王 恒 亮

(哈爾濱商業(yè)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，黑龍江 哈爾濱150028)

一、引言

在普華永道發(fā)布的《2018年內(nèi)部審計(jì)行業(yè)狀況研究》中，列舉了八項(xiàng)可能對(duì)內(nèi)審部門(mén)產(chǎn)生巨大影響的關(guān)鍵新興科技，分別是物聯(lián)網(wǎng)、增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)技術(shù)、虛擬現(xiàn)實(shí)技術(shù)、區(qū)塊鏈、人工智能、3D打印、無(wú)人機(jī)、機(jī)器人。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼推出財(cái)務(wù)機(jī)器人，并投入運(yùn)用，效率遠(yuǎn)超人工，無(wú)人機(jī)在存貨盤(pán)點(diǎn)領(lǐng)域的應(yīng)用技術(shù)也日趨成熟，其他新興技術(shù)的研發(fā)與應(yīng)用實(shí)踐也在加速進(jìn)行中。新興技術(shù)運(yùn)用，將革新傳統(tǒng)的審計(jì)方法與技術(shù)，幫助內(nèi)審部門(mén)向增值型內(nèi)審轉(zhuǎn)型。但僅靠引入與研發(fā)新興技術(shù)，還不足以實(shí)現(xiàn)內(nèi)審部門(mén)全面轉(zhuǎn)型。在新興技術(shù)應(yīng)用到內(nèi)審實(shí)踐的過(guò)程中，還需考慮以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向開(kāi)展內(nèi)審工作，提高內(nèi)審部門(mén)服務(wù)質(zhì)量，多維度拓展內(nèi)審的價(jià)值增值空間。

二、增值型內(nèi)部審計(jì)概述

(一)增值型內(nèi)部審計(jì)的含義

對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的研究最早源于20世紀(jì)90年代。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在對(duì)理論界和實(shí)務(wù)界的科研與實(shí)踐成果進(jìn)行綜合考量后，于1999年對(duì)原有的內(nèi)部審計(jì)概念進(jìn)行修訂，明確提出內(nèi)部審計(jì)要增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運(yùn)。PL Walker 和 WG shenkir(2008)從風(fēng)險(xiǎn)管理角度對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的含義進(jìn)行研究，認(rèn)為增值型內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造中心在公司合并、重要擔(dān)保以及重大投資等風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域中，可以充分發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析能力，幫助管理者控制風(fēng)險(xiǎn)，防止風(fēng)險(xiǎn)惡化帶來(lái)的巨額支出，從而實(shí)現(xiàn)組織的價(jià)值增值[1]205-210：李斌、李小波(2012)選取增值型內(nèi)審與傳統(tǒng)內(nèi)審的多個(gè)特征進(jìn)行比較，總結(jié)得出增值型內(nèi)審是以?xún)r(jià)值增值為核心目標(biāo)，以企業(yè)所有利益相關(guān)者為服務(wù)對(duì)象，綜合運(yùn)用確認(rèn)與咨詢(xún)兩大活動(dòng)來(lái)改善企業(yè)治理，優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理流程、內(nèi)部控制機(jī)制，最終節(jié)約企業(yè)開(kāi)支，提高運(yùn)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)增值目的[2]45-47；鄭石橋、李嫻嫻(2017)在綜合IIA解釋和系統(tǒng)梳理相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，把增值型內(nèi)部審計(jì)的含義概括為：內(nèi)部審計(jì)師在收集審計(jì)證據(jù)，認(rèn)識(shí)并評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估內(nèi)部控制的過(guò)程中，對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)中存在的問(wèn)題提出建設(shè)性意見(jiàn)，并把這些意見(jiàn)傳達(dá)給相應(yīng)的管理人員，這些管理人員采納意見(jiàn)后，預(yù)期會(huì)為組織帶來(lái)諸多利益[3]131-137；筆者認(rèn)為增值型內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)在謀求轉(zhuǎn)型過(guò)程中形成的一種職能定位，以確認(rèn)和咨詢(xún)?yōu)樵鲋捣绞剑瑧?yīng)用新興技術(shù)，在公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制領(lǐng)域深入挖掘潛在增值空間，服務(wù)于組織戰(zhàn)略目標(biāo)，以為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值為最終目標(biāo)。

