袁繼安, 寧 晨,田大倫

1 中南林業(yè)科技大學(xué)生命科學(xué)與技術(shù)學(xué)院,長(zhǎng)沙 410004 2 中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院,長(zhǎng)沙 410004 3 南方林業(yè)生態(tài)應(yīng)用技術(shù)國(guó)家工程實(shí)驗(yàn)室,長(zhǎng)沙 410004

十八屆三中全會(huì)提出“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)[1]”,2015年《生態(tài)文明體制改革總體方案》進(jìn)一步明確規(guī)定,要“制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制指南,構(gòu)建森林資源資產(chǎn)和負(fù)債核算方法,定期評(píng)估自然資源資產(chǎn)變化狀況[2]”,國(guó)務(wù)院隨后發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案〉的通知》[3](以下簡(jiǎn)稱“方案”),并在湖南婁底、浙江湖州等地市開展了資產(chǎn)負(fù)債表的編制試點(diǎn)工作。從試點(diǎn)情況和“方案”設(shè)計(jì)來觀察,目前關(guān)鍵問題在于如何準(zhǔn)確界定與核算自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債,在于如何科學(xué)設(shè)計(jì)與編制資產(chǎn)負(fù)債表并通過該表真實(shí)反映自然資源存量與流量變化以及對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)。本研究?jī)H核算自然資源中的森林資源。按2015年由國(guó)家林業(yè)局和統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合組織的“中國(guó)森林資源核算研究項(xiàng)目組”設(shè)計(jì),森林資源實(shí)際核算內(nèi)容分為林地、林木和生態(tài)服務(wù)[4],而森林資源負(fù)債則從概念到內(nèi)容、從核算方法到信息披露都沒有作出明確規(guī)定；目前為止,也沒有統(tǒng)一規(guī)范森林資源資產(chǎn)負(fù)債表格式與具體列報(bào)細(xì)則；森林資源存量與流量都需要核算,但核算結(jié)果具體應(yīng)如何通過資產(chǎn)負(fù)債表科學(xué)列報(bào)？是分項(xiàng)列報(bào)還是合并列報(bào)？均無明確規(guī)定。

傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)指“過去的交易或事項(xiàng)形成的,由企業(yè)擁有或者控制的預(yù)期能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[5])。據(jù)此,森林資源資產(chǎn)可稱為“過去的事項(xiàng)形成的、由資源控制主體擁有的,具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值或其他社會(huì)價(jià)值的森林資源,包括林地資產(chǎn)、林木資產(chǎn)、各類林產(chǎn)品以及生態(tài)服務(wù)環(huán)境資產(chǎn)等?！鄙仲Y源負(fù)債屬于環(huán)境負(fù)債,聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)發(fā)布《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》,在國(guó)際上首次對(duì)環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量作了介紹[6]。隨后,各國(guó)相繼展開了對(duì)環(huán)境負(fù)債問題的研究[7]。森林資源負(fù)債是因?qū)ι仲Y源造成實(shí)質(zhì)性損害而形成的、能以貨幣計(jì)量且需在可預(yù)期的將來對(duì)森林資源進(jìn)行補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)時(shí)債務(wù)。實(shí)質(zhì)性損害行為一般包括毀林開荒、征占林地、亂砍濫伐、森林火災(zāi)、森林環(huán)境污染、商業(yè)性或以低產(chǎn)林改造為由采伐天然林、以土地占補(bǔ)平衡為由開墾天然林等。

湖南是南方林業(yè)大省,本研究以湖南省森林資源中的喬木林優(yōu)勢(shì)樹種為對(duì)象(表1),以2015—2016年湖南省森林資源統(tǒng)計(jì)年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),通過核算優(yōu)勢(shì)樹種林地、林木和生態(tài)服務(wù)價(jià)值、以及森林資源負(fù)債和凈資產(chǎn),嘗試設(shè)計(jì)了“垂直報(bào)告式”森林資源資產(chǎn)負(fù)債表,經(jīng)由“總賬平衡法”試算平衡,按“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”結(jié)構(gòu)關(guān)系,編制了2016年的湖南省優(yōu)質(zhì)樹種森林資源資產(chǎn)負(fù)債表,以探求編制該表的基本規(guī)律。

