重慶市北碚區(qū)公路局
為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要,2017年4月17日,財政部印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》,自2018年1月1日執(zhí)行,這為規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算提供了指引,但在具體執(zhí)行該準(zhǔn)則過程中還存在一些問題。為此,本文以公路資產(chǎn)的確認(rèn)和計量為例,對公共交通基礎(chǔ)設(shè)施會計主體的確認(rèn)、資產(chǎn)范圍的界定、初始計量、后續(xù)計量、資產(chǎn)管理等方面的一系列問題進行分析,并提出解決思路和處理辦法。
為何政府會計準(zhǔn)則獨立于固定資產(chǎn)以外,單獨將公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一類資產(chǎn)呢。依據(jù)準(zhǔn)則定義:公共基礎(chǔ)設(shè)施是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的,具有如下特征的有形資產(chǎn):1、是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分;2、具有特定用途;3、一般不可移動。
從定義可以看出,1、該資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。如:使用年限超過1年(不含1年)、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上,并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)。所以決定了公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)也會涉及初始計量、后續(xù)計量、折舊和報廢處置等問題。2、具有特定用途的資產(chǎn)。公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的,而固定資產(chǎn)是政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的。所以劃分資產(chǎn)分類為前者還是后者,主要看資產(chǎn)目的是滿足社會公共需求,還是為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要。比如:公路、橋梁、隧道、交通信號設(shè)施等均屬公共基礎(chǔ)設(shè)施,建設(shè)目的就是為居民出行提供公共交通服務(wù)。那些獨立于公共基礎(chǔ)設(shè)施以外,不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的房屋或設(shè)備等,如:公路部門管理使用的養(yǎng)護站房、瀝青油罐、挖掘機等均屬固定資產(chǎn)范圍,它們都是為滿足自身行使公路養(yǎng)護職責(zé)、開展公路養(yǎng)護活動而建造或購置的。當(dāng)然,實際工作中,也存在部分資產(chǎn)難以劃分類別的情況,如:為提升公路管理信息化水平,實時對外發(fā)布交通路況信息,更好地為居民出行提供便利,公路部門在公路沿線建設(shè)安裝的物聯(lián)網(wǎng)設(shè)施,同時兼有兩類資產(chǎn)的特征。筆者認(rèn)為該資產(chǎn)主要為社會公眾提供公共交通服務(wù),為便于資產(chǎn)管理,建議將物聯(lián)網(wǎng)歸為公共基礎(chǔ)設(shè)施,它有別于其他交通信息設(shè)施的建設(shè)目的,如:交通量調(diào)查站、橋梁視頻監(jiān)控設(shè)備等。3、公共交通基礎(chǔ)設(shè)施是交通系統(tǒng)或路網(wǎng)結(jié)構(gòu)的組成部分。公路交通基礎(chǔ)設(shè)施包括公路主體設(shè)施及其附屬設(shè)施,主體設(shè)施包括路基、路面、橋梁隧道、涵洞等,附屬設(shè)施包括護欄、安全標(biāo)志牌、行道樹、隔離墩等。一經(jīng)建成不可移動,而且具有相當(dāng)長的使用壽命。
會計主體的確定主要是分清誰來確認(rèn)、計量和報告的問題。依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)。公路管理機構(gòu)依據(jù)《公路法》和《公路安全保護條例》的規(guī)定,依法行使公路管理維護職責(zé),公路管理機構(gòu)應(yīng)作為公路資產(chǎn)的會計主體。
公路按行政等級分為國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道及專用公路。按照“誰管護、誰入賬”的原則,普通國省縣道和專用公路一般由區(qū)縣公路管理機構(gòu)管理維護,應(yīng)由公路管理機構(gòu)作為會計主體;鄉(xiāng)道一般由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府管理維護,應(yīng)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府作為會計主體。實際工作中情況往往較為復(fù)雜,如:1、公路管理機構(gòu)除了管理維護國省縣道外,還代為管理維護鄉(xiāng)道和城市道路;2、位于國道上的某條公路或某座橋梁,日常保養(yǎng)由市政部門負(fù)責(zé),橋梁主體結(jié)構(gòu)和公路維修由公路管理機構(gòu)負(fù)責(zé);3、不屬于國家路網(wǎng)結(jié)構(gòu)范圍內(nèi)的特大橋梁,橋梁主體結(jié)構(gòu)和日常養(yǎng)護分別由公路管理機構(gòu)、市政部門實施管理維護等。