田林

【摘要】? 審計機關在實施具體審計行為過程中面臨著兩個層面的風險，一是單個審計項目風險，具體包括計劃、實施和報告的風險;二是審計機關層面的風險，即法律風險、廉政風險、保密意識以及行使自由裁量權所產(chǎn)生的風險。文章針對兩個層面的風險進行研究，并提出富有建設性的意見和建議，以有利于審計機關規(guī)避相應的風險，強化審計監(jiān)督權，形成審計的威懾力。

【關鍵詞】? 審計機關;審計風險;保密意識;自由裁量權

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0020-03

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，代表國家履行監(jiān)督職權的各級審計機關部門，一方面，在維護市場經(jīng)濟秩序、對權力在陽光下運行、健全社會主義財經(jīng)法制等方面發(fā)揮著重要的作用;另一方面，在履行監(jiān)督職權過程中相伴而生了一些風險，譬如選擇審計項目不具有代表性、審計計劃制定和實施過程流于形式、項目審計實施方案缺乏靈活性、審計報告或輕描淡寫或避重就輕、不能觸及審計發(fā)現(xiàn)問題的本質等具體審計項目實施過程中所產(chǎn)生的風險，以及審計過程中審計機關在做出具體行政行為時，出現(xiàn)行政行為干涉民事行為、審計結果對審計對象不公平的現(xiàn)象，即審計機關面臨著法律風險、廉政風險、保密風險以及過度行使自由裁量權等風險，這些風險若不能有效控制，勢必會影響審計監(jiān)督、評價以及服務職能的進一步發(fā)揮?；诖耍芯繉徲嫏C關審計面臨的風險，并加以改進，就顯得尤為必要。

一、審計機關審計風險的概念界定及特征

（一）審計風險的概念界定

對于審計風險的定義，絕大多數(shù)研究針對的都是獨立審計，其理論基礎大多來源于《柯勒會計辭典》對審計風險的兩點概括：一是已鑒證的財務報表實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果的可能性;二是在被審計單位或審計范圍內存在重要錯誤，而未被審計覺察的可能性。獨立審計中關于風險的界定主要著眼點在于關注審計意見或結論偏離審計實際的可能性，本文認為上述結論屬于狹義上的風險，其實對于國家審計風險更應從廣義上進行研究，除了研究獨立審計準則所關注的風險點外，還應結合審計機關從事的審計實務工作，從審計項目和審計機關兩個層面重新定位審計風險，既考慮審計項目在實施過程中所產(chǎn)生的風險，又關注審計機關本身實施審計行為過程中所發(fā)生的風險，只有將具體審計項目和審計行為實施主體結合起來，才能形成所謂的“綜合風險觀”。結合“綜合風險觀”，筆者嘗試對審計機關審計風險界定為：審計機關依照相關法律法規(guī)、在實施審計行為過程中得出偏離事實的結論以及審計實施主體在實施行政行為過程中產(chǎn)生各種損失的可能性。只有從這兩個層面來界定審計機關所面臨的風險，使審計機關牢固樹立“綜合風險觀”的理念，才能進一步發(fā)揮審計機關在經(jīng)濟社會發(fā)展中的監(jiān)督和評價職能，從而規(guī)避無效審計行政行為所帶來的審計風險。

（二）審計機關審計風險的特征

通常情況下，風險具有客觀性、普遍性、潛在性、可控性等特征，除此之外，審計機關的審計風險還具有其自身的特點，即危害性和誘發(fā)因素的復雜性。審計機關和審計人員代表國家依法獨立行使監(jiān)督的權力，其審計行為屬于政府行為，而審計意見的偏差、審計結論的偏頗、審計處理的不當會降低審計機關的公信力，進而可能影響到公眾對政府的信任度，即審計風險的危害性。而所謂誘發(fā)因素的復雜性則是指，伴隨著審計全覆蓋的實施，審計機關審計的范圍廣、業(yè)務種類繁多、涉及資金額度大，人事關系復雜，審計機關會因為發(fā)表了錯誤的審計意見而產(chǎn)生風險。