1 研究區(qū)森林資源概況

湖南省地處東經(jīng)108°47′—114°15′、北緯24°38′—30°08′,山地和丘陵分別占全省總面積的51.2%和29.3%；平原與水面則分別為13.1%和6.4%。全省天然水資源總量為南方9省之冠。森林覆蓋率達(dá)59.64%(2016年),遠(yuǎn)超當(dāng)年全國(guó)平均水平(21.66%)。有林地面積為1106.13萬hm2,活立木蓄積52620.72萬m3,其中喬木林優(yōu)勢(shì)樹種面積901.14萬hm2,蓄積50021.16萬m3(表1),分別占有林地面積和蓄積的81.47%和95%。全省人均森林面積0.16hm2?！笆濉睍r(shí)期,湖南省還完成森林撫育經(jīng)營(yíng)250.37萬hm2,其中中幼林撫育167.21萬hm2,低產(chǎn)低效林改造83.16萬hm2。培育無節(jié)良材約2.29萬hm2,實(shí)施優(yōu)材更替4.41 萬hm2。林種樹種結(jié)構(gòu)得到了一定改善,森林質(zhì)量得到了一定提高[8]。

湖南省森林資源的48%集中在東南西三面山區(qū),湘中腹地和湘北平原相對(duì)較少。2016年,喬木林中的中幼齡面積占比達(dá)到68.7%,近成過熟林占31.3%；用材林占總面積的57.3%；林種以杉木、馬尾松等針葉林為主,針闊面積比為64∶36。喬木林單位面積蓄積量55.51m3/hm2,為全國(guó)平均值的61.82%。

表1 2015—2016年湖南省優(yōu)勢(shì)樹種森林資源面積與蓄積

資料來源：根據(jù)湖南省林業(yè)發(fā)展報(bào)告(2015,2016),湖南省森林資源統(tǒng)計(jì)年報(bào)(2015,2016)整理; 注釋①：含Metasequoiaglyptostroboides,Taxodiumascendens和Taxodiumdistichum

2 研究方法

2.1 林地資產(chǎn)核算方法

林地資產(chǎn)的價(jià)值采用“年金資本化法”核算[9],計(jì)算公式如下：

(1)

式中,Vn為林地價(jià)值(元/a)；i為林地類型；Ai為第i種林地年平均租金(元/a)；P為投資收益率(%),取值2.5%[4]。按“土地流轉(zhuǎn)網(wǎng)[10]”2015—2016年湖南地區(qū)土地流轉(zhuǎn)行情并結(jié)合調(diào)查,杉木、馬尾松等主要林地年平均租金區(qū)間為每666.7 m280—100元與95—110元。

2.2 林木價(jià)值核算方法

采用“市價(jià)倒算法”估算湖南省優(yōu)勢(shì)樹種林木賬面價(jià)值(不含木材利稅等),核算公式如下：

Vn=K蓄·(E-C-P)·r

(2)

式中,Vn為林木賬面價(jià)值(元/a)；K蓄為實(shí)測(cè)林分蓄積量(m3)；E為原木市場(chǎng)價(jià)格(元/m3)；C為木材采運(yùn)成本(元/m3)；P為木材銷售利稅(元/m3)；r為干材出材率(%)。根據(jù)對(duì)杉木、馬尾松等優(yōu)勢(shì)樹種出材率的研究,其平均值在74.35%—85.88%之間[11]。根據(jù)“中國(guó)木業(yè)網(wǎng)”以及長(zhǎng)沙木業(yè)市場(chǎng)調(diào)查結(jié)果,2015年和2016年各優(yōu)勢(shì)樹種原木各徑級(jí)規(guī)格每立方米平均價(jià)格分別為：杉木1161.5元、1141元；馬尾松、國(guó)外松和三杉為880元、850元；闊葉樹(選擇長(zhǎng)株潭地區(qū)常見的樟樹)為3530元、3550元；柏木2500元、2550元；楊樹、桉樹兩年價(jià)格保持不變,分別為1500元和720元[12]。原木采運(yùn)成本和銷售利潤(rùn)率以杉木代替,根據(jù)對(duì)杉木采運(yùn)成本的研究,2015年和2016年采運(yùn)成本分別為351.6元/m3和365元/m3,杉木銷售利潤(rùn)率分別為27.4%和27.1%[13]。

