黃偉

【摘要】隨著國際經(jīng)濟(jì)形勢的變化，人民幣匯率市場化加劇了我國進(jìn)出口型公司的外匯風(fēng)險(xiǎn)，因此，企業(yè)往往會(huì)采用遠(yuǎn)期結(jié)售匯等金融產(chǎn)品對(duì)外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期保值，2017年3月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（財(cái)會(huì)[2017]9號(hào)），本文將根據(jù)新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)企業(yè)遠(yuǎn)期結(jié)售匯的核算方法進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】套期會(huì)計(jì)；遠(yuǎn)期結(jié)售匯；會(huì)計(jì)核算；外匯風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】F235.8

一、外匯風(fēng)險(xiǎn)和套期保值

外匯風(fēng)險(xiǎn)是指因外匯市場變動(dòng)引起匯率的變動(dòng)，致使以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債出現(xiàn)價(jià)值變動(dòng)的不確定性。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）第二條對(duì)套期的定義，可理解對(duì)外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期保值，是指企業(yè)為管理外匯風(fēng)險(xiǎn)，指定金融工具為套期工具，以使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)，預(yù)期抵銷被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。

根據(jù)準(zhǔn)則第三條將套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，而對(duì)確定承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，企業(yè)可以將其作為公允價(jià)值套期或現(xiàn)金流量套期處理。

二、套期工具和被套期項(xiàng)目

遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)是企業(yè)與銀行協(xié)商簽訂遠(yuǎn)期結(jié)售匯合同，約定將來辦理結(jié)匯或售匯的人民幣兌外匯幣種、金額、匯率以及交割期限。在交割日當(dāng)天，企業(yè)可按照遠(yuǎn)期結(jié)售匯合同所確定的幣種、金額、匯率向銀行辦理結(jié)匯或售匯。

根據(jù)準(zhǔn)則第五條套期工具的定義，遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)中簽訂的外幣遠(yuǎn)期合同即可以被指定為套期工具。

（一）根據(jù)準(zhǔn)則第九條被套期項(xiàng)目的定義，在進(jìn)口業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)中，以下業(yè)務(wù)確認(rèn)為被套期項(xiàng)目：

1.企業(yè)預(yù)計(jì)3個(gè)月后從國外進(jìn)口一批貨物，并且極有可能發(fā)生，則該預(yù)期交易可以被指定為被套期項(xiàng)目；

2.企業(yè)與外商簽訂了進(jìn)口合同，約定3個(gè)月后按固定的外幣價(jià)格進(jìn)口貨物，則達(dá)成了一項(xiàng)確定承諾，該確定承諾可以被指定為被套期項(xiàng)目；

3.企業(yè)已從外商處進(jìn)口貨物，約定3個(gè)月后支付固定外幣金額的貨款，則該外幣計(jì)價(jià)的應(yīng)付賬款可以被指定為被套期項(xiàng)目；

（二）出口業(yè)務(wù)中，以下業(yè)務(wù)確認(rèn)為被套期項(xiàng)目：

1.企業(yè)預(yù)計(jì)3個(gè)月后向國外出口一批貨物，并且極有可能發(fā)生，則該預(yù)期交易可以被指定為被套期項(xiàng)目；

2.企業(yè)與外商簽訂了出口合同，約定3個(gè)月后向外商出口一批貨物，則達(dá)成了一項(xiàng)確定承諾，該確定承諾可以被指定為被套期項(xiàng)目；

3.企業(yè)已向外商出口，約定3個(gè)月后從外商處收取固定外幣金額的貨款，則該外幣計(jì)價(jià)的應(yīng)收賬款可以被指定為被套期項(xiàng)目。

三、套期關(guān)系評(píng)估

根據(jù)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行賬務(wù)處理，還應(yīng)符合套期有效性的要求。

遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是在簽訂遠(yuǎn)期結(jié)售匯合同當(dāng)天即鎖定了未來交割日的交割匯率，從而抵銷了以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，或者因匯率變動(dòng)引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，因此是符合套期有效性的要求。

