中鐵四局集團(tuán)第二工程有限公司 安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

一、前言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資本市場也日益成熟。但在其成長的過程中，資本市場上也發(fā)生了不少影響重大的財(cái)務(wù)舞弊案例。在眾多財(cái)務(wù)舞弊案中，由于存貨種類多樣、流動(dòng)性強(qiáng)且企業(yè)對(duì)計(jì)價(jià)方法的選擇也有很大的自主性，使得存貨在財(cái)務(wù)舞弊中出現(xiàn)的頻率很高。不同行業(yè)的企業(yè)存貨種類多樣、特點(diǎn)不一，這些都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存貨的難度。但是，存貨是企業(yè)資產(chǎn)中不可或缺的一部分，而且其金額在流動(dòng)資產(chǎn)中占比很大，加強(qiáng)對(duì)存貨的管理和監(jiān)督對(duì)企業(yè)而言非常必要。正是由于存貨審計(jì)問題的復(fù)雜性以及存貨對(duì)于企業(yè)的重要性，這便要求審計(jì)人員在對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)給予特別關(guān)注。

二、我國存貨項(xiàng)目審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

(一)存貨數(shù)量方面

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過存貨監(jiān)盤程序來確定存貨期末結(jié)存數(shù)量。一方面可以以賬面記錄核對(duì)到實(shí)物，確認(rèn)賬面上記錄的存貨是否都有實(shí)物相對(duì)應(yīng)，從而可以在一定程度上反映企業(yè)有無虛增存貨的現(xiàn)象；另一方面可以以實(shí)物核對(duì)到賬面記錄，觀察是否存在存貨記錄不完整的現(xiàn)象。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過比較核對(duì)賬面記錄與實(shí)物確認(rèn)被審計(jì)單位的存貨有無虛增虛減資產(chǎn)的情況。然而在實(shí)際的審計(jì)過程中，會(huì)出現(xiàn)許多情況使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以確定被審計(jì)單位期末結(jié)存存貨的數(shù)量。

1.監(jiān)盤時(shí)點(diǎn)與期末時(shí)點(diǎn)不同步

由于被審計(jì)單位難以在期末時(shí)刻立即要求審計(jì)入場，往往造成審計(jì)監(jiān)盤時(shí)點(diǎn)晚于期末時(shí)點(diǎn)，造成難以在期末的精確時(shí)刻對(duì)存貨進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)。于是審計(jì)人員只能在非期末時(shí)點(diǎn)監(jiān)盤，將監(jiān)盤結(jié)果與企業(yè)從存貨管理系統(tǒng)導(dǎo)出來的數(shù)據(jù)相核對(duì)。若有差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位造成差異的原因所在，看看是不是由于期末時(shí)點(diǎn)與盤點(diǎn)日之間發(fā)生的與存貨相關(guān)業(yè)務(wù)所致。如果不是，被審計(jì)單位期末結(jié)存的存貨賬面記錄則不太真實(shí)可靠。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)存貨給予特別的關(guān)注。

2.抽盤范圍

由于大部分企業(yè)存貨種類繁雜而數(shù)量龐大，審計(jì)人員考慮到時(shí)間限制和審計(jì)成本也不可能要求被審計(jì)單位全盤，于是只能在監(jiān)盤日期選擇部分存貨抽盤。因此，在確定盤點(diǎn)存貨的種類及范圍時(shí)需要審計(jì)人員結(jié)合被審計(jì)單位所處行業(yè)及經(jīng)營方式和經(jīng)營模式的特點(diǎn)，運(yùn)用自己的職業(yè)判斷以及對(duì)存貨審計(jì)的重要性水平來確定。

3.企業(yè)存貨管理狀況

在抽盤過程中，由于有些被審計(jì)單位存貨管理不當(dāng)、堆放混亂等原因，使存貨盤點(diǎn)工作面臨困難，從而易出現(xiàn)走形式的情況出現(xiàn)。另一方面，由于企業(yè)可能存在受托代管、委托代管的存貨等，審計(jì)人員要注意企業(yè)是否對(duì)歸屬于本企業(yè)的存貨與非本企業(yè)的存貨分別管理，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)施函證甚至補(bǔ)充實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括有效的替代測試、現(xiàn)場走訪、電話訪談等以證實(shí)。

