由曉琴

【摘要】隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境問題日益嚴重，低碳經(jīng)濟成為當代社會經(jīng)濟發(fā)展的主旋律。高污染煤炭行業(yè)的發(fā)展前景備受關注，短缺的煤炭資源和嚴重的環(huán)境污染，引起了國家的高度重視。對于煤炭的生產(chǎn)、開采中產(chǎn)生的污染以及資源的浪費需要我們給予很大的關注。環(huán)境會計的有效實施迫在眉睫。文章通過對山西A煤炭企業(yè)環(huán)境會計實施現(xiàn)狀及問題的研究和分析，試圖幫助煤炭企業(yè)尋找應用環(huán)境會計的最佳方案。

【關鍵詞】低碳經(jīng)濟；煤炭企業(yè)；環(huán)境會計；信息披露

【中圖分類號】F230

一直以來，以煤炭為主要業(yè)務的組織都是高污染的行業(yè)之一，對環(huán)境的破壞極大。因此，在倡導發(fā)展低碳經(jīng)濟的背景下，煤炭行業(yè)在節(jié)能減排方面面臨著比其他行業(yè)更大的壓力。山西是我國主要的煤炭生產(chǎn)地，擁有著大量的煤炭資源，但并未成為我國的經(jīng)濟大省，反而由于過度開采，產(chǎn)生一系列環(huán)境問題，超出了環(huán)境的自我調(diào)節(jié)能力，山西煤炭企業(yè)的持續(xù)發(fā)展也受到很大的沖擊。本文將通過對山西A煤炭企業(yè)的環(huán)境會計實施情況進行分析，發(fā)現(xiàn)問題，尋求最佳的解決方案，以期達到提高煤炭企業(yè)環(huán)境會計核算能力的目的。

一、低碳經(jīng)濟以及環(huán)境會計的相關理論

（一）低碳經(jīng)濟的涵義及歷史

基于低能耗、低污染、低排放的目標，低碳經(jīng)濟于2003年首次提出，其實質是在不破壞生態(tài)環(huán)境的基礎上，利用技術創(chuàng)新作為控制碳排放總量和降低能耗的手段。低碳經(jīng)濟是基于全球經(jīng)濟發(fā)展的狀況而提出的，具有很強的現(xiàn)實意義，必然引起人們的高度重視。

低碳經(jīng)濟自提出之日起，在全世界范圍內(nèi)就一直被人們廣泛關注，反映出當代社會人們對于節(jié)能減排和環(huán)境保護的認識提高。2007年，中國明確了要發(fā)展低碳經(jīng)濟。同年，聯(lián)合國氣候變化大會制定了應對氣候變化的“巴厘島路線圖”，要求發(fā)達國家到2020年將溫室氣體排放量減少25%～40%，至此，世界進入低碳經(jīng)濟發(fā)展的重要時期。

對于發(fā)展中國家，由于生產(chǎn)技術落后和對自然資源的肆意開采，導致國家總體碳排放量居高不下，給當?shù)氐沫h(huán)境造成了不同程度的影響和破壞，因此這些國家必須在追求經(jīng)濟發(fā)展的同時注重減少碳排放量。目前，作為發(fā)展中國家的一員，中國必須遵循低碳經(jīng)濟的標準，盡快探索新的業(yè)務發(fā)展經(jīng)濟增長點，進而取代主要依靠鋼鐵、化工、煤炭等這些高能耗產(chǎn)業(yè)的原有的經(jīng)濟發(fā)展模式。

（二）環(huán)境會計的涵義

環(huán)境會計是一門將環(huán)境科學與會計學相結合，利用財務管理和會計核算，協(xié)調(diào)環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展的新學科。其突出強調(diào)環(huán)境資源稀缺性的特點，將環(huán)境資源賦予貨幣價值，核算各種環(huán)境成本，并補償環(huán)境資源的價值，最終評價出企業(yè)更加科學全面的經(jīng)營成果。會計學界一般從兩個不同的視角研究環(huán)境會計，分別為“宏觀視角”和“微觀視角”。宏觀視角是指與自然資源有關的政府視角，而微觀視角則是指與環(huán)境責任有關的企業(yè)視角。

