紀瑋 趙輝

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅［2008］152號）的規(guī)定，依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。

房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。也就是說，房產(chǎn)稅是根據(jù)企業(yè)會計制度所確認的房產(chǎn)原值作為房產(chǎn)稅的計稅原值。但對執(zhí)行不同會計制度，其土地價值的會計處理有所不同，比如執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，土地價款是單獨計入無形資產(chǎn)，而執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)，土地價值要計入房屋價值。如果完全按照會計制度所確認的房產(chǎn)原值作為房產(chǎn)稅計稅原則，因會計確認的房產(chǎn)原值不同，必然造成稅負不公。

因此，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅［2010］121號，以下簡稱財稅［2010］121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。但考慮到個別企業(yè)土地面積大而房屋面積小的特殊情形，該文件同時規(guī)定：宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。對宗地容積率大于0.5的，按宗地內(nèi)的所有土地價值計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。

按照上述文件的規(guī)定，筆者認為地價計入房產(chǎn)稅計稅原值應(yīng)注意把握以下八個要點：

第一，土地價值的確認。計入房產(chǎn)計稅原值的地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。因此，出讓國有土地使用權(quán)的，為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。其中，以競價方式出讓的，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，包括土地出讓金、市政建設(shè)配套費、各種補償費用、受讓土地繳納的各項稅費以及受讓土地所發(fā)生的土地開發(fā)成本在內(nèi)。但對道路、綠化等與土地?zé)o關(guān)的成本不計入土地成本，應(yīng)當(dāng)單獨予以資本化。

第二，出租和自用房產(chǎn)地價的確認。房產(chǎn)稅計稅依據(jù)分為房租收入或房產(chǎn)余值兩種：房地產(chǎn)出租的，以房地產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)；房地產(chǎn)自用的，以房產(chǎn)原值一次減除10%至30%之后的余值為計稅依據(jù)。房產(chǎn)稅按照房產(chǎn)余值為計稅依據(jù)的，現(xiàn)行政策規(guī)定：土地價值應(yīng)當(dāng)計入房產(chǎn)稅計稅原值計算繳納房產(chǎn)稅。納稅人房產(chǎn)有部分出租、部分自用的情況下，因為出租的房屋租金價格是包含所出租房屋的土地租金，所以，應(yīng)劃分出租與自用房屋建筑面積，在按上述原則確定宗地容積率后，根據(jù)自用房屋建筑面積占總建筑面積的比例確定地價計入房產(chǎn)原值，再按從價計征方式計算自用房屋應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅。

［例1］A公司購買土地價款為500萬元自建廠房，宗地容積率超過0.5，總建筑面積為2000平方，其中自用1500平方，對外出租500平方。

則對自用房屋部分應(yīng)計入房產(chǎn)計稅原值的地價為1500÷2000×500=375（萬元）。另外在計算自用部分房產(chǎn)稅時，還應(yīng)當(dāng)將出租房屋的價值（不含土地價值）從房產(chǎn)原值中剔除。

第三，在建和使用房產(chǎn)地價的確認。納稅人自行新建房屋用于生產(chǎn)經(jīng)營，從建成之次月起繳納房產(chǎn)稅；納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗收手續(xù)之次月起繳納房產(chǎn)稅。如果一宗土地上既有已經(jīng)建成投入使用的房產(chǎn)，又有在建或規(guī)劃建設(shè)的房產(chǎn)，因在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)尚未建成使用，按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)繳稅。容積率指一宗土地上建筑物（不含地下建筑物）總建筑面積與該宗地土地面積之比。據(jù)此，土地的地價應(yīng)按照建成和在建（包括待建）房產(chǎn)的建筑面積比例進行分攤。其中：建成房產(chǎn)所分攤的土地價值應(yīng)計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅；在建和待建房產(chǎn)分攤的土地價值，待房產(chǎn)建成后再計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

［例2］B公司建造廠房《工程規(guī)劃許可證》容積率為1.0，應(yīng)總建筑面積4500平方，已建成的房屋建筑面積為1500平方米，實際建房占土地面積比例即實際容積率為0.3。建筑成本為100萬元（不包括土地價值），地價為300萬元，未建建筑物屬于在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)。