(二)增值型內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生必然性

1.服務(wù)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的客觀(guān)需要

追求長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的企業(yè)不會(huì)只關(guān)注于眼前利益，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者往往會(huì)為企業(yè)制定長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃。例如，連年虧損的京東仍能獲得投資，快的、滴滴、優(yōu)步搶奪打車(chē)市場(chǎng)，美團(tuán)打車(chē)和滴滴外賣(mài)的跨界布局，當(dāng)時(shí)看來(lái)是燒錢(qián)玩命的競(jìng)爭(zhēng)方式，現(xiàn)在看來(lái)，則是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者獨(dú)到的戰(zhàn)略眼光，超前發(fā)現(xiàn)某個(gè)領(lǐng)域未來(lái)的發(fā)展前景，為企業(yè)帶來(lái)新的價(jià)值增值空間。但并非所有的戰(zhàn)略決策都是正確的，風(fēng)險(xiǎn)與收益往往相伴而生。諾基亞堅(jiān)持使用塞班系統(tǒng)導(dǎo)致痛失行業(yè)手機(jī)巨頭地位，寶潔對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)品布局的依賴(lài)導(dǎo)致退市，樂(lè)視在融資與投資的狂熱資本游戲中資金鏈斷裂，企業(yè)形象急轉(zhuǎn)直下，陷入生存困境。

在委托代理關(guān)系的背景下，委托人與代理人存在信息不對(duì)稱(chēng)，代理人負(fù)責(zé)企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)管理，報(bào)酬由投資者企業(yè)支付，代理人只需負(fù)擔(dān)業(yè)績(jī)壓力，而委托人則面臨巨大投資風(fēng)險(xiǎn)，代理人對(duì)戰(zhàn)略的錯(cuò)誤判斷可能導(dǎo)致委托人面臨巨大經(jīng)濟(jì)損失。內(nèi)部審計(jì)作為委托人在企業(yè)的監(jiān)督部門(mén)，需要為委托人提供經(jīng)審計(jì)的重要信息，減少信息不對(duì)稱(chēng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)戰(zhàn)略制定與執(zhí)行過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮監(jiān)督者和建議者職能，分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)與收益，評(píng)估戰(zhàn)略可行性，監(jiān)督實(shí)施戰(zhàn)略過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)及潛在風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)向委托人匯報(bào)重大風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，并提供相關(guān)應(yīng)對(duì)措施。在委托人的重視下，內(nèi)部審計(jì)會(huì)為企業(yè)發(fā)揮更大的增值功能[4]303-324。

2.內(nèi)部審計(jì)部門(mén)面臨轉(zhuǎn)型危機(jī)

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容聚焦于財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)，審計(jì)角度單一，只能作為企業(yè)的資源消耗中心，難以為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值[2]45-47。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)方式以事后監(jiān)督為主，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)也僅僅履行報(bào)告職能，缺乏建議、咨詢(xún)以及跟蹤審計(jì)等后續(xù)服務(wù)，這種內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行機(jī)制使內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的工作陷入被動(dòng)不利局面，對(duì)于委托人而言，難以體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的重要性或價(jià)值。

企業(yè)是以盈利為目的的組織，無(wú)益于實(shí)現(xiàn)企業(yè)終極目標(biāo)的人員和機(jī)構(gòu)，可能面臨被裁減或合并的風(fēng)險(xiǎn)。此外，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)受審計(jì)技術(shù)局限，工作效率較低，難以滿(mǎn)足處理大規(guī)模、多樣化、復(fù)雜性較高的審計(jì)業(yè)務(wù)的要求。更為重要的是，當(dāng)公司管理層和治理層無(wú)法信任內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的工作能力時(shí)，通常會(huì)選擇將部分審計(jì)業(yè)務(wù)外包，以降低審計(jì)成本或?qū)徲?jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。綜上所述，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)已難以適應(yīng)日益復(fù)雜多樣、數(shù)據(jù)量龐大的審計(jì)工作，面對(duì)這種情況，除非謀求轉(zhuǎn)型，否則會(huì)面臨被淘汰風(fēng)險(xiǎn)。

3.新興技術(shù)提供轉(zhuǎn)型契機(jī)