本文以山西A煤炭企業(yè)的微觀環(huán)境會計為視角，分析A企業(yè)在追求經(jīng)濟利益的同時對于環(huán)境保護方面所采取的措施，發(fā)現(xiàn)問題，尋找對策。最終目的在于促使以煤炭為主要業(yè)務的組織擔負環(huán)境責任，提升環(huán)保意識。

（三）低碳經(jīng)濟與環(huán)境會計的內(nèi)在聯(lián)系

1.兩者的目的一致

兩者的實現(xiàn)方式存在差異。低碳經(jīng)濟主要是通過技術革新、節(jié)能減排等具體的措施來呼吁人們參與其中，達到所期望的目標，而環(huán)境會計是通過企業(yè)內(nèi)部核算，發(fā)現(xiàn)在環(huán)境方面存在的問題，找到解決措施，以期達到保護環(huán)境的目的。但兩者的最終目標都是為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。由于人類的活動對大自然造成的環(huán)境破壞需要我們共同努力去改善和修復，而低碳經(jīng)濟和環(huán)境會計的目標都致力于此。他們二者都強調(diào)必須合理開發(fā)和利用資源，最大限度地利用生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)的客觀規(guī)律，努力提高環(huán)境和社會效益。二者共同運作，相互帶動，形成良好的產(chǎn)業(yè)發(fā)展監(jiān)督機制，促使我國產(chǎn)業(yè)結構的戰(zhàn)略性調(diào)整，最終使得企業(yè)在低碳經(jīng)濟下贏得發(fā)展機遇。

2. 前者為后者提供了理論基礎與實踐依據(jù)

發(fā)展低碳經(jīng)濟模式，從理論角度可能使環(huán)境資源以及碳排放納入會計核算。而要在低碳經(jīng)濟下確定環(huán)境會計具體核算內(nèi)容，不僅需要低碳經(jīng)濟理論體系的支持，還需要低碳經(jīng)濟價值觀的確立，并且需要從實務角度完善低碳經(jīng)濟模式下的環(huán)境會計體系，使碳排放和環(huán)境資源作為會計核算對象成為可能，把環(huán)境會計的確認、計量、記錄與報告機制與低碳經(jīng)濟發(fā)展模式緊密結合。

3. 后者為前者的實現(xiàn)提供了必要的條件

企業(yè)是發(fā)展低碳經(jīng)濟的主體。企業(yè)建立完善的環(huán)境會計體系，同時履行環(huán)境義務，承擔環(huán)境責任，是評價企業(yè)能否做到低碳經(jīng)濟的“三低”的客觀需求，是實現(xiàn)低碳經(jīng)濟的必要手段。

本文論述的環(huán)境會計是對以煤炭為主要業(yè)務的組織對于與環(huán)境有關的活動進行反映，并為利益相關者提供有效的信息。后者的不斷發(fā)展，促使前者邁向了一個新的臺階。

（四）低碳發(fā)展方式下高污染煤炭行業(yè)應用環(huán)境會計的意義

1.可持續(xù)發(fā)展的需求

以煤炭為主要業(yè)務的組織其生存與發(fā)展完全依賴環(huán)境，需要從環(huán)境中獲得信息和資源，經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營再輸回環(huán)境中，應用環(huán)境會計，能夠加強煤炭行業(yè)的低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展，積極進行技術改進與創(chuàng)新，為企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展奠定了基石；同時有利于增加煤炭企業(yè)的環(huán)保意識、維持自然平衡、提升資源利用效率。

2. 企業(yè)自身發(fā)展層面

由于我國低碳產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，煤炭行業(yè)要想生存，必須適應市場，要圍繞低碳發(fā)展，爭創(chuàng)獨特產(chǎn)業(yè)，研發(fā)出既增加利潤又節(jié)約資源的新技術，并進行技術的推廣和改造。以煤炭為主要業(yè)務的組織應用環(huán)境會計，能使該組織真實反映與環(huán)境有關的經(jīng)營結果，準確的計算與環(huán)境相關的產(chǎn)出總值和成本，將經(jīng)濟效益同社會效益結合起來，這樣就可以在社會公眾中留下好的口碑，為自己在市場競爭中贏得更加寶貴的機會。