按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定，在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)繳稅。據(jù)此，該宗土地的地價，應(yīng)按照已建成和在建（包括待建）房產(chǎn)的建筑面積比例進行分攤。其中：已建成房產(chǎn)所分攤的土地價值應(yīng)計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅；在建和待建房產(chǎn)分攤的土地價值，待房產(chǎn)建成后再計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。則房產(chǎn)稅的計稅房屋原值=300×1500÷4500+100=200（萬元）。

第四，地上建筑物與地下建筑物土地價值的確認。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅［2005］181號）規(guī)定，企業(yè)自用具備房屋功能的地下建筑且用于工業(yè)的，以房屋原價的50%～60%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值；用于商業(yè)和其他用途的，以房屋原價的70%～80%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。房屋原價折算為應(yīng)稅房產(chǎn)原值的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市財政和地方稅務(wù)部門在上述幅度內(nèi)自行確定。因為對于單獨建造地下建筑物作為自用，其存在房產(chǎn)稅優(yōu)惠，相應(yīng)就存在地上與地下如何分攤土地成本的問題。地下建筑是否計容是由地方規(guī)劃建筑主管部門自行規(guī)定，一般來說，地下建筑是不計算容積率的，不算容積率是考慮到節(jié)約用地，鼓勵開發(fā)地下空間，不計容積率相應(yīng)不繳納土地價款，但也有的地方對地下建筑納入計容面積或按一定比例納入計容面積。相應(yīng)納入計容面積的，應(yīng)當(dāng)按照計容面積的占比計算地下建筑物應(yīng)分攤的土地成本。

“沒想到交出去的稅還能退回來！”來自荊門市屈家?guī)X城鄉(xiāng)建設(shè)投資有限公司的胡兵華難掩激動之情，“真是趕上了國家的好政策，房產(chǎn)稅退了27.33萬元，城鎮(zhèn)土地使用稅退了29.17萬元，再加上其他稅費，一共退了57萬多元呢！”截至目前，國家稅務(wù)總局荊門市稅務(wù)局已對264戶納稅人開展了2輪核查，累計辦理退稅253萬元。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

第五，房屋之外的構(gòu)筑物所占土地價值扣除的確認。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字［1987］第3號）的規(guī)定，計征房產(chǎn)稅的“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的構(gòu)筑物，如煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不是房產(chǎn)稅的征稅對象。房屋之外的構(gòu)筑物是否計容直接關(guān)系到是否應(yīng)當(dāng)分攤土地成本。所謂計容面積，就是計算容積率面積。不計算建筑面積的也就不計算容積率。根據(jù)不計算建筑面積的范圍包括獨立煙囪、煙道、地溝、油（水）罐、氣柜、水塔、貯油（水）池、貯倉、棧橋、通道等構(gòu)筑物。因此，獨立房屋之外的構(gòu)筑物雖然占用了土地，但因其不計算容積率，相應(yīng)所占土地價值應(yīng)當(dāng)一并計入應(yīng)稅房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

第六，土地評估價值的確認。我國原來對企業(yè)用地實行無償劃撥方式，即取得土地時沒有支付土地成本，后期才實行土地有償使用制度。企業(yè)改制對企業(yè)原有無償劃撥的土地進行了價值評估，土地評估增值部分單獨計入土地價值。財稅［2010］121號規(guī)定的計入房產(chǎn)原值的“地價”是指“納稅人取得土地使用權(quán)實際支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用”。所以，對原劃撥土地取得時并未實際支付價款不計入從價計稅的房產(chǎn)原值計算房產(chǎn)稅。