四、公允價(jià)值套期的會(huì)計(jì)核算（以下簡稱“方法一”）

以出口業(yè)務(wù)為例，甲公司為境內(nèi)出口型企業(yè)，采用人民幣作為記賬本位幣，2X19年1月20日，甲公司與境外乙公司簽訂了一項(xiàng)出口合同，2X19年2月15日甲公司按該合同出口了貨物，貨物總價(jià)款為100萬美元，約定3個(gè)月后（即2X19年5月15日）從乙公司收取全額貨款。同日甲公司預(yù)計(jì)3個(gè)月后人民幣會(huì)升值，為規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)，甲公司與某銀行簽訂了遠(yuǎn)期結(jié)匯合同，約定將于2X19年5月15日按匯率6.76結(jié)匯100萬美元。甲公司將該遠(yuǎn)期結(jié)匯合同指定為對(duì)匯率變動(dòng)可能引起的以美元計(jì)價(jià)的應(yīng)收賬款的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的套期工具。為簡化核算，假定不考慮稅費(fèi)等其他因素，根據(jù)以上資料，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理（單位：人民幣萬元）：

（1）2X19年2月15日，假定出口當(dāng)日的匯率為6.79，在指定套期工具和被套期項(xiàng)目時(shí)：

借：被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯 676（100*6.76）

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 3

貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯 679（100*6.79）

在資產(chǎn)負(fù)債表被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯列示于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目676萬元。

（2）2X19年2月28日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.78，則因匯率變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)為：100*（6.78-6.76）=2萬元，該套期工具（遠(yuǎn)期結(jié)匯合同）浮虧2萬元，被套期項(xiàng)目（應(yīng)收外匯）浮盈2萬：

借：套期損益 2

貸：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 2

借：被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯 2

貸：套期損益 2

其中套期損益相互抵銷，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目2萬元，被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯列示于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目676+2=678萬元。

（3）2X19年3月31日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.77，則因匯率變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)為：100*（6.78-6.77）=1萬元，該套期工具（遠(yuǎn)期結(jié)匯合同）浮虧從2萬元變?yōu)?萬元，被套期項(xiàng)目（應(yīng)收外匯）浮盈從2萬元變?yōu)?萬元：

借：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 1

貸：套期損益 1

借：套期損益 1

貸：被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯 1

其中套期損益相互抵銷，在資產(chǎn)負(fù)債表套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目2-1=1萬元，被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯列示于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目678-1=677萬元。

（4）2X19年4月30日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.75，則因匯率變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)為：100*（6.77-6.75）=2萬元，該套期工具（遠(yuǎn)期結(jié)匯合同）從浮虧1萬元變?yōu)楦∮?萬元，被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯從浮盈1萬元變?yōu)楦√?萬元：

借：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 2

貸：套期損益 2

借：套期損益 2

貸：被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯 2

其中套期損益相互抵銷，在資產(chǎn)負(fù)債表套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同原列示于“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目為1-1=0萬元，同時(shí)“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目1萬元，被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯列示于“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目677-2=675萬元。

（5）2X19年5月15日，收到乙公司貨款，假定當(dāng)天匯率為6.70：

借：銀行存款——美元 670（100*6.70）

貸：被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯 670

遠(yuǎn)期結(jié)匯合同因匯率變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)為：100*（6.75-6.70）=5

借：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 5

貸：套期損益 5

借：套期損益 5

貸：被套期項(xiàng)目——應(yīng)收外匯 5

遠(yuǎn)期結(jié)匯合同銀行交割：

借：銀行存款——人民幣 676（100*6.76）

貸：銀行存款——美元 670（100*6.70）

套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 6

綜上，由于甲公司采用套期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，規(guī)避了應(yīng)收外匯公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，減少了100*（6.76-6.70）=6萬元的匯兌損失。同時(shí)，甲公司運(yùn)用公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)核算方法將套期工具與被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入相同會(huì)計(jì)期間的損益，使兩者公允價(jià)值變動(dòng)形成自然對(duì)沖，消除了因企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)可能導(dǎo)致的損益波動(dòng)。

