【摘 要】 抵消是債權(quán)讓與中保護債務(wù)人利益的一項重要制度。從法律角度抵消指二人互負(fù)債務(wù)時，各以其債權(quán)充當(dāng)債務(wù)的清償，使其債務(wù)與對方的債務(wù)在對等額度內(nèi)相互消滅。從會計角度抵銷是基于編制合并報表，將母子公司之間的債權(quán)債務(wù)通過抵銷核算，避免虛增合并報表相關(guān)項目。二者的差異造成主體實際操作中出現(xiàn)的漏洞，如何解決這一問題成為我們需要深思的問題。

【關(guān)鍵詞】 債權(quán)讓與 抵消權(quán) 合并報表

一、抵消在符合法定抵消的的構(gòu)成要件及雙方當(dāng)事人的同意，雙方債務(wù)相互消滅

從會計準(zhǔn)則角度講，抵銷是將母子公司各自的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相同項目進行匯總，將內(nèi)部交易進行抵消，體現(xiàn)公司真正的交易。由此可以看出，會計角度的抵銷不包含兩個互不關(guān)聯(lián)的會計主體之間的債權(quán)債務(wù)的抵銷，且二者抵銷的前提和基礎(chǔ)是不同的，這造成法律與會計業(yè)務(wù)之間的沖突與矛盾。

二、法律角度債務(wù)人行使抵消權(quán)的構(gòu)成要件

1.雙方當(dāng)事人互享債權(quán)、互負(fù)債務(wù)。抵消是以在對等額度內(nèi)，以雙方互相債權(quán)、互負(fù)債務(wù)且為合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的存在為前提的。只有雙方互負(fù)債務(wù)、互享債權(quán)，才能使雙方的債務(wù)在對等額內(nèi)消滅。

2.雙方債的標(biāo)的物種類相同。抵消的功能之一是節(jié)約交易費用，避免不必要的交易行為。如果雙方互負(fù)債務(wù)的標(biāo)的物種類不同，雙方各有其經(jīng)濟目的，則不得抵消，否則不免使一方當(dāng)事人或雙方當(dāng)事人的交易目的難以實現(xiàn)。

3.雙方債務(wù)均屆清償期。抵消具有相互清償?shù)墓δ?，因而?dāng)事人雙方所負(fù)的債務(wù)均須到清償期。未屆清償期的債務(wù)，不得抵消，但當(dāng)事人自愿放棄期前利益、對對方當(dāng)事人無害的除外。

4.雙方債務(wù)均不屬于不能抵消的債務(wù)。（1）性質(zhì)上不得抵消。依債務(wù)的性質(zhì)，非清償不能達債的目的的，如互相抵消，即會違反成立債務(wù)的本旨。例如不作為債務(wù)、提供勞務(wù)的債務(wù)以及撫恤金、退休金、撫養(yǎng)費等與人身不可分離的債務(wù)。（2）法律規(guī)定不得抵消。第一，禁止強制執(zhí)行的債務(wù)。第二，因故意侵權(quán)行為所產(chǎn)生的債務(wù)。第三，約定應(yīng)向第三人為給付的債務(wù)。

三、會計角度的抵銷

從會計意義上來講，抵銷是以合并報表為基礎(chǔ)，將母子公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行抵消，真正反映集團整體真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

由于合并會計報表的主體是“虛擬”的，這使得合并會計報表過程中，“會計主體”觀念顯得重要而復(fù)雜。首先，它不如一般會計主體直觀，主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要事后進行分析確定;其次，它是編制抵銷分錄的依據(jù)。從集團這個主體角度看，母、子公司的交易可分為母、子公司間交易和與集團外部公司交易。

母、子公司間交易屬于內(nèi)部交易，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，不是會計主體的真正交易。

（一）站在集團公司這個主體角度進一步分析，屬于集團內(nèi)交易需抵銷和剔除的項目主要有六個方面：

1.投資企業(yè)的投資和被投資企業(yè)相應(yīng)的資本;2.投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互持有的債券;3.投資企業(yè)與被投資企業(yè)間的債權(quán)、債務(wù);4.投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的投資收益和被投資企業(yè)向投資企業(yè)支付的股利;

（二）關(guān)聯(lián)方債務(wù)抵消主要是涉及內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷。主要包括：應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付款項;持有至到期投資的金融資產(chǎn)與應(yīng)付債券;應(yīng)收利息與應(yīng)付利息;應(yīng)收股利與應(yīng)付股利等。

四、存在的問題

基于以上分析，法定意義上的債權(quán)債務(wù)的抵消范圍遠遠大于會計意義的抵消，且處理方法不同。

假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司2019年個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額與2018年相同仍為4 750 000元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為250 000元，2019年內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額未發(fā)生增減變化。S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5 000 000元系2018年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。此外，P公司購進S公司其產(chǎn)品為5 000 000元，貨款未付，假設(shè)到年底，壞賬準(zhǔn)備也為250 000元。即雙方權(quán)利義務(wù)對等。

P公司在合并工作底稿中應(yīng)進行如下處理：

1.將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。

借：應(yīng)付賬款? ? ?5 000 000

貸：應(yīng)收賬款? ? ?5 000 000

2.將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備? 250 000

貸：未分配利潤——年初? ?250 000

從會計角度講，涉及母子公司之間債權(quán)債務(wù)的問題，會計記賬中需按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際發(fā)生情況記錄，當(dāng)雙方償還債務(wù)時，雙方都應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定，繳納相應(yīng)的增值稅，會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。如果雙方因為該業(yè)務(wù)簽訂合同，則還需繳納印花稅。

從法律角度講，案例中涉及母子公司雙方債權(quán)債務(wù)關(guān)系，如果其中一方年底提出需互負(fù)債務(wù)，各自以其債務(wù)的清償，而使其債務(wù)與對方的債務(wù)在對等額度內(nèi)相互消滅。這符合法定抵消的四個構(gòu)成要件，該行為生效。

假設(shè)企業(yè)為了避稅，將該業(yè)務(wù)在開始約定時達成統(tǒng)一協(xié)議，且不在企業(yè)經(jīng)濟活動中體現(xiàn)，表面上法律支持這種抵消行為，但實質(zhì)上，該行為不符合會計法及稅法的規(guī)定，且損壞國家的利益。

四、建議

首先，我們應(yīng)該加強法律意識。作為公民，我們在享受法律對我們的保護的同時，更應(yīng)該履行自己的義務(wù)，要以主人翁的態(tài)度，按時繳納稅款。

其次，提高自身素質(zhì)，力爭成為“全方位、多面體”人才。財務(wù)人員不僅需提高自己的專業(yè)知識，靈活處理財務(wù)問題，而且需要了解涉及企業(yè)會計相關(guān)的其他方面的知識。當(dāng)處理問題時，應(yīng)從不同角度，不同方法處理看待，才能事半功倍，提升處理事情的綜合能力，并從更高更遠的戰(zhàn)略意義上為企業(yè)謀發(fā)展。

最后，我國尚處于發(fā)展階段，法律體系還不完善。法律總是要解決出現(xiàn)的問題，當(dāng)以前的問題解決了，又會出現(xiàn)新的問題。立法機關(guān)應(yīng)從不同角度多方位考慮經(jīng)濟活動出現(xiàn)的問題，重點避免企業(yè)打擦邊球的問題。

作者簡介：郭海清（1986—），女，漢族，山西省汾陽市人，中級會計，注冊會計師，會計學(xué)碩士，單位：北京交通大學(xué)會計學(xué)專業(yè)，中國政法大學(xué)在職研究生，研究方向：經(jīng)濟法