二、現(xiàn)階段審計機關面臨的主要審計風險

（一）具體審計項目實施過程中產(chǎn)生的風險

針對具體審計項目而言，其產(chǎn)生的風險主要來自審計的三個階段，即審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段所產(chǎn)生的風險。

1.審計計劃階段的風險。審計計劃階段所產(chǎn)生的風險，主要來自于編制審計計劃時沒有兼顧到審計資源與審計任務之間的關系，沒有考慮審計資源的分配與具體審計項目數(shù)量之間是否匹配;沒有考慮到上級審計機關的工作要求;沒有進行項目可行性論證，沒有考慮與審計項目相關的法律法規(guī)和政策;沒有了解被審計單位的相關情況，比如管理體制、組織結構、主要業(yè)務及其開展情況，被審計單位財政收支、財務收支狀況及結果，被審計單位相關的信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)情況，被審計單位管理和監(jiān)督機構的監(jiān)督檢查情況及結果以及以前年度審計情況;沒有考慮到公眾關心的項目;沒有將國際組織、外國政府及其機構援助、貸款項目審計納入年度審計項目計劃，審計計劃落實在一定程度上流于形式。

2.審計實施階段產(chǎn)生的風險。審計方案的編制不切實際，沒有充分考慮被審計項目的具體情況而盲目制定審計方案;在獲取審計證據(jù)時審計程序的選擇不恰當，或收集一些說服力不強的審計證據(jù);審計記錄不全面、不充分，在編寫審計工作底稿時語言表達不清晰，對于重要的資料沒有附在工作底稿之后;在檢查重大違法行為時，沒有抓住違法的性質、動因、后果和違法構成等關鍵環(huán)節(jié)，導致對違法行為無法進行量化考核。

3.審計報告階段的風險。審計報告階段的風險主要表現(xiàn)在審計報告撰寫不規(guī)范，缺少報告要素，撰寫不完整;針對審計所發(fā)現(xiàn)問題提出的審計意見和建議缺乏實務操作性。

（二）審計機關實施具體審計行為過程中所產(chǎn)生的各種風險

1.審計法律風險。審計機關審計涉及面廣、內容多，例如征遷項目、新農村建設、惠農補貼、扶貧項目等。審計機關的主要審計目標是核實項目成本的真實性、合法性和合規(guī)性，核算各項目中涉及的各項成本，審查評估項目評估報告的評估方法和定價依據(jù)是否準確和可靠，審查評估現(xiàn)場情況與各項目提交的內容是否一致等。為了實現(xiàn)既定審計目標，有些審計機關過度關注審計目標的實現(xiàn)，過度依賴審計機關審計事項評價準則，缺乏項目領域知識而忽略項目本身所涉及的其他法律，比如征遷項目中忽視征收實施單位與拆遷戶簽訂的拆遷補償安置協(xié)議是否受合同法的保護。

2.審計質量風險。（1）審計人員專業(yè)結構單一。目前，審計機關的人員大多是審計、會計專業(yè)出身，知識面較窄，而審計項目工作的開展必須依靠多領域、多層次的專業(yè)背景，這在一定程度上制約了審計人員在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并糾正問題的能力，也制約了審計質量的有效提升。（2）審計人員風險意識淡薄。當前，政府審計機關并沒有完全樹立風險導向審計的理念，具體表現(xiàn)在部分領導并沒有以身作則、身體力行倡導實施風險導向理念，審計人員在審計過程中風險意識淡薄，沒有從根本上發(fā)現(xiàn)問題、揭示問題。（3）組織架構不合理。根據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》的規(guī)定，地方各級審計機關實行雙重領導體制，對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作。雙重領導的組織架構可能導致權力劃分不清晰，在工作和項目之間產(chǎn)生沖突;雙重權力容易使領導者之間產(chǎn)生沖突，在雙方領導決策出現(xiàn)矛盾時，盲目審計行為時有發(fā)生。（4）聘用中介機構存在的風險。審計機關為了滿足工作需要聘請外部中介機構時，外部中介機構可能存在人員流動性大、對項目審計缺乏持續(xù)性的問題，中介機構與被審計項目單位之間也可能存在影響審計獨立性的種種行為，從而影響審計的最終質量。