五、現(xiàn)金流量套期的會(huì)計(jì)核算（以下簡稱“方法二”）

仍沿用上例，假定甲公司將上述套期劃分為現(xiàn)金流量套期，因?yàn)榧坠菊J(rèn)為該遠(yuǎn)期結(jié)匯業(yè)務(wù)是對(duì)將來匯兌損益引起的現(xiàn)金流進(jìn)行套期。

（1）2X19年2月15日，假定出口當(dāng)日的匯率為6.79，在指定套期工具和被套期項(xiàng)目時(shí)，因匯率變動(dòng)引起預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流變動(dòng)為0，所以無須進(jìn)行賬務(wù)處理，但仍需編制指定文件。

（2）2X19年2月28日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.78，則預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流變化=100*（6.76-6.78）=-2萬元，遠(yuǎn)期結(jié)匯合同浮虧100*（6.78-6.76）=2萬元，減少現(xiàn)金流套期儲(chǔ)備2萬元：

借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 2

貸：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 2

在資產(chǎn)負(fù)債表套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目2萬元，其他綜合收益——套期儲(chǔ)備列示于“其他綜合收益”項(xiàng)目-2萬元。

（3）2X19年3月31日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.77，則預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流變化=100*（6.78-6.77）=1萬元，遠(yuǎn)期結(jié)匯合同浮虧從2萬元減少至1萬元，現(xiàn)金流套期儲(chǔ)備從原來-2萬元增加至-1萬元：

借：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 1

貸：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 1

在資產(chǎn)負(fù)債表套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目2-1=1萬元，其他綜合收益——套期儲(chǔ)備列示于“其他綜合收益”項(xiàng)目-2+1=-1萬元。

（4）2X19年4月30日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.75，則預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流變化=100*（6.77-6.75）=2萬元，遠(yuǎn)期結(jié)匯合同從浮虧2萬元變?yōu)楦∮?萬元，現(xiàn)金流套期儲(chǔ)備從原來-1萬元增加至1萬元：

借：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 2

貸：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 2

在資產(chǎn)負(fù)債表套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同原列示于“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目1-1=0萬元，“衍生金融資產(chǎn)”1萬元，其他綜合收益——套期儲(chǔ)備列示于“其他綜合收益”項(xiàng)目-1+2=1萬元。

（5）2X19年5月15日，收到乙公司貨款，假定當(dāng)天匯率為6.70：

借：銀行存款——美元 670（100*6.70）

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 9

貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯 679（100*6.79）

現(xiàn)金流變化為：100*（6.75-6.70）=5

借：套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 5

貸：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 5

遠(yuǎn)期結(jié)匯合同銀行交割：

借：銀行存款——人民幣 676（100*6.76）

貸：銀行存款——美元 670（100*6.70）

套期工具——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 6

將計(jì)入其他綜合收益中的套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：

借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 6（-2+1+2+5）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 6

綜上，由于甲公司采用套期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，減少了100*（6.76-6.70）=6萬元的匯兌損失。同時(shí)，甲公司運(yùn)用現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)核算方法將預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流的變化計(jì)入其他綜合收益——套期儲(chǔ)備中，消除了因企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)可能導(dǎo)致的損益波動(dòng)，并未影響到企業(yè)利潤表上的損益，只影響了資產(chǎn)負(fù)債表上的所有者權(quán)益。

六、信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)（以下簡稱“方法三”）

根據(jù)準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，對(duì)于遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)企業(yè)可以在該金融工具初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。仍沿用上例，假定甲公司將遠(yuǎn)期結(jié)匯合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具，其會(huì)計(jì)核算如下：

（1）2X19年2月15日，假定出口當(dāng)日的匯率為6.79，因匯率變動(dòng)引起公允價(jià)值變動(dòng)為0，所以無須進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）2X19年2月28日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.78，則公允價(jià)值變動(dòng)損益=100*（6.76-6.78）=-2萬元，遠(yuǎn)期結(jié)匯合同浮虧100*（6.78-6.76）=2萬元：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2

