羅 偉

2018年5月底至6月初，崔永元在其微博中爆料：僅四天時間范冰冰就獲得了幾千萬元片酬，堪稱天價片酬，而且范冰冰偷逃應繳稅負的形式是“拆分合同”“陰陽合同”等，微博上甚至附有相關(guān)合同復印件，上有范冰冰名字。因為崔永元是著名節(jié)目主持人、范冰冰是著名影視明星，消息一經(jīng)爆料，廣播、電視、網(wǎng)絡等持續(xù)并且迅速地關(guān)注報道，產(chǎn)生了巨大的社會影響，行政機關(guān)對此進行監(jiān)管。江蘇國稅機關(guān)和無錫地稅機關(guān)根據(jù)國家稅務總局的指定管轄，依法介入調(diào)查。經(jīng)核實，范冰冰在《大轟炸》電影中實際獲得3千萬元片酬，1千萬元已申報納稅，另外的2千萬元以拆分合同的形式獲得沒有繳納應納個人所得稅618萬元；應納營業(yè)稅和其附加少繳了112萬元；范冰冰當法定代表人的公司因為有應納稅款2.48億元沒有繳納，在這方面逃稅1.34億元。稅務機關(guān)要求補繳稅款、滯納金、行政罰款合計近8.84億元，不少人感慨：“貧窮限制了我們的想象力?！雹亳R亮.以范冰冰案為鑒，拉近民眾與稅收聯(lián)系［N］.汕尾日報，2018-10-08.因此，對其進行法學剖析，很有必要。

其實，影視明星逃稅的方式除“陰陽合同”以外，創(chuàng)辦自己的公司或者成立個人工作室在現(xiàn)在比較普遍。這是因為：第一。對于個人獨資企業(yè)來說，我們國家法律規(guī)定是不需要繳企業(yè)所得稅的。第二，一些地方政府對此有稅收減、免等政策優(yōu)惠，這表面上是合法的避稅行為，但是在制片方和影視明星私下溝通的情況下，制片方可能把數(shù)額巨大的片酬收入直接轉(zhuǎn)進影視明星的個人公司賬目，這樣的逃稅行為更加隱蔽。

一、何謂拆分合同

拆分合同顧名思義就是指將一份合同分成若干份合同。比如：你合同收入是10萬元，應繳納稅額是27950元。個人所得稅起征點當下為5000元，通過將10萬元的合同拆分成20個合同的方法，每份合同酬勞收入降為5000元，則不用交納個人所得稅。通過拆分合同輕而易舉就“省下”了27950元。

具體到范冰冰案，2000萬如果不拆分合同，個人所得稅應該是898萬，其中偷逃了618萬，也就是繳納了280萬，平均稅率14%左右。收入多少錢可以按照14%左右的稅率納稅呢？按照個稅的累進算法，大約1.8萬的收入，個稅稅率大約在14%左右。只有將2000萬的片酬拆成了每個平均金額在1.8萬左右的1千多個合同，才能偷稅618萬。怎么分散到1000多個合同呢，估計是通過群眾演員的工資，比如原本2000塊片酬的群演，簽成1.8萬的合同，多出來的錢給范冰冰。

二、陰陽合同的實質(zhì)

“陰陽合同是指合同當事人就同一事項訂立兩份以上的內(nèi)容不相同的合同，一份對內(nèi)，一份對外，其中對外的一份并不是雙方真實意思的表示?！雹俪袒鄯f.“陰陽合同”為何般［N］.上海法治報，2018-06-25.

對于陰陽合同中的陰合同還是陽合同有效，一概而論是錯誤的。從原則上來說，應當是以當事人真實的意思表示為標準，比如說在房屋買賣合同中，價格是以陰合同為準的；在違反了法律的強制性規(guī)定的情況下，那么應該是以陽合同為準的，招投標合同屬于這種情況。

陰陽合同是違法的，它涉及當事人之間的行政責任，如行政處罰，甚至嚴厲的刑事責任，而不僅僅限于許多人認為的民事責任。如涉及到逃稅的情況，需要補稅，或者被行政處罰，甚至涉及到犯罪的還會受到刑事處罰。

當我們發(fā)現(xiàn)生活中廣泛充滿了陰陽合同的時候，我們必須反思一下與之相關(guān)制度設(shè)計、法律法規(guī)等是否存在問題，積極爭取進一步完善、優(yōu)化。

