吳文通

摘要：現(xiàn)金流量表是企業(yè)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表之一，編制方法多種多樣，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中列舉的方法操作繁瑣，造成編制結(jié)果各有差異，實(shí)用性不強(qiáng)。

根據(jù)多年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，筆者創(chuàng)造性地提出了編制現(xiàn)金流量表的三維記賬法。三維記賬法的主要原理是將現(xiàn)金流量表的報(bào)表項(xiàng)目以會(huì)計(jì)科目的形式固定，根據(jù)交易或者業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量性質(zhì)，運(yùn)用現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)科目編制記賬憑證，登記賬簿。編制現(xiàn)金流量表時(shí)，直接從賬簿中提取數(shù)據(jù)，因此大大簡(jiǎn)化了報(bào)表編制過(guò)程，提高了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

筆者建議從制度層面將現(xiàn)金流量表項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目化，這將有利于三維記賬法的推廣，提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作的水平，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金;會(huì)計(jì);編制;報(bào)表;三維記賬法

一、緒論

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》明確：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、附注是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，由企業(yè)編制并對(duì)外提供。[1]

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表編報(bào)相對(duì)容易，編報(bào)結(jié)果幾乎無(wú)差異。但是，對(duì)于現(xiàn)金流量表的編制方法，很多會(huì)計(jì)人員無(wú)法全面掌握，對(duì)于同一編報(bào)單位，不同會(huì)計(jì)人員得出的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)往往各不相同。準(zhǔn)確地編制現(xiàn)金流量表之所以成為編報(bào)的難點(diǎn)問(wèn)題，其原因主要是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表，不像資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表那樣，能與企業(yè)的憑證、賬簿一一勾稽起來(lái)，編制時(shí)不能直接從憑證、賬簿中獲取相關(guān)數(shù)據(jù)信息。

筆者在從事會(huì)計(jì)工作二十余年間，發(fā)現(xiàn)仍有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)人員不能正確編制現(xiàn)金流量表，他們?nèi)狈?duì)現(xiàn)金流量表的深刻理解，要么死搬硬套，要么就想當(dāng)然的任意填列。在此，筆者創(chuàng)造性提出了編制現(xiàn)金流量表的三維記賬法，該方法通俗易懂、簡(jiǎn)單易行，可操作性強(qiáng)。

該方法的主要思想是將現(xiàn)金流量表的報(bào)表項(xiàng)目以會(huì)計(jì)科目的形式固定，采用與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一樣的會(huì)計(jì)處理方法，由會(huì)計(jì)人員根據(jù)現(xiàn)金流量性質(zhì)填制記賬憑證并進(jìn)行賬務(wù)核算。編制現(xiàn)金流量表時(shí)，與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表一樣，直接從賬簿中取數(shù)，從而大大簡(jiǎn)化了編制過(guò)程。

二、現(xiàn)金流量表常用的編制方法及局限性

（一）直接法

實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金流量表的編制，一般采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推薦的直接法，但直接法有較多的局限性：

其一，通過(guò)直接法編制的現(xiàn)金流量表雖然準(zhǔn)確度較高，但需對(duì)當(dāng)期發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，這需要會(huì)計(jì)人員事后能很好的理解業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，具備較高的理論及實(shí)務(wù)操作水平，因此并不受會(huì)計(jì)人員的歡迎。

其二，采用直接法，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量很多的大型企業(yè)來(lái)說(shuō)，編制過(guò)程過(guò)于復(fù)雜，耗時(shí)較長(zhǎng)，從而影響到會(huì)計(jì)信息的及時(shí)提供。

其三，直接法編制現(xiàn)金流量表需要許多的中間過(guò)程，除了必要的調(diào)整分錄，還需編制大量的工作底稿進(jìn)行綜合分析，因此復(fù)核檢查工作也尤為吃力。

（二）過(guò)渡表法

針對(duì)直接法存在的局限性，部分企業(yè)采用過(guò)渡表法。該方法是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表，通過(guò)分析其報(bào)告期內(nèi)發(fā)生額的變化來(lái)計(jì)算現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的實(shí)際數(shù)額。這樣，編制工作量會(huì)大幅度減少，但仍然存在缺陷：首先，該方法并不具體分析每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，賬務(wù)處理不規(guī)范時(shí)分析結(jié)果會(huì)產(chǎn)生誤差，準(zhǔn)確度欠佳;其次，雖然該方法工作量比直接法小，但對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)綜合分析的能力比直接法的要求高，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的素質(zhì)要求，因此實(shí)務(wù)中采用得也并不多。