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍小，主要聚焦于財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)，但這并不意味著審計(jì)工作量小。傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)和方法比較簡(jiǎn)單，所有工作幾乎都需要依賴(lài)人工按部就班完成，審計(jì)人員的工作量仍然很大，審計(jì)人員忙于現(xiàn)有審計(jì)工作，難以再騰出時(shí)間關(guān)注其他審計(jì)領(lǐng)域。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，隨著新興技術(shù)引入內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)人員的工作效率將會(huì)大大提升。例如，利用無(wú)人機(jī)進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)；利用物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計(jì)算等技術(shù)搭建審計(jì)信息系統(tǒng)，進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)和遠(yuǎn)程審計(jì)；使用AI(人工智能)和RPA(機(jī)器人流程自動(dòng)化)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)簡(jiǎn)單、重復(fù)的審計(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)處理，幫助審計(jì)人員從這些低價(jià)值審計(jì)業(yè)務(wù)中解放出來(lái)，轉(zhuǎn)向需要人腦進(jìn)行理性判斷的、具有高附加值的審計(jì)領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)人員在新興技術(shù)武裝下，審計(jì)視野逐漸開(kāi)闊，為謀求職業(yè)發(fā)展和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在組織中的地位提升，積極促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)向增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型。

(三)增值型內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑

1.推行增值型內(nèi)部審計(jì)文化

增值型內(nèi)部審計(jì)若想為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，首先需要得到企業(yè)董事會(huì)和高級(jí)管理層的支持。推行增值型內(nèi)部審計(jì)文化，增強(qiáng)全體員工對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，從而提高其認(rèn)可度，促進(jìn)其工作順利開(kāi)展。具體來(lái)說(shuō)，可以根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)，綜合考慮企業(yè)文化和運(yùn)營(yíng)層管理人員意見(jiàn)，構(gòu)建符合企業(yè)現(xiàn)階段發(fā)展?fàn)顩r的、以“價(jià)值增值”理念為核心的內(nèi)部審計(jì)制度文化。在推廣增值型內(nèi)部審計(jì)文化時(shí)，可通過(guò)參與式審計(jì)的方式，即從被審計(jì)單位或部門(mén)抽取領(lǐng)導(dǎo)或核心員工協(xié)助審計(jì)，增強(qiáng)被審計(jì)單位對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，使被審計(jì)單位意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)部門(mén)開(kāi)展審計(jì)工作不是為了找茬，而是為了幫助其發(fā)現(xiàn)自身存在問(wèn)題，并提供相關(guān)建議，幫助其解決問(wèn)題，降低成本或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，改善管理，促使其實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

2. 創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)、方法

審計(jì)技術(shù)、方法是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而采取的思想方法、技術(shù)手段和管理模式的總稱(chēng)，它具有目標(biāo)性、系統(tǒng)性和組織性，內(nèi)部審計(jì)人員在應(yīng)用審計(jì)技術(shù)方法過(guò)程中需要解決如何在審計(jì)組織方式保障下，實(shí)現(xiàn)技術(shù)方法系統(tǒng)性創(chuàng)新，將技術(shù)方法與審計(jì)業(yè)務(wù)匹配[5]22-29。審計(jì)技術(shù)、方法創(chuàng)新是增值型內(nèi)部審計(jì)的核心驅(qū)動(dòng)因素，應(yīng)用物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、RPA、AI、無(wú)人機(jī)等新興技術(shù)，進(jìn)行審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，并將其與審計(jì)業(yè)務(wù)匹配，提高對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)效率和審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，節(jié)約審計(jì)成本和降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的潛在損失。從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來(lái)看，節(jié)約成本即意味著增加收益；提高審計(jì)成果的準(zhǔn)確性則提升了審計(jì)結(jié)果的可靠性，增強(qiáng)了董事會(huì)和管理層對(duì)審計(jì)結(jié)果的信心，對(duì)審計(jì)結(jié)果中反映的問(wèn)題更加重視，更傾向于付出實(shí)際行動(dòng)去解決問(wèn)題，從而改善組織治理，優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理流程，強(qiáng)化內(nèi)部控制，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值。

3.拓展內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的廣度與深度

隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張，企業(yè)涉及的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域也在擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容也應(yīng)隨之豐富，拓展其廣度與深度。一方面，拓展內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容廣度。從側(cè)重財(cái)務(wù)領(lǐng)域的思維中跳出來(lái)，從企業(yè)整體出發(fā)，關(guān)注企業(yè)治理存在的問(wèn)題、風(fēng)險(xiǎn)管理流程是否合理、內(nèi)部控制是否被有效執(zhí)行，提高審計(jì)覆蓋面，減少審計(jì)盲點(diǎn)；另一方面，發(fā)掘內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容深度。分析總結(jié)經(jīng)常開(kāi)展的審計(jì)活動(dòng)，從中深度發(fā)掘增值潛力和方向[6]52-57。例如，對(duì)采購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，不僅要核查招標(biāo)企業(yè)的真實(shí)性、與本企業(yè)的員工是否有利益關(guān)系等問(wèn)題，還需對(duì)采購(gòu)物品是否簽收、貨款支付去向、采購(gòu)物品在使用過(guò)程中是否存在質(zhì)量問(wèn)題等后續(xù)活動(dòng)進(jìn)行關(guān)注，即審計(jì)采購(gòu)活動(dòng)全過(guò)程，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)及時(shí)向相應(yīng)管理人員匯報(bào)，并追蹤后續(xù)整改情況。通過(guò)拓展內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容廣度與深度，減少審計(jì)盲點(diǎn)，挖掘?qū)徲?jì)活動(dòng)中的價(jià)值增值空間，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)服務(wù)能力提升，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