諸如此類,應(yīng)依照準(zhǔn)則的如下規(guī)定來確認(rèn)會計主體:“多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施,應(yīng)由對該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護職責(zé)予以確認(rèn)”;“負(fù)有管理維護公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的政府會計主體通過政府購買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會計主體代為管理維護公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的,應(yīng)當(dāng)由委托方予以確認(rèn)”。
“政府會計主體應(yīng)在公共交通基礎(chǔ)設(shè)施交工驗收合格并交付使用時予以確認(rèn)”。無論是存量、還是新增公共交通基礎(chǔ)設(shè)施,已批準(zhǔn)的工程決算資料是最直接、最有力的初始入賬依據(jù)。實際工作中,有些工程項目已交付使用至辦理工程竣工決算之間,存在時間跨期較長,建議在交付使用時按工程結(jié)算資料暫估入賬,待取得工程竣工決算后,再按工程實際成本調(diào)整暫估價值。自建的公共交通基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)以項目相關(guān)的全部支出作初始入賬金額,費用構(gòu)成包括設(shè)計費、造價編制費、征地拆遷補償費、招投標(biāo)費、資本化利息支出、審計費、監(jiān)理費等。
公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的后續(xù)支出包括公路日常小修保養(yǎng)支出、大中修支出、改建支出和擴建支出,準(zhǔn)則規(guī)定對后兩種支出需要資本化處理、前兩種只需費用化處理。
第一步:全面清查、摸清家底。公路管理機構(gòu)應(yīng)根據(jù)十三五公路路網(wǎng)結(jié)構(gòu)調(diào)整情況,全面清理所管理維護的國道、省道、縣道、專用公路等資產(chǎn)情況,做好如下公路資產(chǎn)統(tǒng)計:公路里程數(shù)、公路技術(shù)等級、路面結(jié)構(gòu)形式、路基寬度、沿線附屬設(shè)施、公路成新率、橋梁隧道等。同時依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,逐項甄別各項公路資產(chǎn)的會計主體。實際工作中,由于歷史原因部分公共交通基礎(chǔ)設(shè)施不再發(fā)揮公共交通服務(wù)功能(如:建設(shè)年代久遠已不再使用的橋梁),則可不再確認(rèn)為公共交通基礎(chǔ)設(shè)施,建議對資產(chǎn)名稱、價值等情況作好備查簿登記。對原來已記入固定資產(chǎn)的公共交通基礎(chǔ)設(shè)施,直接重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施即可。
第二步:準(zhǔn)確計量初始入賬價值。首先,查找新建、改擴建公路的工程竣工決算、項目投資概算等原始檔案資料,確定初始入賬成本。其次,若無法取得與公路資產(chǎn)建造有關(guān)原始憑據(jù)時,可委托中介機構(gòu)進行資產(chǎn)評估,確定初始入賬價值。最后,采取重置成本確定初始成本。(1)、綜合考慮路面結(jié)構(gòu)形式、路基寬度、公路技術(shù)等級、沿線附屬設(shè)施等因素,確定每公里公路建造的行業(yè)定額標(biāo)準(zhǔn);(2)、根據(jù)公路里程數(shù)計算公路資產(chǎn)的重置成本;(3)、根據(jù)公路資產(chǎn)的成新率計算公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬價值。由于部分公路建設(shè)年代久遠,原始檔案資料已難以查找,若委托中介機構(gòu)又將產(chǎn)生大量評估費用,更不建議采納,故采取重置成本初始計量較為適當(dāng)。
第三步:單位內(nèi)部審議。建議交通主管部門及其公路管理機構(gòu)履行“三重一大”議事程序,審議公路資產(chǎn)入賬價值,規(guī)范資產(chǎn)管理。
第四步:設(shè)置會計科目,做好賬務(wù)處理。根據(jù)公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的行業(yè)特點,建議在“公路交通基礎(chǔ)設(shè)施”科目下設(shè)“公路資產(chǎn)”明細(xì)科目,另外,為滿足行業(yè)主管部門報送統(tǒng)計數(shù)據(jù)需要,再下設(shè)“國道”、“省道”、“縣道”、“鄉(xiāng)道”、“專用公路”等明細(xì)科目,同時對具體公路起止名稱和里程作輔助核算。
將大量的公路資產(chǎn)納入會計核算體系以后,考慮到公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的特殊性,隨著路網(wǎng)結(jié)構(gòu)的調(diào)整或城市化進程的加快,公路管養(yǎng)主體和會計主體隨之變化,會面臨公路資產(chǎn)的移交或處置問題,但目前尚未出臺適應(yīng)政府會計制度要求的資產(chǎn)管理和處置辦法。建議政府盡快出臺相關(guān)文件,明確交通主管部門、公路管理機構(gòu)、國資管理部門的各自管理職責(zé),資產(chǎn)的處置范圍,處置報批程序和手續(xù)等,以規(guī)范公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理,提高會計信息質(zhì)量。