2.3 生態(tài)服務(wù)核算方法

選取森林生態(tài)服務(wù)功能中的涵養(yǎng)水源、保育土壤、凈化大氣、固碳釋氧、積累營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)、物種保育6種主要功能為核算對(duì)象,以《森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估規(guī)范》[14](LY/T1721—2008,以下簡(jiǎn)稱《評(píng)估規(guī)范》)為基本核算依據(jù)。

2.3.1涵養(yǎng)水源的核算方法

按《評(píng)估規(guī)范》,森林涵養(yǎng)水源實(shí)物量與價(jià)值量的核算公式分別為：

G調(diào)=10·A·(P-E-C)

(3)

V調(diào)=G調(diào)·(C庫(kù)+K凈)

(4)

式中,G調(diào)為林分調(diào)節(jié)水量(m3/a)；A為林分面積(hm2)；P為林外降水量(mm/a)；E為林分蒸散量(mm/a)；C為林分地表快速?gòu)搅髁?mm/a)。V調(diào)為涵養(yǎng)水源價(jià)值(元/a)；K凈為污水處理成本(元/m3)；C庫(kù)為水庫(kù)的單位庫(kù)容造價(jià)(元/m3),該指標(biāo)取值方法較為關(guān)鍵,常用“影子工程法”下的水庫(kù)庫(kù)容投資成本代替。近年,有學(xué)者用水的市場(chǎng)價(jià)格,有的用扣除利稅后的綜合成本價(jià)(含制造成本、輸送費(fèi)用、水損與其他費(fèi)用等),本研究則采用“制造成本法”核算涵養(yǎng)水源價(jià)值,因?yàn)榭紤]到SEEA—2012的建議,對(duì)自然資源價(jià)值的評(píng)估,在“非市場(chǎng)產(chǎn)出”(無市場(chǎng)交易依據(jù))情形下,應(yīng)“參考其他同等貨幣價(jià)值,按生產(chǎn)成本估價(jià)[15]”；我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第23條也明確規(guī)定,消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)“按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本[16]”,即評(píng)估價(jià)值僅為實(shí)際制造成本而不包含流通環(huán)節(jié)費(fèi)用和利稅等。很明顯,森林蓄持所得水量并無市場(chǎng)交易,亦符合消耗性生物資產(chǎn)特征,所以,本研究把森林蓄持水量的價(jià)值視同企業(yè)的產(chǎn)水成本,即僅含制水環(huán)節(jié)產(chǎn)生的直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)用,不包含成品水輸送環(huán)節(jié)的管網(wǎng)維護(hù)費(fèi)用、水損費(fèi)用、二次供水費(fèi)用、管理費(fèi)用和利稅等[17]。

根據(jù)《湖南省水資源公報(bào)》,2015年和2016年降水量分別為1609mm與1668.9mm[18],蒸散率指標(biāo)取杉木林平均蒸散率73.72%,地表徑流系數(shù)取平均值1.96%[19]。根據(jù)長(zhǎng)沙市水費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),2015年和2016年制水成本分別為1.15元/m3和1.28元/m3、污水處理成本分別為1.027元/m3和1.043元/m3[20]。

2.3.2保育土壤的核算方法

按《評(píng)估規(guī)范》,保育土壤分為固持土壤和保有肥力兩個(gè)部分,固土實(shí)物量與價(jià)值量核算公式分別為：

G土=A·(X2-X1)