4.以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向開(kāi)展審計(jì)工作

企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的整體性規(guī)劃，對(duì)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展起重要作用。只有在保證戰(zhàn)略科學(xué)合理，能有效促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的情況下，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)才能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值[7]100-103。增值型內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)是為企業(yè)增加價(jià)值，與企業(yè)以盈利為目的的價(jià)值取向一致，也符合實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的動(dòng)機(jī)。以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向，有利于內(nèi)部審計(jì)人員拓寬審計(jì)視野，從企業(yè)全局出發(fā)，審視需重點(diǎn)審計(jì)的領(lǐng)域，明確審計(jì)目標(biāo)，以審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向主動(dòng)開(kāi)展審計(jì)工作。內(nèi)審人員以戰(zhàn)略為導(dǎo)向主動(dòng)開(kāi)展審計(jì)工作，有助于內(nèi)審工作拓展審計(jì)功能，掃除治理層和管理層的管理盲區(qū)，監(jiān)控戰(zhàn)略執(zhí)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略執(zhí)行過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題。內(nèi)審部門(mén)還可以聯(lián)合運(yùn)營(yíng)層相關(guān)管理人員、戰(zhàn)略制定委員會(huì)成員等商討解決問(wèn)題的辦法，發(fā)揮部門(mén)間的協(xié)同效應(yīng)，集思廣益，為企業(yè)戰(zhàn)略順利執(zhí)行保駕護(hù)航。

5.提升內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量對(duì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值具有正向作用[8]61-68，增值型內(nèi)部審計(jì)主要提供兩大類(lèi)服務(wù)：一類(lèi)是確認(rèn)服務(wù)。主要滿(mǎn)足審計(jì)委員會(huì)和其他高級(jí)管理人員的要求，提供評(píng)估組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程而對(duì)證據(jù)進(jìn)行的客觀(guān)檢查；另一類(lèi)是咨詢(xún)服務(wù)。主要是為響應(yīng)組織中某些管理人員或某主管的具體要求。內(nèi)部審計(jì)師在不承擔(dān)管理職責(zé)的前提下，為組織增加價(jià)值并改進(jìn)組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程。對(duì)審計(jì)委員會(huì)和其他高級(jí)管理人員來(lái)說(shuō)，提升內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵在于保證審計(jì)證據(jù)的充分性、提供信息的及時(shí)性、改進(jìn)建議的可行性。對(duì)于運(yùn)營(yíng)層管理人員來(lái)說(shuō)，提升內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵在于，以公正、平和的態(tài)度，在不干擾該職能部門(mén)正常工作情況下，幫助其發(fā)現(xiàn)日常工作中存在的問(wèn)題，并針對(duì)問(wèn)題給出適當(dāng)建議。

三、案例分析

(一)CH集團(tuán)公司簡(jiǎn)介

CH集團(tuán)公司是一家綜合型跨國(guó)集團(tuán)，旗下有四家上市公司、四家新三板掛牌公司，主營(yíng)軍工、消費(fèi)電子、核心器件研發(fā)與制造，在國(guó)內(nèi)及國(guó)外均建立了技術(shù)中心，年銷(xiāo)售規(guī)模及品牌價(jià)值過(guò)千億元。近年來(lái)，CH集團(tuán)公司沉迷多元化戰(zhàn)略，旗下控制100多家公司，包括分公司、子公司、子公司下的子公司及聯(lián)營(yíng)企業(yè)，形成較為復(fù)雜的母子公司控制關(guān)系，公司管理難度和成本大大增加。在多元化戰(zhàn)略刺激下，CH集團(tuán)公司原有的核心業(yè)務(wù)板塊逐漸喪失優(yōu)勢(shì)，在缺乏優(yōu)勢(shì)的新領(lǐng)域中成長(zhǎng)緩慢，利潤(rùn)空間微薄，集團(tuán)成本、費(fèi)用居高不下，盈利能力漸漸弱化。