3.國家監(jiān)管層面

以煤炭為主要業(yè)務的組織應用環(huán)境會計，將經(jīng)營過程中對環(huán)境造成的破壞及時反饋于社會，這樣就需要企業(yè)自身的檢查和第三方部門的監(jiān)管。只有有效的監(jiān)督體系，才能使煤炭企業(yè)對環(huán)境責任產(chǎn)生的不利影響進行及時的預防控制。

二、基于低碳經(jīng)濟視角下山西A煤炭企業(yè)環(huán)境會計的現(xiàn)狀

（一）企業(yè)環(huán)境會計沒有專門獨立出來

山西A煤炭企業(yè)在環(huán)境會計方面雖有涉及，但也只是蜻蜓點水，并沒有做到有效的反映環(huán)境會計報告使用者實際所需的信息。在崗位設置上，該企業(yè)只設置了成本會計，出納和總賬會計，沒有專門設置環(huán)境會計這一崗位，環(huán)境會計部分的核算只能由內(nèi)部會計人員完成。這些會計人員由于對環(huán)境會計的認識有限，不可避免的出現(xiàn)對這類核算不夠重視。環(huán)境會計這一崗位無論是對于社會還是對于企業(yè)，都應受到重視，它對保護環(huán)境、污染控制和財務會計核算具有非常積極的意義。同時，該企業(yè)由于沒有設置專門的環(huán)境會計崗位，使得一些與環(huán)境會計有關的數(shù)據(jù)與一般的財務數(shù)據(jù)一起列示，這樣的披露方式，企業(yè)或許會存在披露不準確的情況。像A公司這樣規(guī)模的企業(yè)，在重視核算企業(yè)內(nèi)部成本的同時要考慮企業(yè)的運轉給外部環(huán)境所造成的威脅和負擔。

（二）企業(yè)環(huán)境會計的信息化滯后

目前，絕大部分煤炭企業(yè)都是利用財務軟件進行會計核算，電腦記賬逐漸替代了手工記賬的核算方式。如金蝶、用友、3e 等財務軟件，這些應用軟件的功能與操作方式已經(jīng)十分的完備。但是對于環(huán)境會計，A企業(yè)束手無策，這是由于環(huán)境會計作為一個新興的行業(yè)，與之相適應的財務軟件極少，因此，只能通過手工記賬的方式來完成。但存在政府對于煤炭企業(yè)環(huán)境會計的操作要求不夠詳細、核算不夠統(tǒng)一等問題。

（三）企業(yè)的環(huán)境會計假設不完整

A企業(yè)的環(huán)境會計假設不全面，是以傳統(tǒng)的會計假設為前提進行環(huán)境會計核算，沒有充分考慮環(huán)境因素帶來的影響。

1.會計主體方面

A企業(yè)是以發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務作為會計主體，而企業(yè)在經(jīng)營過程中所涉及的自然資源以及應承擔的環(huán)境責任并未納入會計主體。即該企業(yè)并沒有把環(huán)境會計主體看成是企業(yè)的一部分，只對該企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務進行核算，而沒有對因企業(yè)的開采、生產(chǎn)、運輸?shù)纫幌盗羞^程中所造成的環(huán)境問題進行成本與費用的詳細核算。

2.貨幣計量方面

A企業(yè)是以貨幣計量假設為主，忽視了自然及生態(tài)資源的價值。煤炭資源的特殊性，在于它的不可再生性，與普通的商品不同，當然，貨幣計量假設對于煤炭企業(yè)的現(xiàn)狀也有一定的不適應性。

3.企業(yè)效益評價方面

由于會計假設不完整，評價企業(yè)效益并不準確。在山西A煤炭企業(yè)中，存在地面水下跌和污染，植被破壞，揚塵污染等問題，對環(huán)境影響非常之大，這些部分因環(huán)境破壞而得到的收入和利潤，理所應當計入環(huán)境成本，充分體現(xiàn)其環(huán)境價值。但就目前來說，該企業(yè)雖有涉及，但做的并不是很好。

4.受托責任假設方面

A企業(yè)沒有采用受托責任假設，這對于資源的有效管理不利。該企業(yè)如果可以采用受托責任假設，承擔起受托人的責任，對企業(yè)、人民、社會、國家來說，無疑是有益的，可以增加企業(yè)的社會影響力。