(5)

V土=C土·G土÷p

(6)

式中,G土為林分年固土量(t/a)；X2為林分單位面積土壤侵蝕模數(shù)(t hm-2a-1)；X1為林分單位面積裸地侵蝕模數(shù)(t hm-2a-1)；A為林分面積(hm2)。V土為固土價(jià)值(元/a)；C土為挖取和運(yùn)輸每立方米土方費(fèi)用(元/m3)；P為土壤容重(g/cm3)。根據(jù)對(duì)湖南省土壤侵蝕模數(shù)的研究,無林地平均為37.58t hm-2a-1,有林地平均在0.73—2.64t hm-2a-1之間[21]。據(jù)《中華人民共和國(guó)水利部水利建筑工程預(yù)算定額》[4],結(jié)合湖南省物價(jià)指數(shù),2015—2016年挖取每噸土方成本分別為4.69元和4.70元。

按《評(píng)估規(guī)范》,林分保肥實(shí)物量與價(jià)值量的核算公式分別為：

(7)

(8)

式中,G為森林每年固持土壤而減少流失的營(yíng)養(yǎng)元素量(t/a)；i為第i種營(yíng)養(yǎng)元素在土壤中的含量(%)；X2為林分單位面積土壤侵蝕模數(shù)(t hm-2a-1)；X1為林分單位面積裸地侵蝕模數(shù)(t hm-2a-1)；V肥為年保肥價(jià)值(元/a)；N、P、K、M分別為土壤的含氮量、含磷量、含鉀量和含有機(jī)質(zhì)量(%)；R1和R2分別為磷酸二氨化肥的含氮量和含磷量(%)；R3為氯化鉀化肥含鉀量(%)；C1、C2、C3分別為磷酸二氨化肥、氯化鉀化肥和有機(jī)質(zhì)肥價(jià)格(元/t)。根據(jù)對(duì)杉木[22]、馬尾松[23]等8種優(yōu)勢(shì)樹種的表層土壤養(yǎng)分含量研究整理得知,土壤含氮量在0.136%—0.203% 之間,含磷量在0.048%—0.065%之間,含鉀量在1.319%—2.217%之間,有機(jī)質(zhì)含量在 3.027%—4.589%之間。

按“中國(guó)化肥網(wǎng)”[24]并參照“化學(xué)肥料生產(chǎn)資料價(jià)格指數(shù)”(中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2015—2016),2015年和2016年磷酸二氨化肥價(jià)格分別為每噸3127.25元和3030.31元；氯化鉀化肥均價(jià)分別為每噸2653.43元和2571.17元；有機(jī)質(zhì)肥分別為每噸758.12元和734.62元。按化肥產(chǎn)品的成分含量,磷酸二銨化肥的含氮量為14%,含磷量為15.01%,氯化鉀化肥(農(nóng)用級(jí))的含鉀量為50%。

2.3.3固碳釋氧的核算方法

按《評(píng)估規(guī)范》,林分固碳實(shí)物量與價(jià)值量的核算公式分別為：

G碳=A·(1.63R碳·B年+F土壤碳)

(9)

V碳=C碳·G碳

(10)

式中,G碳為林分的固碳量(t/a)；A為林分面積(hm2)；B年為林分年凈生產(chǎn)力 (t hm-2a-1)；R碳為二氧化碳中碳的含量(27.27%)；F土壤碳為單位面積林分土壤年固碳量 (t hm-2a-1)；V碳為固碳價(jià)值(元/a)；C碳為固碳價(jià)格(元/t)。據(jù)研究[25],湖南省優(yōu)勢(shì)樹種林分凈生產(chǎn)力在5.09—13.9t hm-2a-1之間,林地土壤年固碳量為0.66—1.65t hm-2a-1之間。按“中國(guó)碳交易網(wǎng)”[26]近年碳交易價(jià)格并結(jié)合湖南地區(qū)物價(jià)指數(shù),確定2015年與2016年每噸碳價(jià)分別為46元和47元。