三、現(xiàn)金流量表的三維記賬法

（一）三維記賬法基本原理

所謂三維記賬法：即采用與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一樣的會(huì)計(jì)處理方法，將現(xiàn)金流量表的報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置為會(huì)計(jì)科目，填制記賬憑證時(shí)在傳統(tǒng)復(fù)式記賬法的基礎(chǔ)上增加一筆和現(xiàn)金流量表項(xiàng)目有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄，然后登記賬簿并進(jìn)行賬務(wù)核算。編制現(xiàn)金流量表時(shí)，與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表一樣，直接從賬簿中取數(shù)。

下面舉例說(shuō)明三維記賬法（本文只討論現(xiàn)金流量正表的編制，不包含現(xiàn)金流量表附注的編制，有關(guān)編制實(shí)例見(jiàn)附錄）。

例1：銷售商品10000元，收回資金11700元，增值稅率17%，做如下分錄：

借：銀行存款 ?11700

Dr：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 ?11700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ?10000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

例2：采購(gòu)商品10000元，支付資金11700元，增值稅率17%，做如下分錄：

借：庫(kù)存商品 ?10000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700

貸：銀行存款 ?11700

Cr：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 ? ? ? ?11700

對(duì)不涉及到現(xiàn)金收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則有關(guān)現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)分錄予以省略（注：為了表述的方便，以Dr表示現(xiàn)金流入，Cr表示現(xiàn)金流出）。

（二）如何實(shí)施三維記賬法

上面的例子介紹了三維記賬法的基本操作原理，在實(shí)際工作中可通過(guò)以下兩種途徑來(lái)進(jìn)行具體操作核算。

1.基本操作

會(huì)計(jì)核算的一般流程是先根據(jù)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填制會(huì)計(jì)分錄編制記賬憑證，再根據(jù)記賬憑證登記賬簿，在編制資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表時(shí)，再?gòu)馁~簿中取數(shù)。同理，三維記賬法操作的具體程序是：

第一步，根據(jù)現(xiàn)金流量表的報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置會(huì)計(jì)科目。

第二步，設(shè)置現(xiàn)金流量賬簿，設(shè)置現(xiàn)金流量表與賬簿間的勾稽取數(shù)關(guān)系。

第三步，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填制會(huì)計(jì)分錄編制記賬憑證。

第四步，登記賬簿。

第五步，從現(xiàn)金流量賬簿中取數(shù)，編制現(xiàn)金流量表。

2.輔助操作

會(huì)計(jì)工作實(shí)務(wù)中，一般按日編制現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表，三維記賬法需根據(jù)現(xiàn)金流量會(huì)科目的設(shè)置情況，修訂并規(guī)范現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表的格式，然后按照三維記賬法分錄中的發(fā)生額按日編制現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表，并統(tǒng)計(jì)期初到當(dāng)日累計(jì)發(fā)生額。

現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表能及時(shí)提供現(xiàn)金流量信息，可作為三維記賬法的輔助報(bào)表，期末與現(xiàn)金流量賬簿及報(bào)表進(jìn)行核對(duì)，進(jìn)一步提高現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性。

（三）三維記賬法優(yōu)缺點(diǎn)

三維記賬法編制現(xiàn)金流量表有如下三方面的優(yōu)點(diǎn)：一是將現(xiàn)金流量報(bào)表項(xiàng)目科目化，對(duì)涉及現(xiàn)金流量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)填制記賬憑證，符合會(huì)計(jì)人員的做賬習(xí)慣;二是三維記賬法針對(duì)每一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，后續(xù)還可通過(guò)賬簿來(lái)進(jìn)行查詢、分析及與現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表交叉核對(duì)，所以通俗易懂，便于會(huì)計(jì)人員理解掌握;三是現(xiàn)金流量表直接通過(guò)賬簿取數(shù)，與編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表一樣方便，能真正滿足會(huì)計(jì)信息及時(shí)性、準(zhǔn)確性、規(guī)范性的要求。可以說(shuō)，三維記賬法是現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)。

缺點(diǎn)是三維記賬法編制時(shí)也是以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，主要適合編制單個(gè)企業(yè)的現(xiàn)金流量表，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的合并現(xiàn)金流量表，三維記賬法則顯不足。

四、結(jié)論

目前，筆者負(fù)責(zé)一家上市公司的財(cái)務(wù)管理工作，已將三維記賬法用于本企業(yè)中，從實(shí)施多年來(lái)的情況看，三維記賬法得到了會(huì)計(jì)人員的一致認(rèn)可和好評(píng)，并起到了良好的效果。

筆者認(rèn)為三維記賬法有較大的推廣價(jià)值，建議從制度層面將現(xiàn)金流量表項(xiàng)目予以會(huì)計(jì)科目化，這將有利于三維記賬法的推廣應(yīng)用，從而提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作的水平，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：143.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[S].北京：人民出版社，2007.