(二)存貨狀況方面

審計(jì)人員在進(jìn)行監(jiān)盤工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意觀察存貨狀況，觀察存貨是否存在呆滯、過時(shí)、陳舊等情況。存貨狀況反映出存貨的優(yōu)劣情況，即使盤點(diǎn)時(shí)存貨的數(shù)量基本賬實(shí)相符，如果存貨狀況不過關(guān)而且被審計(jì)單位沒有在賬面上反映，那企業(yè)還是沒有真實(shí)地反映期末存貨結(jié)存情況。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是會(huì)計(jì)和審計(jì)的專家，并不是萬能的，對(duì)于某些行業(yè)的存貨不夠了解，因此不能夠在盤點(diǎn)那么短的時(shí)間內(nèi)對(duì)存貨的狀況鑒定清楚，需要相關(guān)專家的協(xié)助才能夠完成存貨項(xiàng)目的審計(jì)。

(三)存貨計(jì)價(jià)方面

為了確保財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)準(zhǔn)確地反映存貨的價(jià)值，審計(jì)人員在監(jiān)盤的基礎(chǔ)上實(shí)施存貨計(jì)價(jià)測試。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從已經(jīng)盤點(diǎn)、單價(jià)和總金額記入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測試；然后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位所選擇的存貨計(jì)價(jià)方法，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位選擇的計(jì)價(jià)方法是否合理以及是否秉持了一貫性的原則；最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)存貨價(jià)格的組成內(nèi)容以及被審計(jì)單位選擇的計(jì)價(jià)方法對(duì)所抽取的樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測試。測試結(jié)果出來后，與被審計(jì)單位賬面記錄進(jìn)行對(duì)比，分析形成差異的原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)測試時(shí)，應(yīng)該排除被審計(jì)單位己有計(jì)算結(jié)果的影響，獨(dú)立進(jìn)行計(jì)價(jià)測試。

三、案例分析

(一)Z公司案例介紹

2018年1月，Z公司的盤點(diǎn)人員與海洋專家、D事務(wù)所開展年末底播蝦夷扇貝盤點(diǎn)工作，盤點(diǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝異常。于是，Z公司與D事務(wù)所修訂了2017年度消耗性生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)計(jì)劃，擴(kuò)大了盤點(diǎn)范圍，增加了盤點(diǎn)人員，將盤點(diǎn)點(diǎn)位擴(kuò)大至334個(gè)。直至2月8日，底播蝦夷扇貝的年末盤點(diǎn)工作全部完成。

D事務(wù)所在2017年度Z公司集團(tuán)股份有限公司審計(jì)報(bào)告中指出：截止2017年12月31日，Z公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)消耗性生物資產(chǎn)余額43,246.66萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6,072.16萬元，消耗性生物資產(chǎn)期末余額占資產(chǎn)總額比重9.43%。2017年度Z公司核銷消耗性生物資產(chǎn)57,757.95萬元，占當(dāng)期凈虧損的比重79.58%。

不過，這次會(huì)計(jì)師事務(wù)出具了“保留意見”的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。因?yàn)镈事務(wù)所認(rèn)為，Z公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性及應(yīng)對(duì)計(jì)劃未充分披露。另一方面，D事務(wù)所無法判斷證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查結(jié)果對(duì)Z公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。這些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

(二)Z公司存貨項(xiàng)目審計(jì)難點(diǎn)

1.生長環(huán)境的特殊性

從生長時(shí)間看，蝦夷扇貝需生長三至四年才能成熟，因此在生長期間很容易受到外界環(huán)境的干擾，對(duì)自然環(huán)境的要求也很高，需要也適宜的降水量、溫度、鹽度等。從生長的地理位置看，蝦夷扇貝在底質(zhì)堅(jiān)硬、淤泥少的海底生長，適合養(yǎng)殖蝦夷扇貝的海域水深一般低于40米。而Z公司在水深超過45米的海域養(yǎng)殖蝦夷扇貝，生長地點(diǎn)比一般蝦夷扇貝更深，無疑加大了盤點(diǎn)難度。從底播海域的面積來看，Z公司的海洋牧場是我國目前最大的海洋牧場。面對(duì)如此寬廣的海域，性質(zhì)如此特殊的存貨，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲得與存貨數(shù)量和狀況相關(guān)的充分的審計(jì)證據(jù)。