(二)CH集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)

CH集團(tuán)公司在多元化戰(zhàn)略頻頻失利，盈利能力弱化的不利局面下，董事長(zhǎng)漸漸意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的重要性，以集團(tuán)公司多年來(lái)在互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)積累的經(jīng)驗(yàn)，搭建智能審計(jì)系統(tǒng)，并積極推進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新、審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新、審計(jì)成果運(yùn)用創(chuàng)新，力求建成高效率、高質(zhì)量、智能化的增值型內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，為集團(tuán)價(jià)值增值提供強(qiáng)有力服務(wù)。

1.以自身技術(shù)優(yōu)勢(shì)為依托，搭建智能審計(jì)系統(tǒng)

CH集團(tuán)公司旗下?lián)碛幸患倚畔④浖_(kāi)發(fā)公司，擁有先進(jìn)的信息化技術(shù)，集團(tuán)公司審計(jì)部聯(lián)合該公司開(kāi)發(fā)智能審計(jì)系統(tǒng)，運(yùn)用了物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)成功研發(fā)出貼合企業(yè)實(shí)際的“交易界面風(fēng)險(xiǎn)智能審計(jì)系統(tǒng)”(見(jiàn)圖1)。該系統(tǒng)的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在：第一，高效處理數(shù)據(jù)的能力?；凇皵?shù)據(jù)處理模塊”，高效處理海量結(jié)構(gòu)性和異構(gòu)數(shù)據(jù)，實(shí)時(shí)監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)關(guān)口向事中事前轉(zhuǎn)移；第二，智能化。通過(guò)“預(yù)警監(jiān)測(cè)模塊”智能識(shí)別和定位風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)驅(qū)動(dòng)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變；第三，實(shí)現(xiàn)線(xiàn)上作業(yè)。通過(guò)“審計(jì)管理模塊”建立審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施、交付、整改、項(xiàng)目管理及審計(jì)成果標(biāo)準(zhǔn)化功能，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)在線(xiàn)作業(yè)、資料信息網(wǎng)上交付和審計(jì)績(jī)效在線(xiàn)考評(píng)，既提高了審計(jì)質(zhì)量，又促進(jìn)了審計(jì)成果的挖掘運(yùn)用。

智能審計(jì)系統(tǒng)的研發(fā)和運(yùn)用，推動(dòng)了CH集團(tuán)公司審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍。基于其運(yùn)用，公司審計(jì)運(yùn)行模式更加高效，初步實(shí)現(xiàn)前、中、后臺(tái)信息實(shí)時(shí)交互。中臺(tái)是智能審計(jì)系統(tǒng)，負(fù)責(zé)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題并提供預(yù)警信息，后臺(tái)是管理中樞，負(fù)責(zé)對(duì)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)決策和工作安排，前臺(tái)是現(xiàn)場(chǎng)人員，負(fù)責(zé)有針對(duì)性的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。前中后臺(tái)信息交互、協(xié)作運(yùn)行的審計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)控同步全覆蓋，審計(jì)效率大大提升，節(jié)約了大量審計(jì)成本(見(jiàn)圖2)。

2.拓寬審計(jì)內(nèi)容廣度與深度，全面管控風(fēng)險(xiǎn)

CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)經(jīng)過(guò)多年摸索與實(shí)踐，不斷拓展審計(jì)內(nèi)容廣度與深度，全面梳理業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，建立外部交易風(fēng)險(xiǎn)界面矩陣，總結(jié)歸納出41個(gè)采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、85個(gè)國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、32個(gè)海外銷(xiāo)售風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將所有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)嵌入智能審計(jì)系統(tǒng)，逐步建立健全風(fēng)險(xiǎn)管控體系。在拓展審計(jì)內(nèi)容廣度方面，CH集團(tuán)內(nèi)審以公司戰(zhàn)略目標(biāo)、產(chǎn)業(yè)布局和風(fēng)控需求為核心，在原有財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)績(jī)效、內(nèi)控管理、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和工程建設(shè)等審計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，將交易業(yè)務(wù)過(guò)程跟蹤、IT系統(tǒng)、投資效益、產(chǎn)業(yè)清退以及并購(gòu)調(diào)查和管理咨詢(xún)等納入內(nèi)審范圍。在拓展審計(jì)內(nèi)容深度方面，將審計(jì)關(guān)口前置，對(duì)關(guān)鍵重大的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，如制度流程、業(yè)務(wù)計(jì)劃、投資建設(shè)、招標(biāo)管理等，進(jìn)行源頭控制和過(guò)程跟蹤審計(jì)，建立和完善了覆蓋事前、事中、事后全過(guò)程的審計(jì)監(jiān)督服務(wù)體系。

