗,估計積分的兌換率為90%。上述金額不包含增值稅,假定不考慮相關稅費影響。

        商品售價150 000元,估計積分的售價為13 500元(10×1 500×90%)。

        分攤至商品的交易價格=150 000×[150 000÷(150 000

        +13 500)]=137 614.68(元)。

        分攤至積分的交易價格=150 000×[13 500÷(150 000

        +13 500)]=12 385.32(元)。

        甲公司1月末的會計處理為:

        借:銀行存款? ? ? ? ? ? ? 150 000.00

        貸:主營業(yè)務收入 ? ? ? ? ? ? 137 614.68

        合同負債? ? ? ? ? ? ? ? ?12 385.32

        六、債權投資等

        財政部于2017年3月對2006版《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂,改變了金融資產(chǎn)的分類標準,原來的四類金融資產(chǎn)改變?yōu)槿悺?/p>

        企業(yè)購買的債券,屬于金融資產(chǎn),根據(jù)購買債券的業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征,可以分為三種類型:(1)企業(yè)購買債券以攤余成本計量的,記入“債權投資”科目(原先記入“持有至到期投資”),下設“成本”“利息調(diào)整”“應計利息”等明細科目。(2)企業(yè)購買債券以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的,記入“其他債權投資”科目(原先記入“可供出售金融資產(chǎn)”科目),下設“成本”“利息調(diào)整”“應計利息”“公允價值變動”等明細科目。(3)企業(yè)購買的債券以公允價值計量且其變動計入當期損益的,記入“交易性金融資產(chǎn)”科目(原先也是記入該科目),下設“成本”“公允價值變動”等明細科目。

        例7:甲公司于2019年1月1日從二級市場購買乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券,面值總額為1 250萬元,票面利率為4.72%,實際支付價款1 000萬元(含交易費用)。該債券于每年末支付當年利息,本金在債券到期時一次性償還。甲公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。假定不考慮所得稅等因素的影響。

        甲公司花1 000萬元購買的債券面值為1 250萬元,屬于折價購買債券,折價250萬元需要在債券存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,用以調(diào)整(增加)各年持有債券的實際利息收入。實際利率法攤銷涉及實際利率,根據(jù)購買債券的現(xiàn)金流量特征,建立計算實際利率(i)的表達式如下:59×(1+i)-1

        +59×(1+i)-2+59×(1+i)-3+59×(1+i)-4+(59+1 250)×(1+i)-5=1 000,即:59×年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A,i,5)+1 250×復利現(xiàn)值系數(shù)(P/F,i,5)=1 000,利用插值法,解得i≈10%。

        甲公司的會計處理為:

        (1)2019年1月1日,購入乙公司債券:

        借:債權投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 500 000

        貸:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

        債權投資——利息調(diào)整? ? ? ?2 500 000

        (2)2019年12月31日,確認實際利息收入、收到利息。實際利息收入=攤余成本(1 250-250)×實際利率10%=100(萬元)。

        借:應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

        債權投資——利息調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 410 000

        貸:利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

        借:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

        貸:應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

        (3)2020年12月31日,確認實際利息收入、收到利息。實際利息收入=攤余成本(1 250-250+41)×實際利率10%=104.1(萬元)。

        借:應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 590 000

        債權投資——利息調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ? 451 000

        貸:利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 041 000

        收到利息以及以后各年的會計分錄略。

        【主要參考文獻】

        [1] 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的通知[S].財會[2014]7號.

        [2] 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知[S].財會[2017]7號.

        [3] 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知[S].財會[2017]22號.

        [4] 財政部.關于政府補助準則有關問題的解讀[S].2018.

        [5] 財政部.關于持有待售準則有關問題的解讀[S].2018.

        [6] 葉璋禮.資產(chǎn)處置損益會計核算新變化[J].商業(yè)會計,2018,(23).

        [7] 國家稅務總局.關于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告[S].國稅公告[2019]4號.

        [8] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2019.

        [9] 葉璋禮.涉及收益的會計科目辨析[J].中國管理信息化,2019,(11).

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