三、范冰冰案的稅法學分析

（一）對范冰冰的稅法學分析

在追繳應納稅款方面，合計追繳2.55億元，以補齊范冰冰應該繳納而沒有繳納的稅款；在行政罰款方面，為了隱瞞其真實收入，范冰冰通過拆分合同方式逃稅，被處以3倍行政罰款即2.9億元，為了掩飾個人收入的真實性質(zhì)，范冰冰利用工作室賬戶逃稅被處以4倍的行政罰款即2.4億元；因為范冰冰擔任企業(yè)法定代表人的公司少列收入，給予1倍的罰款即94.6萬元。稅務機關(guān)的巨額罰款是否法律依據(jù)？其依據(jù)是我國《稅收征收管理法》第63條②第63條:對納稅人偷稅的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。，同時稅務機關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》第69條③第69條：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。，對于范冰冰擔任法定代表人的公司沒有代扣代繳范冰冰的個人所得的行為處以0.5倍行政罰款即0.51億元；根據(jù)《稅收征管法實施細則》第93條④第93條：為納稅人，扣繳義務人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明、或者其他方便，導致未繳、少繳或者騙取國家出口退稅的，稅務機關(guān)除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取稅款的1倍以下的罰款。，范冰冰擔任法定代表人的公司通過非法提供便利協(xié)助少繳稅款處以0.5倍的罰款即0.65億元。不同的偷逃稅案件由于當事人主觀惡性、客觀情節(jié)的嚴重程度、對社會造成的損失以及繳納的可能性等綜合因素，具體處罰金額有差別，行政罰款具有較強的制裁和懲處作用，有利于影視行業(yè)良好秩序的建立。在滯納金方面，加收滯納金0.33億元，通過滯納金對范冰冰課以新的金錢給付義務，以迫使其繳納稅務行政機關(guān)要求追繳的稅款和行政罰款。

在稅收法律程序上，江蘇省稅務局依據(jù)《行政處罰法》和江蘇省行政處罰聽證程序規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，依法向范冰冰下達《稅務行政處罰事項告知書》，對此范冰冰沒有提出聽證的申請。三天后江蘇省稅務局依法對范冰冰正式下達《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，要求其在收到上述處理處罰決定后將追繳的稅款、滯納金、行政罰款在規(guī)定的期限內(nèi)繳清。

（二）對崔永元的稅法學分析

根據(jù)我國《稅收征管法》和國家稅務總局頒發(fā)的《檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》，個人或單位對違反稅收法律、行政法規(guī)的行為都有權(quán)利進行檢舉，規(guī)定實名檢舉稅收違法行為的，并且經(jīng)過查證屬實，稅款收繳入庫后，依據(jù)收繳入庫稅額不同獎給檢舉人不同的獎金：收繳入庫稅款數(shù)額在500萬元到1000萬元的，給2萬元以下的獎金；數(shù)額在1億元以上的，給10萬元以下的獎金。根據(jù)范冰冰查實的案情來看，崔永元可能被獎予2萬元到10萬元。范冰冰案已經(jīng)水落石出，稅務機關(guān)不能夠就“收官”了，不要忘了給予崔永元獎勵。這應該是范冰冰案對于民眾普法教育中的應有之義，更是在維護稅法的嚴肅性。崔永元的行為值得我們借鑒學習，為我們國家稅收事業(yè)的健康發(fā)展出一份力。

（三）對稅務機關(guān)工作人員的稅法學分析

根據(jù)《稅收征收管理法》第10條①第10條：各級稅務機關(guān)應當建立、健全內(nèi)部制約和監(jiān)督管理制度。上級稅務機關(guān)應當對下級稅務機關(guān)的執(zhí)法活動依法進行監(jiān)督。各級稅務機關(guān)應當對其工作人員執(zhí)行法律、行政法規(guī)和廉潔自律準則的情況進行監(jiān)督檢查。、第82條②第82條：稅務人員徇私舞弊或者玩忽職守，不征或者少征應征稅款，致使國家稅收遭受重大損失，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不構(gòu)成犯罪的，依法給予行政處分。規(guī)定，同時江蘇省稅務局按照國家稅務總局的要求，對原無錫市地方稅務局及其第六分局等主要管理這個涉稅事務的稅務機關(guān)和有關(guān)負責人、相關(guān)責任人員追究其法律責任、行政責任，給予黨紀政紀處分。特別值得關(guān)注的是，這個案件中的稅務機關(guān)工作人員可能涉及到徇私舞弊不征少征稅款犯罪的問題，“徇私舞弊不征少征稅款罪是指稅務機關(guān)的工作人員徇私舞弊，不征或者少征應納稅款，致使國家稅收遭受重大損失的行為”③張明楷.刑法學［M］.北京：法律出版社，2011：1110.，可能被處以拘役或者有期徒刑的刑事處罰。當然這里涉及到稅法與刑法的銜接。