圖1 CH集團(tuán)“交易界面風(fēng)險(xiǎn)智能審計(jì)系統(tǒng)”整體架構(gòu)和詳細(xì)功能圖

圖2 智能審計(jì)系統(tǒng)前、中、后臺(tái)運(yùn)行邏輯圖

3.規(guī)范內(nèi)審業(yè)務(wù)，提升審計(jì)質(zhì)量和效率

CH集團(tuán)內(nèi)審為強(qiáng)化內(nèi)審質(zhì)量，提升內(nèi)審工作效率，建成科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制，從方法體系上完善了審計(jì)制度，優(yōu)化了工作流程，形成了規(guī)范內(nèi)審業(yè)務(wù)的部門(mén)管理文件。如提供內(nèi)審管理依據(jù)的《內(nèi)部審計(jì)管理制度》，系統(tǒng)評(píng)價(jià)內(nèi)控制度的《內(nèi)部控制體系評(píng)價(jià)手冊(cè)》，規(guī)范審計(jì)業(yè)務(wù)的《審計(jì)業(yè)務(wù)操作指南》，具有借鑒意義的《審計(jì)案例匯編》等。同時(shí)，在規(guī)劃具體審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，以成本效益為權(quán)衡原則，考慮開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)所需的時(shí)間和成本以及需達(dá)到的審計(jì)質(zhì)量，兼顧審計(jì)效率和質(zhì)量；在質(zhì)量管控方面，強(qiáng)化“三級(jí)復(fù)核”項(xiàng)目管理機(jī)制，對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)必須保證及時(shí)匯報(bào)，對(duì)問(wèn)題的評(píng)價(jià)結(jié)論力求精準(zhǔn)；實(shí)行審計(jì)片區(qū)輪換制，復(fù)核回避制，避免因重復(fù)審計(jì)形成片面性的審計(jì)結(jié)論。

(三)CH集團(tuán)內(nèi)審存在的問(wèn)題

CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)在董事長(zhǎng)的直接領(lǐng)導(dǎo)下，初步建立了以“價(jià)值增值”為終極目標(biāo)的增值型內(nèi)部審計(jì)體系。從CH集團(tuán)發(fā)展歷程和近幾年的年報(bào)可以看出，CH集團(tuán)已陷入品牌老化，多元化戰(zhàn)略失利的窘境，盈利能力長(zhǎng)期低于行業(yè)平均水平。CH集團(tuán)在近幾年的內(nèi)審建設(shè)中取得了顯著成就，但仍未能扭轉(zhuǎn)局面。綜合上述情況，筆者認(rèn)為CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)的增值能力較弱，主要存在以下兩方面問(wèn)題。

1.審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新應(yīng)用范圍有限

CH集團(tuán)搭建的“交易風(fēng)險(xiǎn)界面智能審計(jì)系統(tǒng)”主要是防控集團(tuán)運(yùn)營(yíng)管理過(guò)程中涉及的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注的審計(jì)領(lǐng)域有限，未注意到影響集團(tuán)盈利能力的關(guān)鍵原因在于居高不下的成本以及較高的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用。如表1所示，以CH集團(tuán)發(fā)布的2013—2018年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，營(yíng)業(yè)成本率均在80%以上，毛利率不足20%，營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用率在7%—9%之間，最終歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)只有幾億元，與行業(yè)內(nèi)其他大型集團(tuán)公司相比，盈利能力明顯較弱。根據(jù)上文提到的CH集團(tuán)在審計(jì)內(nèi)容廣度和深度方面的拓展，均未明確提及針對(duì)營(yíng)業(yè)成本和銷(xiāo)售費(fèi)用的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作。由此可見(jiàn)，CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)在創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法時(shí)，過(guò)于關(guān)注內(nèi)審的風(fēng)險(xiǎn)防控能力，未對(duì)成本費(fèi)用審計(jì)進(jìn)行審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視了內(nèi)審應(yīng)重點(diǎn)挖掘的價(jià)值增值空間。