貸：交易性金融負(fù)債——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 2

交易性金融負(fù)債——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于資產(chǎn)負(fù)債表“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目2萬元，公允價(jià)值變動(dòng)損益列示于利潤表 “公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目本期發(fā)生額-2萬元，本年累計(jì)額是-2萬元。

（3）2X19年3月31日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.77，則公允價(jià)值變動(dòng)損益=100*（6.78-6.77）=1萬元，遠(yuǎn)期結(jié)匯合同浮虧從2萬元減少至1萬元：

借：交易性金融負(fù)債——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 1

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1

交易性金融負(fù)債——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于在資產(chǎn)負(fù)債表上“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目2-1=1萬元，公允價(jià)值變動(dòng)損益列示于利潤表上“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目本期發(fā)生額1萬元，本年累計(jì)是-2+1=-1萬元。

（4）2X19年4月30日，假定到期日遠(yuǎn)期匯率變?yōu)?.75，則公允價(jià)值變動(dòng)損益=100*（6.77-6.75）=2萬元，遠(yuǎn)期結(jié)匯合同從浮虧2萬元變?yōu)楦∮?萬元：

借：交易性金融負(fù)債——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 1

交易性金融資產(chǎn)——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 1

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2

交易性金融負(fù)債——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于在資產(chǎn)負(fù)債表“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目1-1=0萬元，交易性金融資產(chǎn)——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同列示于在資產(chǎn)負(fù)債表“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目1萬，公允價(jià)值變動(dòng)損益列示于利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目本期發(fā)生額2萬元，本年累計(jì)是-1+2=1萬元。

（5）2X19年5月15日，收到乙公司貨款，假定當(dāng)天匯率為6.70：

借：銀行存款——美元 670（100*6.70）

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 9

貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯 679（100*6.79）

公允價(jià)值變動(dòng)損益為：100*（6.75-6.70）=5萬元

借：交易性金融資產(chǎn)——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 5

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5

遠(yuǎn)期結(jié)匯合同銀行交割：

借：銀行存款——人民幣 676（100*6.76）

貸：銀行存款——美元 670（100*6.70）

交易性金融資產(chǎn)——遠(yuǎn)期結(jié)匯合同 6

將計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 6（-2+1+2+5）

貸：投資收益 6

綜上，由于甲公司將遠(yuǎn)期結(jié)匯合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具，實(shí)質(zhì)上是作為一項(xiàng)金融工具的投資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并不作為套期工具核算，將公允價(jià)值變動(dòng)情況完全反映在利潤表上，直至交割日，再將累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益，引起企業(yè)較大的損益波動(dòng)。

七、總結(jié)

新準(zhǔn)則下套期會(huì)計(jì)的規(guī)定對(duì)遠(yuǎn)期結(jié)售匯核算方法提供了更明確的規(guī)定，也提供了三種方法可供企業(yè)選擇，三種方法相比較，方法一和方法二對(duì)企業(yè)損益波動(dòng)無影響，方法二會(huì)影響企業(yè)所有者權(quán)益，方法三對(duì)企業(yè)損益波動(dòng)影響較大，但是如果采用方法一或方法二，按套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)需要準(zhǔn)備關(guān)于套期關(guān)系和企業(yè)從事套期的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的書面文件，并且按金融工具列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定需要按套期會(huì)計(jì)進(jìn)行更為詳細(xì)的信息披露。另外，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)往往并不一定都是根據(jù)單筆進(jìn)出口合同來逐筆辦理遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)，而是根據(jù)總的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的一定比例進(jìn)行綜合管理的，如果采用方法一核算，其中被套期項(xiàng)目從預(yù)期交易到確定承諾，再到應(yīng)收賬款或者應(yīng)付賬款需要進(jìn)行轉(zhuǎn)換，實(shí)務(wù)操作較為繁瑣。三種方法各有利弊，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。新準(zhǔn)則套期會(huì)計(jì)的規(guī)定給企業(yè)遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)的核算提供了具體方法，提高了企業(yè)外匯管理的靈活度，以及賬務(wù)處理的靈活度，幫助企業(yè)更好地制定外匯風(fēng)險(xiǎn)管理策略。

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