（四）企業(yè)環(huán)境會計核算方面

1.在治理投入方面

雖然在倡導發(fā)展低碳經(jīng)濟的大環(huán)境下，A企業(yè)的環(huán)境保護意識有所提高，也有相應的行動，但是所做的努力還遠遠不夠，該企業(yè)排污費的實際治理投入僅為指標的30%，而實際治理投入僅占企業(yè)營業(yè)收入的3%左右，很顯然，這并不能彌補因環(huán)境污染而造成的損失。目前在國內(nèi)水土流失，空氣污染，水污染等問題十分嚴重，因此，環(huán)境形勢依然十分嚴峻。

2.環(huán)境成本信息方面

針對A企業(yè)的環(huán)境會計核算情況進行分析時發(fā)現(xiàn)，環(huán)境成本在該企業(yè)環(huán)境會計核算中有一定的披露，但是表現(xiàn)較為分散，費用也比較少。例如，在實際環(huán)境污染治理投入本就不高的情況下，卻分散在全年的業(yè)務費用中，這反映了A企業(yè)的環(huán)境成本披露有漏洞，并未反映實際情況。

3.環(huán)境成本和費用方面

A企業(yè)環(huán)境責任的量化標準很難衡量，最主要的是計算環(huán)境成本的準則并不統(tǒng)一。每個以煤炭為主營業(yè)務的組織的生產(chǎn)過程、方法不同，而且計量的單位也存在差異。況且用完全成本法計算成本以及費用，更會加大誤差，所以這就是當前在環(huán)境成本和費用方面所面臨的現(xiàn)狀。

4.回收利用核算方面

A企業(yè)在環(huán)境會計核算過程中，并未將在生產(chǎn)過程中可以回收利用的煤礦物資完整的計入核算成本。如果可以完善的核算成本，不僅可以減少浪費現(xiàn)象的發(fā)生，而且可以最大程度的利用資源，也不會產(chǎn)生成本核算的不完整性。

三、A煤炭企業(yè)在推行環(huán)境會計方面存在的問題

（一）缺乏專業(yè)的環(huán)境會計人才

A企業(yè)沒有設置環(huán)境會計這一崗位，所以環(huán)境會計的核算只能由企業(yè)內(nèi)部的財會人員代為完成。

1.業(yè)務能力不強

A企業(yè)的財務會計整體業(yè)務素質不高，能力不足，只具備基本的會計核算技能，對于環(huán)境會計的理解和認識有限，核算能力不足，存在漏洞和缺陷。使得企業(yè)很難選拔出環(huán)境會計方面的核算人員。

2.環(huán)境保護意識淡薄

A企業(yè)的財務會計人員重視企業(yè)內(nèi)部各項經(jīng)濟事務的會計核算，輕視環(huán)境會計的核算。這與該企業(yè)的會計人員環(huán)境保護意識不強有很大的關系，而環(huán)境會計這一崗位需要環(huán)保責任意識強的人來擔任。

（二）環(huán)境信息披露方面所涉及的問題

1.環(huán)境信息披露的內(nèi)容方面

A企業(yè)是通過該單位的財務報表來反映有關環(huán)境方面的計算結果。從該煤炭單位所反映的計算結果中可以看出，反映的資料相對來說是模糊的。其中，有些項目的入賬科目以及處理方法也存在較大的缺陷。所以其表現(xiàn)出來的、與環(huán)境有關的信息，并不能完整的體現(xiàn)該企業(yè)的運行情況，只能是部分反映，效率并不高。

2.環(huán)境信息披露的模式方面

A公司只是簡單的在有關財務方面的報告中披露與環(huán)境有關的信息，但是沒有在公司董事、股東以及社會公眾面前進行披露。但這并不能將責任完全歸咎于企業(yè)，政府也應承擔一部分的責任。由于目前我國關于環(huán)境信息披露模式?jīng)]有統(tǒng)一的規(guī)定，才導致A企業(yè)出現(xiàn)以上問題。

3.披露企業(yè)數(shù)量方面

當前，山西省以煤炭為主要業(yè)務的組織數(shù)量眾多，但是真正實施與環(huán)境有關的業(yè)務計算的組織卻少之又少。A公司調(diào)整自身，進行了與環(huán)境相關的信息披露，但是不夠真實、清晰、完整。該公司作為最早一批進行環(huán)境會計核算的企業(yè)，要充分發(fā)揮模范帶頭作用，呼吁更多的煤炭企業(yè)參與進來，將企業(yè)的環(huán)境會計核算工作高效的進行下去。