2.管理審計(jì)職能未能充分發(fā)揮作用

CH集團(tuán)管理層戰(zhàn)略定位不清晰，在尋求新的增值領(lǐng)域時(shí)，未能很好權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致原有核心業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)喪失，新增業(yè)務(wù)增長(zhǎng)潛力不足，收益不高。CH集團(tuán)在多元化過(guò)程中開(kāi)設(shè)了100多家分公司、子公司，形成了復(fù)雜的管理體系，不僅未能提高下屬公司的靈活性，還增加了公司管理成本，降低集團(tuán)母公司戰(zhàn)略推行的有效性。雖然CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)已認(rèn)識(shí)到管理審計(jì)的重要性，但在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，視野不夠開(kāi)闊，多聚焦于微觀(guān)層面的管理問(wèn)題，還未提升到戰(zhàn)略高度，未能從宏觀(guān)層面發(fā)現(xiàn)公司戰(zhàn)略計(jì)劃和執(zhí)行中存在的問(wèn)題，對(duì)管理層和治理層提供的管理建議可行性不強(qiáng)，難以被采納，管理審計(jì)職能未能充分發(fā)揮作用。

表1 CH集團(tuán)2013—2018年主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù) 單位：萬(wàn)元

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)CH集團(tuán)年報(bào)數(shù)據(jù)整理

四、改進(jìn)建議

(一)利用RPA和AI技術(shù)，打造更加高效的智能審計(jì)系統(tǒng)

CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)可以將數(shù)量多、復(fù)雜性低、標(biāo)準(zhǔn)化程度高的工作流程進(jìn)行歸納，編制操作手冊(cè)，如在財(cái)務(wù)信息采集、供應(yīng)商控制測(cè)試、審計(jì)工作底稿編制及歸檔等工作中應(yīng)用RPA技術(shù)，把審計(jì)人員從這些工作中解放出來(lái)，將時(shí)間投入到能創(chuàng)造更多價(jià)值的審計(jì)領(lǐng)域。在應(yīng)用RPA技術(shù)基礎(chǔ)上，利用AI技術(shù)升級(jí)現(xiàn)有智能審計(jì)系統(tǒng)，從風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域擴(kuò)展至內(nèi)部控制及公司治理領(lǐng)域。對(duì)RPA采集到的信息進(jìn)行智能分析，分析內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)，判斷公司治理模式是否健康，自動(dòng)生成預(yù)警信號(hào)及分析文件，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)、持續(xù)審計(jì)和遠(yuǎn)程審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)人員只需定期維護(hù)智能審計(jì)系統(tǒng)，可以把更多精力投放在對(duì)審計(jì)問(wèn)題的處理建議、跟蹤審計(jì)、審計(jì)成果轉(zhuǎn)化等更具價(jià)值的審計(jì)工作中。

(二)聚焦增值領(lǐng)域，發(fā)掘增值空間

根據(jù)以上分析，居高不下的成本以及較高的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用是CH集團(tuán)盈利能力較弱的關(guān)鍵原因，因此CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)應(yīng)將審計(jì)資源向這兩個(gè)方向傾斜，利用智能審計(jì)系統(tǒng)開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，發(fā)掘增值空間。具體來(lái)說(shuō)，一方面，營(yíng)業(yè)成本主要由產(chǎn)品成本構(gòu)成，而產(chǎn)品成本主要包括材料成本、人工成本、制造費(fèi)用，因此審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在材料使用是否存在浪費(fèi)現(xiàn)象，倉(cāng)儲(chǔ)過(guò)程中有無(wú)毀損或被盜損失；協(xié)助設(shè)計(jì)科學(xué)的績(jī)效考評(píng)機(jī)制，提高員工工作積極性和工作效率；建議更新或引入先進(jìn)生產(chǎn)線(xiàn)，降低制造費(fèi)用等。另一方面，營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用較高的原因在很大程度上是由于品牌老化、產(chǎn)品缺乏競(jìng)爭(zhēng)力，為搶占市場(chǎng)、減少庫(kù)存而采用的營(yíng)銷(xiāo)策略造成的。因此，降低營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用的審計(jì)重點(diǎn)在于：第一，審查營(yíng)銷(xiāo)計(jì)劃的合理性、銷(xiāo)售人員銷(xiāo)售業(yè)績(jī)的真實(shí)性、實(shí)施營(yíng)銷(xiāo)策略產(chǎn)生的效益性等方面；第二，審查研發(fā)費(fèi)用支出計(jì)劃的合理性，協(xié)助設(shè)計(jì)研發(fā)人員績(jī)效考核機(jī)制，調(diào)動(dòng)研發(fā)人員研發(fā)積極性，考慮引入頂尖科研人才或團(tuán)隊(duì)，提高研發(fā)團(tuán)隊(duì)研發(fā)能力，進(jìn)而以研發(fā)能力提升產(chǎn)品的核心競(jìng)爭(zhēng)力，最終達(dá)到降低營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用的效果。