3.審計廉政風險。十八大報告指出，“反對腐敗，建設廉潔政治是黨一貫堅持的鮮明政治立場，是人民關注的重大政治問題。這個問題解決不好，就會對黨造成致命的傷害，甚至亡國亡黨。防腐倡廉必須常抓不懈，拒腐防變必須警鐘長鳴”。審計機關作為國家權力監(jiān)督的重要部門，查處了大量違法違紀問題，為我國的廉政建設發(fā)揮了重要作用。但在工作中依然存在審計腐敗現(xiàn)象。首先，隨著審計監(jiān)督范圍的擴大，涉及的問題更加繁雜，有時需要審計人員的職業(yè)判斷，這有可能成為審計機關對權利濫用的借口，進而可能導致審計人員不廉潔行為的發(fā)生。其次，審計人員與審計項目的關鍵人員若存在利益或近親屬關系，可能使審計人員喪失獨立性產(chǎn)生不廉潔的行為。再次，參與審計的中介機構在利益的驅使下，有可能會串通審計機關人員，產(chǎn)生廉政風險。

4.保密風險。根據(jù)《中華人民共和國國家審計準則》第十五條規(guī)定，保守秘密就是審計人員應當保守其在執(zhí)行審計業(yè)務中知悉的國家秘密、商業(yè)秘密;對于執(zhí)行審計業(yè)務取得的資料、形成的審計記錄和掌握的相關情況，未經(jīng)批準不得對外提供和披露，不得用于與審計工作無關的目的。基于審計機關工作的特性，日常工作中審計監(jiān)督范圍不斷擴大，接觸到各級黨政機關、事業(yè)單位、國有企業(yè)等的日常事務和涉密信息，如何保證在不違背保密原則的前提下有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用，是審計機關值得深入研究的課題之一。

5.自由裁量權分析。自由裁量權涵義的基本內核之一是：自由選擇的權力。以色列希伯萊大學法學院教授、最高法院法官A·巴拉克指出：“自由裁量權是在兩個或更多的可選擇項之間做出選擇的權力，其中每一個可選擇項皆是合法的。”《布萊克法律詞典》對司法自由裁量權的解釋是：自由裁量權的行使條件是存在兩種可供選擇的具有適用力的法律規(guī)定，法院可以根據(jù)其中任何一種規(guī)定行事。我國學者在論及自由裁量權時，也突出了其中的基本內涵：選擇。

根據(jù)不同國家對自由裁量權的解釋我們不難發(fā)現(xiàn)，自由裁量權的界定，在一定程度上使行使自由裁量權的一方在實施具體行政行為時可因地制宜，凸顯靈活性，避免犯一刀切的錯誤，然而，有些審計機關以自由裁量權為借口，對原本應施以重罰的采用了輕罰，對應該采取處罰措施的最后大事化小、小事化了，從而逃避了法律制裁，影響了審計機關的權威性，削弱了審計的威懾力。

三、審計機關審計風險的防范對策研究

（一）具體審計項目的風險防范對策

針對具體審計項目產(chǎn)生的風險，在制定具體審計項目計劃時，應在充分了解被審計單位基本情況的基礎上，統(tǒng)籌考慮審計資源與審計任務之間的匹配關系，做到將有限資源運用到必須接受審計的項目中去;對具體項目進行可行性論證，確定初選審計項目的審計目標、審計范圍、審計重點和其他重要事項;分清必審和選審項目，做到應審必審;兼顧上級機關臨時安排的審計任務;對于有些審計項目的產(chǎn)生，可能源于特定歷史階段或特定環(huán)境，審計機關在制定審計計劃時，應留有余地，避免特定環(huán)境下形成的新審計業(yè)務由于審計資源調配有限而形成掣肘現(xiàn)象。

針對審計實施過程所產(chǎn)生的風險，在制定審計方案時，力爭使審計方案符合審計實務、周密詳細、具有可操作性;在獲取相關審計證據(jù)時，應充分考慮所實施的審計程序與審計證據(jù)的關聯(lián)性，記錄重要審計程序及審計實施過程中形成的判斷，對于重要資料應作為審計工作底稿的附錄;在評價審計證據(jù)時，應以相關、可靠、充分性作為判斷標準;在編制工作底稿時，應以完整性、清晰性為標準，突出重點。