（三）企業(yè)對環(huán)境責任不夠重視

A公司在環(huán)境保護方面只是做到了：如廢水采用糞化池處理，對揚塵地點進行灑水處理，架高煙囪等這些常用措施。但該單位不重視的方面主要表現(xiàn)在：第一，作為營利性組織，該企業(yè)的目標仍然定位于片面追求利潤最大化，并沒有關注企業(yè)的環(huán)境效益，沒有真正做到經(jīng)濟利益、社會利益、環(huán)境利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一；第二，該企業(yè)對有關環(huán)境管理標準認識不充分，對保護環(huán)境的積極性不高；第三，在企業(yè)資金運用方面，環(huán)保項目的支出仍占較小比例，約占總支出的2%；第四，該企業(yè)沒有建立相應的環(huán)境信息系統(tǒng)，也未致力于環(huán)境會計信息披露研究，被動披露的目的也是為社會公眾樹立良好的企業(yè)形象。

（四）環(huán)境會計計量方法方面

A公司的環(huán)境會計計量方法采用重置成本法，但是也有其他的煤炭企業(yè)采用的是市場價值法，由此我們可以看出，煤炭企業(yè)環(huán)境會計的計量方法不統(tǒng)一，這將導致以煤炭為主要業(yè)務的組織的很多有價值的資源信息不能在會計報告中很好地反映。

四、高污染煤炭行業(yè)企業(yè)應用環(huán)境會計的建議

（一）培養(yǎng)專業(yè)的環(huán)境會計人才

高污染煤炭行業(yè)企業(yè)要對財會部門人員進行綜合考察，通過嚴格篩選并加以培養(yǎng)，為企業(yè)找到最適合自身發(fā)展的環(huán)境會計專業(yè)類人才；也可以憑借企業(yè)自身影響力吸納社會上的人才；或者組織該企業(yè)的財會人員學習與環(huán)境會計有關的具體的理論與操作流程，了解環(huán)境會計對于企業(yè)的重要意義和作用，強調(diào)我國環(huán)境問題的現(xiàn)狀，增強企業(yè)財會人員的環(huán)境責任意識，從而重視環(huán)境會計的工作。

（二）加強環(huán)境會計信息披露

1.擴大環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容

目前，高污染煤炭行業(yè)企業(yè)的環(huán)境信息披露比較簡單，在報表中所反映出的環(huán)境信息也比較籠統(tǒng)，不夠細致，也沒有做到有效披露。針對該企業(yè)的這一問題，政府部門要細化和范例披露內(nèi)容，就企業(yè)自身來講，擴大需要詳細、真實反映的披露內(nèi)容，將企業(yè)現(xiàn)實情況的信息真實完整反映。同時企業(yè)的環(huán)境會計特有項目也要如實的反映出來。

2.制定具有針對性的環(huán)境信息披露模式

根據(jù)對環(huán)境造成的污染程度的不同，污染程度高的企業(yè)理應進行更詳細的環(huán)境信息披露。煤炭企業(yè)則不言而喻的劃分到高污染企業(yè)當中。對于高污染煤炭行業(yè)企業(yè)，應該主動參與環(huán)境信息披露，構建適合本企業(yè)的詳細的環(huán)境信息披露模式。

（三）提高企業(yè)及員工的環(huán)境責任意識

高污染煤炭行業(yè)企業(yè)應積極參與相關環(huán)境管理標準的認證。在以煤炭為主要業(yè)務的組織中，凈化環(huán)境會計實施與應用的氛圍。管理者要起到帶頭作用，與組織中的相關人員一起重視與環(huán)境有關的會計核算。建立適合該企業(yè)的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，提高企業(yè)環(huán)境資源的利用效率、核算效率，最終達到準確核算企業(yè)經(jīng)營成果的目的。

（四）完善環(huán)境會計的計量方法

現(xiàn)階段，山西省以煤炭為主要業(yè)務的組織其環(huán)境會計計量方法不統(tǒng)一。這些組織應結合實際情況，統(tǒng)一選擇市場價值法來計量，用別的方法進行輔助計量。

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