四、范冰冰案的刑法學分析

（一）對范冰冰的刑法學分析

范冰冰不被追究刑事責任，這是不是說她不構(gòu)成刑事犯罪呢？雖然對于范冰冰的行政處理金額巨大，但社會上很多人都產(chǎn)生了這樣的疑問：“范冰冰為什么僅僅是受到了行政處罰而不追究她的刑事責任？”根據(jù)我國《刑法》第201條④第201條：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。和刑法中的罪刑法定原則，雖然范冰冰有故意逃稅的成分，但她是第一次被相關(guān)稅務機關(guān)按照偷稅給予行政處罰的，而且在此之前沒有因為偷逃稅款受過刑事處罰，是沒有相應的前科，“刑法對逃避繳納稅款罪的附條件的非罪化處理是考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序與保證國家稅收收入”①李翔.論逃稅犯罪中的初犯免責［J］.中國刑事法雜志，2009（7）.。因此，這并不是法外開恩，而是“依法辦事”。不追究刑事責任并不是說沒犯罪，因法律規(guī)定行政責任前置，所以范冰冰現(xiàn)在沒被追究刑事責任。如果范冰冰不積極不及時將相應款項上交相關(guān)稅務機關(guān)，相關(guān)稅務機關(guān)應當將逃稅事項移交公安機關(guān)偵查、檢察院審查起訴、法院審判依法追究其刑事責任?！斑@樣就通過非犯罪化的處理方式適當縮小了逃避繳納稅款罪的范圍，在維護國家稅收利益的同時又對構(gòu)成逃稅罪的行為進行合理限制。一方面可以鼓勵涉嫌逃避繳納稅款的企業(yè)和個人主動補繳稅款，另一方面也可以降低稅務機關(guān)的稽查成本?！雹趧⒒哿?從司法實踐看破壞市場經(jīng)濟秩序罪的相關(guān)規(guī)定［J］.人民檢察，2008（23）.給逃稅者悔過的機會，穩(wěn)固稅源。

（二）對范冰冰經(jīng)紀人牟某廣的刑法學分析

2018年6月在相關(guān)稅務機關(guān)展開調(diào)查期間，“牟某廣指使公司員工隱匿、故意銷毀涉案公司會計憑證、會計賬簿，阻撓稅務機關(guān)依法調(diào)查，涉嫌犯罪。現(xiàn)牟某廣等人已被公安機關(guān)依法采取強制措施，案件正在進一步偵查中。”③史兆琨.范冰冰案的處罰體現(xiàn)了“罪刑法定”和“稅收法定”［N］.檢察日報，2018-10-01.不少人對其經(jīng)紀人牟某廣被采取強制措施，而范冰冰只是被行政處罰沒有被刑事處罰表示不解。其實根據(jù)我國《刑法》第162條之一的規(guī)定④第162條之一：隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰。，范冰冰的經(jīng)紀人在這個偷逃稅案件中熟悉國家相關(guān)稅收法律規(guī)定并直接進行了隱匿和故意銷毀會計記錄的行為，所以順理成章應該被采取強制措施進行依法調(diào)查。經(jīng)紀人牟某廣可能要被人民法院判處五年以下有期徒刑或者拘役，單處或者并處20萬以下2萬以上的罰金。

五、范冰冰逃稅案產(chǎn)生的原因分析

其實很多影視明星知道自己偷逃稅行為是違法的，而且有劉曉慶等明星的前車之鑒，這值得我們深思案發(fā)背后的原因。

（一）票房躥升

近年來，我國電影票房躥升，良莠不齊的網(wǎng)絡肥皂劇同時也盡出不窮，影視明星特別是一線演員身價也水漲船高。“僅以范冰冰為例，福布斯中國名人榜顯示，其去年收入就超3億元，并已連續(xù)五年蟬聯(lián)冠軍?！雹菡骂?給影視明星逃稅行為套上法外“緊箍咒”［J］.上海企業(yè)，2018（6）.

