劉任紅

【摘 要】當(dāng)前主流的成本會(huì)計(jì)教材中對(duì)成本會(huì)計(jì)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配法中代數(shù)分配法的講解是存在問題的，這樣的問題不僅會(huì)使學(xué)生對(duì)這種方法很難理解，不好掌握，甚至?xí)?duì)這種方法本身產(chǎn)生誤解。本文通過例題的分析對(duì)當(dāng)前大部分教材對(duì)這種方法的講解進(jìn)行分析，找出其中的錯(cuò)誤，以及這些錯(cuò)誤帶來的負(fù)面影響，并針對(duì)這些錯(cuò)誤提出相應(yīng)的改進(jìn)意見。

【關(guān)鍵詞】輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配;代數(shù)分配法;教材改進(jìn)

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配是成本會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)中很重要的一部分內(nèi)容，這種方法的正確學(xué)習(xí)很重要。但是，目前對(duì)這種方法的講解，幾乎所有的教材編寫都存在不合理性，容易對(duì)學(xué)生和自學(xué)者造成很大的誤導(dǎo)。所以，關(guān)于代數(shù)分配法的教材編寫亟待改進(jìn)。

一、代數(shù)分配法是公認(rèn)最科學(xué)、最準(zhǔn)確的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的方法

在輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的五種方法（直接分配法，順序分配法，交互分配法，代數(shù)分配法，計(jì)劃成本分配法）中，前兩種方法很明顯沒有充分考慮費(fèi)用的對(duì)內(nèi)分配，分配的結(jié)果與真實(shí)的費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生差距。交互分配法雖然充分考慮了對(duì)內(nèi)和對(duì)外的分配，但分配的過程將對(duì)內(nèi)和對(duì)外的分配切割開來——先對(duì)內(nèi)進(jìn)行分配，再對(duì)外分配。雖然費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性大大提高了，但是還是存在偏差。很明顯的一點(diǎn)是，對(duì)內(nèi)分配和對(duì)外分配的產(chǎn)品單位成本不同，導(dǎo)致分配結(jié)果不準(zhǔn)確。代數(shù)分配法通過聯(lián)立方程的辦法，將對(duì)內(nèi)分配和對(duì)外分配的產(chǎn)品單位成本統(tǒng)一起來，實(shí)現(xiàn)了對(duì)內(nèi)分配和對(duì)外分配同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。這樣的分配方法很明顯使準(zhǔn)確性再一次得到了提高，且非常接近費(fèi)用發(fā)生的真實(shí)情況。而計(jì)劃成本分配法中的實(shí)際成本其實(shí)是沒有考慮將其他輔助生產(chǎn)車間使用的費(fèi)用分配出去，所以，導(dǎo)致分配的總成本比原來增加了，準(zhǔn)確性很明顯沒有代數(shù)分配法高。

二、代數(shù)分配法遭到質(zhì)疑及改進(jìn)

代數(shù)分配法是公認(rèn)最科學(xué)、最準(zhǔn)確的。但有學(xué)者對(duì)這種方法的準(zhǔn)確性提出質(zhì)疑。質(zhì)疑的原因是根據(jù)教材，這種方法計(jì)算之前的費(fèi)用總和要比計(jì)算之后費(fèi)用分配的總和要小。也就是說，通過代數(shù)分配法計(jì)算出來的分配費(fèi)用總和要比歸集起來的輔助費(fèi)用總和大。下面通過舉例來說明這一問題。

例題：長(zhǎng)江公司設(shè)有供水和運(yùn)輸兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，20XX年6月有關(guān)資料見表1。

根據(jù)x，y的值以及各收益單位所耗用的水和運(yùn)輸勞務(wù)的數(shù)量，即可求得各收益單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用金額。據(jù)以編制輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表如表2所示。

從題目給的條件可以看出，歸集起來的輔助生產(chǎn)費(fèi)用是：供水車間為139200元，運(yùn)輸車間為95000元，總共是234200元。但經(jīng)過使用代數(shù)分配法計(jì)算之后，分配表顯示的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，供水車間是141508元，運(yùn)輸車間是115330元，總共是256838元。后者比前者多出22638元。被認(rèn)為是最科學(xué)、最準(zhǔn)確的方法計(jì)算出來的結(jié)果居然多出22638元，可以說是最不準(zhǔn)確的方法了。