(三)發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，增強(qiáng)管理審計(jì)職能

從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不能作為一個(gè)管理部門(mén)，承擔(dān)管理職責(zé)，其定位更像是一個(gè)協(xié)助管理的服務(wù)型職能部門(mén)。CH集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)盡管直屬董事長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)，只能確保其獨(dú)立性和組織地位；內(nèi)審部門(mén)雖然具有較強(qiáng)的綜合性，對(duì)集團(tuán)的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)流程、公司治理等的檢查、評(píng)價(jià)情況較為熟悉，但不及專(zhuān)業(yè)職能部門(mén)了解的具體、深刻。因此，解決CH集團(tuán)多元化戰(zhàn)略引發(fā)的問(wèn)題，不能僅依靠?jī)?nèi)審部門(mén)的力量。內(nèi)審部門(mén)可以聯(lián)合戰(zhàn)略委員會(huì)、市場(chǎng)部門(mén)、研發(fā)部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)等與集團(tuán)戰(zhàn)略密切相關(guān)的職能委員會(huì)或職能部門(mén)，研討公司戰(zhàn)略存在的問(wèn)題，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，匯集多方專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，最后由內(nèi)審部門(mén)利用對(duì)集團(tuán)的綜合性了解，匯總形成書(shū)面報(bào)告，遞交高管層和董事會(huì)。在多部門(mén)協(xié)助下，產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)遠(yuǎn)超內(nèi)審部門(mén)或其他部門(mén)的單打獨(dú)斗；同時(shí)內(nèi)審部門(mén)在其他部門(mén)的協(xié)助下，有助于增強(qiáng)其管理審計(jì)職能，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)和提出的改進(jìn)建議也更易于被管理層和治理層所接受。

五、結(jié)論與啟示

本文結(jié)合案例研究了增值型內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的一般路徑。研究表明，建設(shè)增值型內(nèi)部審計(jì)的首要因素是贏(yíng)得治理層和管理層的支持，推行增值型內(nèi)部審計(jì)文化，保證審計(jì)工作順利開(kāi)展；審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新是實(shí)現(xiàn)增值型內(nèi)部審計(jì)的核心驅(qū)動(dòng)因素，其創(chuàng)新必須與審計(jì)業(yè)務(wù)相匹配，才能最大程度上實(shí)現(xiàn)其價(jià)值增值功能。結(jié)合CH集團(tuán)建設(shè)增值型內(nèi)審的實(shí)際情況發(fā)現(xiàn)，CH集團(tuán)內(nèi)審依托自身技術(shù)優(yōu)勢(shì)打造的智能審計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)初步實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值功能，但其審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的應(yīng)用范圍有限，管理審計(jì)職能未充分發(fā)揮作用，內(nèi)審的價(jià)值增值功能還處于較低水平，有待進(jìn)一步完善。

本文研究具有重要的啟示意義。首先，審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新只是實(shí)現(xiàn)增值型內(nèi)部審計(jì)的一環(huán)，若想在更大程度上發(fā)揮其價(jià)值增值功能，必須深度結(jié)合企業(yè)治理過(guò)程、風(fēng)險(xiǎn)管理等實(shí)際情況，將審計(jì)技術(shù)、方法創(chuàng)新與具體審計(jì)業(yè)務(wù)相匹配；其次，在拓展審計(jì)內(nèi)容廣度時(shí)，應(yīng)打破傳統(tǒng)思維，從財(cái)務(wù)領(lǐng)域延伸至公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制等非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)全覆蓋，減少審計(jì)盲點(diǎn)；再次，通過(guò)總結(jié)經(jīng)常開(kāi)展的審計(jì)活動(dòng)，拓展審計(jì)內(nèi)容深度，發(fā)掘價(jià)值增值空間，尤其要關(guān)注價(jià)值增值空間較大的審計(jì)領(lǐng)域；最后，內(nèi)審部門(mén)不能僅依靠自己力量，還需聯(lián)合其他部門(mén)，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，增強(qiáng)管理審計(jì)職能，成為企業(yè)的“保健醫(yī)生”，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，維護(hù)企業(yè)長(zhǎng)久持續(xù)健康發(fā)展。