（二）稅收法律制度

根據(jù)我國的《個人所得稅法》，影視明星獲得的片酬屬于勞務報酬的范疇，所以片酬超過5萬元的應納稅率是40%，片酬在2萬元到5萬元區(qū)間的應納稅率是30%，片酬在2萬元以下的應納稅率是20%。因為明星的片酬一般都高于5萬元，也就是說有將近一半片酬需要納稅，所以那些收入高的演員產(chǎn)生偷逃個稅的原始沖動。

（三）人性的貪婪

人們往往有種思想：不勞而獲是件不錯的事情，但有些時候這是錯覺或是不道德的，甚至不合法的。很多明星可能有這樣一種心理：偷逃稅可以讓自己不那么辛苦，偷偷地做吧。

（四）僥幸心理

影視明星面對天價片酬的巨大誘惑，往往容易失去自我，有一種自己的運氣不會那么差的僥幸心理。在這種心理驅(qū)動下明星更趨向于去冒險，甚至不惜刀口舔血。特別是往往在第一次得手后，會誘發(fā)他們更大膽的偷逃稅行為。

（五）影視明星培養(yǎng)

我國培養(yǎng)影視演員主要采用學歷精英教育的方式，影視業(yè)工業(yè)化程度不夠高。相關(guān)高等院校每年招生很少，比如說：“北京電影學院表演學院每年招生人數(shù)不過數(shù)十人?！雹賱⒄?“天價片酬”及其治理的思考與建議［J］.中國電影市場，2018（7）.我國沒有韓國的藝人練習生制度，所以不能迅速培養(yǎng)出影視明星特別是一線影視明星，不能滿足市場的需求。

（六）行政監(jiān)管的缺陷

事實上目前影視明星獲得的收入流動性很強，具有非常隱蔽的特點，所以納稅主體與稅務行政機關(guān)之間有著非常明顯的信息不對稱問題，“乃至盡管國家稅務總局將屬于高收入、高風險影視從業(yè)人員的納稅情況納入到了《2017年稅務稽查重點工作安排》中，依舊會出現(xiàn)像崔永元所指的影視明星利用‘陰陽合同’的逃稅行為?！雹谡骂?給影視明星逃稅行為套上法外“緊箍咒”［J］.上海企業(yè)，2018（6）.

六、法學治理措施

國家稅務總局在開展規(guī)范和改善影視業(yè)稅收秩序的專項行動，對影視企業(yè)、影視明星、相關(guān)工作人員可以進行自查自糾，在2018年12月31日之前到相關(guān)稅務機關(guān)補繳應納稅款的，將免予行政罰款等行政處罰；對拒不改正的，稅務機關(guān)將依法嚴肅處理。同時，筆者提出以下法學治理措施。

（一）完善影視行業(yè)立法

在人類法治文明中，稅收法定與罪刑法定是兩項重要的成果，在完善影視行業(yè)立法的時候必須遵循這兩項基本原則。

法定立法機關(guān)要以范冰冰案為契機，完善有關(guān)稅收法律規(guī)定?！拔覈亩愂照骷{程序法已形成了以《稅收征收管理法》為骨干法的體系。但在有關(guān)程序的規(guī)定以及立法技術(shù)等方面，仍有待于進一步加強。尤其是如何強化稅收征管，防止和制裁稅收逃避等違法行為，更是這一領(lǐng)域法制建設(shè)的長期任務?！雹蹚埵匚?稅法原理［M］.北京：北京大學出版社，2009：41.比如，時至今日應該對《稅收征收管理法》進行修訂，對稅收征收法律程序、納稅人信息管理法律問題的完善等進行更為細致而又具體的立法。

（二）加強行政法律機關(guān)工作

1.事前加強預防

行政法律機關(guān)要通過影視明星的稅務公開，讓影視明星信任稅制的公平和效率。假如他們不信任稅制的公平和效率，就可能漏稅和逃稅，增加稅務行政機關(guān)的征稅成本，侵蝕稅基，稅制陷入惡性循環(huán)等不良效應。在稅務機關(guān)所在地演藝人員比較多的情況下，提前進行合理預測，做到提前通知納稅人或扣繳義務人納稅。

與此同時，政府在制定和實施預算、支出與提供公共服務等各個環(huán)節(jié)，也應加強信息公開，使影視明星認識到其享受的公共服務質(zhì)量與其所繳的稅是息息相關(guān)的。比如說，哪些稅收是政府的，哪些支出改善了公共服務，這使得財政透明和稅務公開非常地形象化，可以較好地培養(yǎng)影視明星的納稅法律意識，使其自覺納稅。