2.監(jiān)盤難度大

蝦夷扇貝生長在深海之中，離開原來的生長環(huán)境太久可能無法存活下來，因此不可能像一般的制造業(yè)企業(yè)那樣盤點(diǎn)，需要借助特殊的盤點(diǎn)工具和盤點(diǎn)方法來實(shí)現(xiàn)。另一方面，海洋水流涌動(dòng)使存貨的位置變得更加不固定，Z公司也無法完全確定其具體位置，加大了確認(rèn)存貨數(shù)量的難度。這些蝦夷扇貝成長周期較長，其價(jià)值由個(gè)體的大小與品相決定，這些因素使得審計(jì)人員更加難以確定存貨的金額。對(duì)于蝦夷扇貝生長狀況的好壞、品種的類別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很做出準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)這方面的專家來協(xié)助審計(jì)存貨項(xiàng)目以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(三)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤程序的分析

1.盤點(diǎn)時(shí)間及范圍

從盤點(diǎn)時(shí)間來看：具體盤點(diǎn)日期為2018年1月18日、2018年1月19日、2018年1月20日、2018年1月27日、2018年1月28日、2018年1月29日、2018年1月30日、2018年1月31日、2018年2月1日、2018年2月2日、2018年2月4日，共計(jì)11天。

從盤點(diǎn)范圍來看：公司2017年終應(yīng)盤點(diǎn)的底播蝦夷扇貝海域面積合計(jì)131.46萬畝。其中：2014年度底播投苗21.14萬畝、2015年度底播投苗49.52萬畝、2016年度底播投苗60.8萬畝。

與2014年3天盤點(diǎn)105.65萬畝而言，此次盤點(diǎn)的安排似乎顯得更加合理。不過總共盤點(diǎn)時(shí)長有11天，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保證監(jiān)盤過程中一直持有審計(jì)人員應(yīng)有的責(zé)任感和使命感，而不是走走過場？

2.盤點(diǎn)人員

參與此次盤點(diǎn)的人員有盤點(diǎn)船只的船長及船上作業(yè)人員、公司養(yǎng)殖業(yè)務(wù)的相關(guān)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)人員，D事務(wù)所的監(jiān)盤人員，海洋產(chǎn)業(yè)專家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否考慮了海洋產(chǎn)業(yè)專家與被審計(jì)單位的關(guān)系？注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以保證盤點(diǎn)扇貝的船只是按照預(yù)先選定的點(diǎn)位開展盤點(diǎn)工作?對(duì)于這般專業(yè)的捕撈扇貝工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又能否確定工作人員是否按照規(guī)定的程序捕撈蝦夷扇貝?注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了必要的職業(yè)懷疑態(tài)度和謹(jǐn)慎性?

3.盤點(diǎn)方法

由于蝦夷扇貝是采取深海底播的方式養(yǎng)殖，在海底自然生長，全盤不切實(shí)際。因此，此次年末盤點(diǎn)蝦夷扇貝是采取抽盤的方式。在出海盤點(diǎn)前，先將盤點(diǎn)計(jì)劃中選取的點(diǎn)位分配給各船，各船船長按照點(diǎn)位將船只開到指定海域，盤點(diǎn)人員以視頻計(jì)數(shù)、拖網(wǎng)取樣的方法進(jìn)行盤點(diǎn)，監(jiān)盤人員觀察實(shí)際盤點(diǎn)的點(diǎn)位是否與事先選定的點(diǎn)位一致；監(jiān)督盤點(diǎn)人員對(duì)于蝦夷扇貝的計(jì)數(shù)、測標(biāo)、稱重的處理是否正確；盤點(diǎn)信息是否準(zhǔn)確、完整地記錄在盤點(diǎn)表中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否考慮了視頻采集能否對(duì)40多米以下的海域清晰可見?而對(duì)于2017年末底播的蝦夷扇貝以投苗記錄作為盤點(diǎn)數(shù)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否考慮了其投苗記錄的真實(shí)可靠性？