第七，租用土地建房對土地價款的確認。租入土地不擁有土地使用權(quán)，按會計制度規(guī)定在租賃的土地上建房，賬面房產(chǎn)原值不包括租賃的土地價款。但在計算房產(chǎn)稅時，租入土地的租金是否應(yīng)當(dāng)計入房產(chǎn)原值，需要參照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的規(guī)定。如《江蘇省常州地方稅務(wù)局關(guān)于執(zhí)行財稅［2010］121號文件第三條政策相關(guān)口徑的通知》（常地稅一便函［2011］10號）規(guī)定，對租入、借入他人土地建房，且不作土地使用權(quán)核算的，不需要將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。但也有部分省市有不同的規(guī)定，如《廈門市地方稅務(wù)局關(guān)于明確將地價并入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（廈地稅函［2011］8號）規(guī)定，納稅人自建的房產(chǎn)所占用的土地是以租入方式取得國有土地使用權(quán)的，其支付的租金應(yīng)并入房產(chǎn)原值；如果以租入方式取得的是集體土地使用權(quán)的，其支付的租金可暫不并入房產(chǎn)原值。

第八，土地返還后土地價值的確認。實踐中，對于土地出讓環(huán)節(jié)地方政府給予土地受讓人的地價返還款是否應(yīng)當(dāng)從地價中剔除，各地執(zhí)行政策的口徑不一。一種觀點認為：土地返還不應(yīng)當(dāng)從土地價款扣除。主要依據(jù)：一是地價符合公允價值計量原則，能夠體現(xiàn)公平；二是會計處理時政府返還的土地出讓金應(yīng)當(dāng)作為“政府補助”，而不能沖減買價；三是在確定地價時應(yīng)當(dāng)以土地出讓合同為準。另一種觀點認為：土地的地價應(yīng)當(dāng)扣除土地返還后的金額確定。主要依據(jù)：一是當(dāng)前確定地價計入房產(chǎn)原值的原則是“實際支付原則”，而不是“公允價值計量原則”；二是政府是土地的賣方，對于賣方給予的減免或返還會計上應(yīng)當(dāng)作為“折扣”處理；三是土地受讓方與政府約定地價返還，應(yīng)當(dāng)視為對土地出讓合同的變更。

在當(dāng)前房產(chǎn)稅政策環(huán)境下，筆者更傾向于后一種觀點。

首先，從稅收政策的角度看，地價計入房產(chǎn)原值應(yīng)執(zhí)行“實際支付原則”。財稅［2010］121號文件規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。從上述規(guī)定不難看出，現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策并未要求按照土地的公允價值計入房產(chǎn)原值。地價計入房產(chǎn)原值的實際執(zhí)行標(biāo)準是多支付多計、少支付少計、不支付不計。筆者認為，對于先支付后返還的地價應(yīng)當(dāng)視同“未支付”。

其次，從會計處理的角度看，政府返還的地價與一般政府補助存在本質(zhì)區(qū)別?！镀髽I(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，政府補助指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。從上述規(guī)定可以看出，政府補助具有“無償性”，不以企業(yè)的任何給付為前提。而土地受讓者與政府之間屬于“交易”性質(zhì)，政府返還的地價以“土地交易”的成立為前提，政府向企業(yè)“返還”的性質(zhì)是“減少支付”而不是“無償補助”，雖然此類返還從政府的角度看具有補貼性質(zhì)，但并非“無償”。政府在“土地交易”中實質(zhì)上處于“賣方”角色，賣方對買方的返還從會計的角度認定為“銷售折扣”更為合理。從公平交易的角度出發(fā)，如果政府不給予地價返還，那么“土地交易”很可能不會成交，因此，扣除土地返還款后的地價才是真實的成交價格。

其三，從公平負擔(dān)的角度看，直接減免與事后返還不應(yīng)當(dāng)存在差異。如果政府對地價采取直接減免的方式，并以減免后的金額開具出讓金票據(jù)（實踐中存在政府要求第三方墊付部分土地出讓價款的情形，筆者認為此情形可視同直接減免），那么地價按減免后的金額確認并不存在爭議。政府在土地交易完成后返還部分地價款與直接減免部分地價并不存在本質(zhì)性差異，因此在適用房產(chǎn)稅政策上，直接減免與事后返還應(yīng)當(dāng)適用相同的房產(chǎn)稅口徑。