按《評(píng)估規(guī)范》,林分釋氧實(shí)物量與價(jià)值量的核算公式分別為：

G氧=1.19A·B年

(11)

V氧=C氧·G氧

(12)

式中,G氧為林分年釋氧量(t/a)；A為林分面積(hm2)；B年為林分年凈生產(chǎn)力 (t hm-2a-1)；V氧為林分年釋氧價(jià)值(元/a)；C氧為制造氧氣的價(jià)格(元/t)。據(jù)國(guó)家衛(wèi)生健康委員會(huì)官網(wǎng)氧氣制造價(jià)格信息和醫(yī)藥制造業(yè)工業(yè)生產(chǎn)者價(jià)格指數(shù)計(jì)算確定,2015和2016年氧氣制造價(jià)格分別為1113元/t和1118元/t[4]198。

2.3.4凈化大氣的核算方法

森林凈化大氣功能主要包括吸收污染物和滯塵功能。其中,污染物主要指二氧化硫、氟化物和氮氧化物等。按《評(píng)估規(guī)范》,林分吸收污染物實(shí)物量與價(jià)值量的核算公式分別為：

(13)

(14)

式中,G為實(shí)測(cè)林分吸收污染物的量(t/a)；Qi為單位面積林分年吸收第i種污染物的量(kg/hm2)；A為實(shí)測(cè)林分面積(hm2)；V為實(shí)測(cè)林分吸收污染物的價(jià)值(元/a)；Ki為治理單位重量的第i種污染物的價(jià)格(元/kg)；Gi為林分吸收第i種污染物的量。

按《評(píng)估規(guī)范》,林分滯塵實(shí)物量與價(jià)值量的核算公式分別為：

G滯塵=Q滯塵·A

(15)

V滯塵=G滯塵·K滯塵

(16)

式中,G滯塵為實(shí)測(cè)林分年滯塵量(t/a)；Q滯塵為單位面積林分的年滯塵量(t hm-2a-1)；A為實(shí)測(cè)林分面積(hm2)；V滯塵為林分滯塵價(jià)值(元/a)；K滯塵為粉塵排放價(jià)格(元/kg)。據(jù)研究[27],針葉林和闊葉樹年均吸收二氧化硫分別為215kg hm-2a-1和88.6kg hm-2a-1,年均吸收氟化物0.5kg hm-2a-1和4.65kg hm-2a-1,年均吸收氮氧化物6kg hm-2a-1。針葉林和闊葉樹年均滯塵量為33200kg hm-2a-1和10110kg hm-2a-1。按2015年湖南省《關(guān)于調(diào)整排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)問題的通知》[28],2015—2016年,湖南省二氧化硫排放價(jià)格分別為0.95元/kg和1.26元/kg；氟化物排放價(jià)格為0.69元/kg(兩年價(jià)格不變)；氮氧化物排放價(jià)格為0.95元/kg和1.26元/kg；粉塵排放價(jià)格依據(jù)2003年價(jià)格及2015—2016年工業(yè)生產(chǎn)者出廠價(jià)格指數(shù)確定,分別為0.176元/kg和0.174元/kg。

2.3.5積累營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)的核算方法

按《評(píng)估規(guī)范》,林分積累營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)實(shí)物量和價(jià)值量的核算公式分別為:

(17)

(18)

式中,G為林分每年積累的營(yíng)養(yǎng)元素實(shí)物量(t/a)；A為林分面積(hm2)；i為林木第i種營(yíng)養(yǎng)元素的含量(%)；B年為林分的年凈生產(chǎn)力(t hm-2a-1)。V營(yíng)養(yǎng)為林分營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)年積累價(jià)值(元/a)；N營(yíng)養(yǎng)、P營(yíng)養(yǎng)和K營(yíng)養(yǎng)分別為林木含氮量、含磷量和含鉀量(g/kg)；R1、R2分別為磷酸二氨的含氮量和含磷量(%)；R3為氯化鉀含鉀量(%)；C1、C2分別為磷酸二氨化肥和氯化鉀化肥價(jià)格(元/t)。依據(jù)對(duì)杉木、馬尾松等樹種氮、磷、鉀元素含量的研究[29],優(yōu)勢(shì)樹種中營(yíng)養(yǎng)元素平均含量為氮3.68g/kg、磷0.84g/kg、鉀0.69g/kg。