為什么會(huì)出現(xiàn)這種情況？原因是在這張表格中，對(duì)內(nèi)分配和對(duì)外分配其實(shí)是各輔助生產(chǎn)車間單獨(dú)而又同時(shí)進(jìn)行的。對(duì)供水車間而言，收益的單位不僅有輔助生產(chǎn)車間以外的各部門，還有運(yùn)輸車間這個(gè)輔助生產(chǎn)車間。其他部門的分配是沒有問題的，分配之后，分配有對(duì)應(yīng)的費(fèi)用科目。但分配給運(yùn)輸車間的費(fèi)用：20331.4元到哪里去呢？無處可去，因?yàn)檫\(yùn)輸車間的費(fèi)用在同步進(jìn)行分配。同樣的問題，運(yùn)輸車間分配給供水車間的費(fèi)用也無處可去。但正確的輔助費(fèi)用分配過程應(yīng)該是內(nèi)部之間的部門結(jié)算清楚了之后，再對(duì)外進(jìn)行分配。對(duì)內(nèi)分配和對(duì)外分配是有先后順序的。

如果按照正確的順序來計(jì)算。對(duì)于供水車間而言，已知分配單位成本是1.01657元每立方米，運(yùn)輸車間受益的量是20000立方米。所以，應(yīng)該將20331.4元的費(fèi)用分配給運(yùn)輸車間，也就是這筆費(fèi)用需要在運(yùn)輸車間對(duì)外分配之前給運(yùn)輸車間。所以，這筆費(fèi)用不是對(duì)外分配的，不應(yīng)該算入對(duì)外分配費(fèi)用的總和。也就是說，供水車間的對(duì)外分配費(fèi)用總和141508元中應(yīng)該減去分配給供水車間的費(fèi)用20331.4元。所以，供水車間對(duì)外分配的費(fèi)用之和應(yīng)該是121176.6元。同理，運(yùn)輸車間對(duì)外分配費(fèi)用總和115330元中應(yīng)該減去分配給供水車間的費(fèi)用2306.6元。所以，運(yùn)輸車間對(duì)外分配的費(fèi)用之和應(yīng)該是113023.4元。

此時(shí)，將供水車間和運(yùn)輸車間的對(duì)外分配費(fèi)用之和加起來，也就是121176.6元加上113023.4元，結(jié)果是234200元。這個(gè)結(jié)果就是題目中所給的兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間供水車間和運(yùn)輸車間的費(fèi)用之和。

根據(jù)上面的分析結(jié)果可知，這個(gè)表格當(dāng)中的費(fèi)用分配總和其實(shí)是對(duì)內(nèi)對(duì)外的費(fèi)用分配總和。但表格當(dāng)中沒有特別強(qiáng)調(diào)這點(diǎn)，很容易讓學(xué)生產(chǎn)生誤解。這是第一點(diǎn)不合理的地方。另外一點(diǎn)，就是錯(cuò)誤的地方，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配應(yīng)該是對(duì)內(nèi)對(duì)外分配分開進(jìn)行，先對(duì)內(nèi)再對(duì)外分配。而這個(gè)表格顯示的是對(duì)內(nèi)對(duì)外同時(shí)進(jìn)行分配，所以導(dǎo)致對(duì)內(nèi)分配的費(fèi)用也加入分配的總費(fèi)用，使得總費(fèi)用多出金額，這個(gè)金額就是對(duì)其他輔助生產(chǎn)車間進(jìn)行分配的費(fèi)用之和。第三點(diǎn)，幾乎所有成本會(huì)計(jì)教材中，對(duì)這種方法的講解都是使用這樣一張表格。但這種方法十分不利于學(xué)生的學(xué)習(xí)和自學(xué)人員的學(xué)習(xí)。所以，在一定程度上，這個(gè)問題還是挺嚴(yán)重的。

基于以上三個(gè)原因，本文認(rèn)為，講解這種方法的表格需要改進(jìn)。至于如何改進(jìn)，本文認(rèn)為，應(yīng)該參照交互分配法進(jìn)行改進(jìn)。所以，改進(jìn)的結(jié)果參照表3。

如果分配結(jié)果換成這個(gè)新表格，那代數(shù)分配法的優(yōu)勢(shì)就非常明顯。第一，按照同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，也就是對(duì)內(nèi)對(duì)外的分配率是一致的。這樣分配可以進(jìn)一步提高輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的準(zhǔn)確率。第二，分配的過程很清晰，對(duì)內(nèi)分配結(jié)束之后，在此基礎(chǔ)上對(duì)外再進(jìn)行分配。學(xué)生一看表格就懂。第三，最后表格計(jì)算的費(fèi)用很清楚，總費(fèi)用234200元就是對(duì)外進(jìn)行的分配費(fèi)用總和。和題目中所給的資料，歸集起來的輔助生產(chǎn)車間的總費(fèi)用是一樣的。結(jié)果不會(huì)有什么爭(zhēng)議。

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