2.事后加強執(zhí)法

稅務機關(guān)要更公正嚴格執(zhí)法，推進稅收征管不留死角。在執(zhí)行有關(guān)稅收法律法規(guī)的過程中加強外部監(jiān)督，如增加稅收巡查次數(shù)。建議在全國強化對稅收人員的巡查，只要發(fā)現(xiàn)涉及影視行業(yè)的稅務人員不作為，能及時對其進行懲處。

同時對已經(jīng)查實明星存在通過“陰陽合同”等方式逃稅的，強化“事后問責”，做到全部依法懲處，有重點地抓典型，形成威懾。在此基礎(chǔ)上，建立長效舉措，比如輿情監(jiān)督、動態(tài)監(jiān)察等，遏制影視業(yè)的各種逃稅問題。

（三）構(gòu)建并完善納稅人誠信法律制度

構(gòu)建并完善納稅人誠信法律制度，將逃稅的情況記錄到納稅人的誠信檔案中。只要納稅者逃稅，就對其以后購買保險、求職、上學、商業(yè)貸款、交通出行等法律資格進行限制，利用這個法律制度來增加逃稅人的失信成本。

（四）引進第三方擔保法律制度

在我國的法律中引進好萊塢的監(jiān)管擔保模式，在影視劇制作的過程中，從影視劇立項開始第三方監(jiān)管機構(gòu)就介入，把演員片酬從合同訂立到完成付款和打款整個期間都監(jiān)管全覆蓋。同時在立法中特別要注意明確規(guī)定第三方監(jiān)管機構(gòu)的失職、瀆職的法律責任，建立和完善影視行業(yè)的政府購買服務的法律法規(guī)。對于影視演員和第三方機構(gòu)聯(lián)手做局逃避納稅等違法行為，嚴格追究法律責任，對于影視明星的片酬，形成從進立項到納稅的全過程的法律監(jiān)管。這樣既能提高影視劇的質(zhì)量，又能有效避免明星的逃稅，遏制影視行業(yè)的逃稅風氣。

（五）建立和完善互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)法律制度

因為人力監(jiān)管起到的作用有限，甚至存在缺陷，所以就需要嘗試在立法上織密互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)法律制度，借用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)、人工智能技術(shù)以及大數(shù)據(jù)技術(shù)建立全新的現(xiàn)代稅收征管服務平臺，及時追蹤并發(fā)現(xiàn)納稅主體財務的收支變化情況，比較準確地統(tǒng)計應納稅情況。所以應該探索制定以下法律規(guī)定：一是法律要規(guī)定應該由制片方代扣代繳影視明星的個人所得稅。二是法律在注意保護國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的前提下，要規(guī)定稅務征管平臺應把有關(guān)影視明星的片酬銀行交易記錄等各種財務收支信息匯總至其中，實現(xiàn)互聯(lián)互通。三是在勞動法等相關(guān)法律中規(guī)定推行全國統(tǒng)一運用的電子版勞務合同，使得這種電子版勞務合同具有技術(shù)防偽條碼，便于勞動與社會保障行政機關(guān)與稅務行政機關(guān)實現(xiàn)信息互通，監(jiān)管相連。以此來“三管齊下”，填充影視明星逃稅的疆域。

（六）加強刑事法律追究

刑事法律與刑法有相同點也有不同點，“從最廣的含義上使用刑事法律這一概念，在這種意義上所使用的刑事法律不僅包括刑法法規(guī)而且將刑事訴訟法等法規(guī)也包括在內(nèi)?！雹倮钣郎?刑法總論［M］.北京：法律出版社，2011：5.著名思想家盧梭在其巨著《社會契約論》中寫到：“刑法在根本上與其說是一種特別法，還不如說是其他一切法律的制裁力量?！雹诒R梭.社會契約論［M］.北京：商務印書館，1962：63.所以要加強刑法的適用，形成重威懾，打擊影視明星的逃稅問題。同時要積極執(zhí)行新頒布的《監(jiān)察法》、新修正的《刑事訴訟法》等法律以及司法解釋等，在程序法治上、在技術(shù)法律規(guī)范的基礎(chǔ)上達到加強刑事法律追究的法律效果。

結(jié) 語

當前中國特色社會主義進入新時代，影視明星逃稅問題亟待解決，需要深挖其深層原因，采取治理措施，這是法學研究者的學術(shù)義務，也是實務部門的義務。