針對審計報告產(chǎn)生的風險，在撰寫審計報告時，應結合審計報告的要素，盡可能做到要素齊全，針對審計發(fā)現(xiàn)的重點問題，應描述清晰、界定到位;在提出意見和建議時，盡可能突出其可行性和可操作性。

（二）審計機關所面臨風險的防范對策

1.制定完善的法律制度。近年來，審計機關出臺了一系列法律法規(guī)和規(guī)章制度，但隨著形勢的發(fā)展，審計面臨著新的任務、新的課題，原有的審計法規(guī)部分條款已不能完全適應審計需求，尤其是信息化時代審計發(fā)展的需要，為此，應與時俱進、因地制宜地修改、完善相關法律法規(guī)體系，明確業(yè)務執(zhí)行標準，使審計人員有法可依，保證審計效果更加符合審計的目標，從而保障利益相關者的利益，避免因法律過時、不完善導致的審計人員執(zhí)法風險。另外，審計機關應當制定并完善相關的業(yè)績考核機制，敦促審計人員依法審計、遵守審計職業(yè)道德，自覺發(fā)揮審計監(jiān)督職能，降低審計風險發(fā)生的幾率。

2.改善人員知識結構并探索機構改革。（1）隨著經(jīng)濟活動越來越復雜，審計內容和審計對象也越來越復雜，這對審計人員的業(yè)務能力提出了更高的要求。為防范審計風險，審計人員應及時學習、掌握最新的審計理念和新知識，強化業(yè)務技能。同時，審計機關在招聘審計人員時，要轉變傳統(tǒng)的人員招聘結構，注重審計人員知識的全面性，以滿足業(yè)務多樣化的需求。（2）目前審計機關的雙重領導制度，在一定程度上阻礙了審計效率的有效發(fā)揮，為此，有必要探索審計機關人財物的垂直管理模式，保持審計的獨立性，從而真正履行審計監(jiān)督權，有效地發(fā)現(xiàn)問題，大膽地揭示問題。（3）加大審計資源整合的力度。最大限度地發(fā)揮審計整體合力，按照“塊塊包干，條條為主”的原則進行分工，力爭實現(xiàn)人盡其才，物盡其用，充分調動審計人員的積極主動性。

3.開展廉政教育，提高審計人員的風險意識。（1）為了降低審計風險，強化風險意識，審計機關應注重審計人員的黨風廉政建設，使每位審計人員牢固樹立風險意識、擔當意識。同時，可以考慮成立廉政風險防控部門，由專人負責廉政風險的防控工作，并明確相關人員的廉政責任，做好相關人員的廉政教育工作。（2）審計機關應當營造重視風險的工作氛圍，做到警鐘長鳴，提醒審計人員在審計中應高度重視可能出現(xiàn)的審計風險以及因自己工作失誤所需承擔的責任，使審計人員認真履行崗位職責，發(fā)揮協(xié)同作用，提高審計質量。（3）隨著依法治國、依法執(zhí)政、依法行政的有效推進，作為國家機關的審計人員，必須增強自身法律意識，自覺遵守法律法規(guī)和制度的要求，依法審計，增強拒腐防變的能力，有效防范審計風險的產(chǎn)生。

4.強化保密意識。審計機關在審計過程中，不可避免地會獲取被審計單位的相關商業(yè)機密及個人隱私，存在保密過度或公開過度的風險。為此，審計機關應本著“以公開為原則，不公開為例外”的原則，強化保密意識教育，使審計機關及相關人員認識到在審計過程中獲取的商業(yè)機密及個人隱私哪些能夠公開，在多大程度上可以公開，從而既滿足公眾的知情權、實現(xiàn)對有關行政機關的有效監(jiān)督，又避免以保密為借口，掩蓋其審計過程中所產(chǎn)生的舞弊行為。

5.規(guī)范行使自由裁量權。自由裁量權不是審計機關及相關個人的個體行為，也不是不受約束地濫用權力，更不是通過行使自由裁量權達到規(guī)避法律制裁的目的。為此，相關部門應對自由裁量權做出規(guī)范，既不徇私枉法，又能通過審計起到威懾作用，這才是行使自由裁量權的最高境界。X

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