4.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性分析

本文查閱了Z公司自上市以來歷年的年度報(bào)告，發(fā)現(xiàn)年審時(shí)其年報(bào)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中出現(xiàn)頻率最高的是D注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一共出現(xiàn)了9次。從年審機(jī)構(gòu)名稱來看，Z公司似乎更替了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，實(shí)際上卻是同一個(gè)，它們只是更名或者與其他事務(wù)所合并后更名了而已。所以，Z公司在上市之前就是D事務(wù)所的審計(jì)客戶，而且上市之后Z公司的年報(bào)簽字會(huì)計(jì)師多次為同一個(gè)人，這9年的合作時(shí)長可能會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位關(guān)系親密。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了自身獨(dú)立性值得深究。

四、應(yīng)對(duì)措施

(一)保持自身獨(dú)立性

D事務(wù)所自Z公司上市以來便一直負(fù)責(zé)Z公司的年報(bào)審計(jì)工作，甚至存在D注冊(cè)會(huì)計(jì)師為Z公司的年報(bào)審計(jì)簽字9次，這9年的合作嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年對(duì)同一審計(jì)客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當(dāng)注意輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師因與被審計(jì)單位密切關(guān)系和自身利益而損害了自身獨(dú)立性。當(dāng)存在嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的情況時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮拒絕接受業(yè)務(wù)委托。保持自身獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師公允發(fā)表審計(jì)意見的前提。

(二)靈活運(yùn)用監(jiān)盤方法

由于蝦夷扇貝生長在深海之中而且生長周期很長，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難確認(rèn)存貨的數(shù)量和狀況。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮各個(gè)項(xiàng)目之間的內(nèi)在聯(lián)系，比如存貨與收入成本之間的內(nèi)在聯(lián)系，并利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法測算期末存貨結(jié)存數(shù)量。而當(dāng)審計(jì)人員在面對(duì)特殊存貨項(xiàng)目的審計(jì)時(shí)，應(yīng)該充分考慮自身的情況決定是否利用專家的工作?？偠灾?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在年末存貨盤點(diǎn)工作中處于主動(dòng)的位置，制定盤點(diǎn)計(jì)劃，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，必要時(shí)請(qǐng)求相關(guān)領(lǐng)域的專家協(xié)助。如果出現(xiàn)了不能實(shí)施監(jiān)盤程序的情況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位不能盤點(diǎn)存貨的原因并實(shí)施必要的替代程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，比如檢查期后銷售情況等。

(三)時(shí)刻關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性

Z公司制定了許多有關(guān)存貨管理的規(guī)定，且稱在分析今年扇貝大量死亡的原因時(shí)通過自查發(fā)現(xiàn)以上措施均得到執(zhí)行，但是卻沒有預(yù)判到扇貝存貨會(huì)大幅度死亡?？梢?，Z公司的內(nèi)部控制仍不完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)被審計(jì)單位時(shí)，始終都應(yīng)該關(guān)注其內(nèi)部控制的有效性。有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)槠髽I(yè)及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。

(四)利用專家的工作

Z公司蝦夷扇貝生活在深海之中，而且其生長狀況受環(huán)境因素的影響。這些因素都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤工作的難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于自身能力有限，在監(jiān)督許多特殊行業(yè)的存貨盤點(diǎn)工作時(shí)，都會(huì)顯得力不從心。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向相關(guān)領(lǐng)域的專家請(qǐng)求協(xié)助，比如D事務(wù)所在盤點(diǎn)Z公司的存貨可以向海洋專家請(qǐng)求協(xié)助?；蛘?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以向?qū)I(yè)的盤點(diǎn)機(jī)構(gòu)請(qǐng)求協(xié)助。我國北京就有一家專門從事盤點(diǎn)工作的專業(yè)服務(wù)公司，名為北京躬行益遠(yuǎn)企業(yè)管理咨詢有限公司，其擁有專業(yè)的盤點(diǎn)設(shè)備及盤點(diǎn)系統(tǒng)，可以彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盤點(diǎn)方面能力的不足。