2.3.6物種保育功能的核算方法

按《評(píng)估規(guī)范》,林分的物種保育功能價(jià)值核算公式為：

V生物=S生·A

(19)

式中,V生物為林分每年物種保育價(jià)值(元/a)；S生為單位面積林分每年物種損失的機(jī)會(huì)成本(元 hm-2a-1)；A為實(shí)測(cè)林分面積(hm2)。據(jù)研究[30- 31],闊葉樹的Shannon-Wiener指數(shù)在2—3之間(機(jī)會(huì)成本10000元 hm-2a-1)；而針葉林、楊樹和桉樹則在1—2之間(機(jī)會(huì)成本為5000元 hm-2a-1)。

2.4 森林資源負(fù)債與凈資產(chǎn)的核算方法

按國(guó)家林業(yè)和草原局《關(guān)于嚴(yán)格保護(hù)天然林的通知》[32]和湖南省《關(guān)于實(shí)施森林禁伐減伐三年行動(dòng)的通知》[33]等規(guī)范,本研究試將毀林開荒、征占林地、亂砍濫伐和森林火災(zāi)4種情形作為湖南地區(qū)森林資源負(fù)債的核算對(duì)象,以期反映森林資源的真實(shí)價(jià)值。湖南省近年減少森林蓄積和面積數(shù)據(jù)見表2。

表2 2015—2016年湖南省林業(yè)和非林業(yè)經(jīng)營(yíng)減少森林蓄積和面積

數(shù)據(jù)來源：據(jù)湖南省森林資源統(tǒng)計(jì)年報(bào)(2015—2016)整理； 注釋①： “林業(yè)經(jīng)營(yíng)減少”項(xiàng)目指湖南省因林業(yè)皆伐、擇伐、撫育間伐和林分改造等活動(dòng)減少的森林蓄積和面積

上表所列非林業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)森林資源構(gòu)成損害形成的負(fù)債,本研究作如下分類核算(表3)。

表3 森林資源負(fù)債分類

其中,“森林資源損失負(fù)債”指因毀林開荒等給森林造成的既成損失,主要包括“林地?fù)p失”、“林木損失”以及因此形成的“生態(tài)服務(wù)損失”等。本著不高估資產(chǎn)、不低估負(fù)債的“穩(wěn)健性核算原則”,“林地?fù)p失”按當(dāng)年林地租金價(jià)格與損失面積計(jì)算確定；“林木損失”按當(dāng)年原木市場(chǎng)售價(jià)和損失蓄積確定(以杉木代替)；“生態(tài)服務(wù)損失”按單位面積生態(tài)服務(wù)價(jià)值與林地受損面積計(jì)算確定。

“生態(tài)治理負(fù)債”含“林地治理”、“林木復(fù)植與撫育”及“森林污染治理”等負(fù)債?！傲值刂卫怼必?fù)債視為與“林地?fù)p失”金額相同?！傲帜緩?fù)植與撫育”負(fù)債按實(shí)際林地?fù)p失面積與林木種植成本計(jì)算確定,根據(jù)對(duì)杉木種植成本的研究[13],2015年為34476元/hm2,2016年為33842元/hm2。

“生態(tài)恢復(fù)預(yù)計(jì)負(fù)債”屬于非流動(dòng)負(fù)債。指林地被損害后,因在后期較長(zhǎng)的恢復(fù)重建期內(nèi)將要支付各種費(fèi)用而形成的對(duì)林地的負(fù)債。所需金額與支付期的不確定性很大,因此,引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中的“或有事項(xiàng)”概念,作為預(yù)計(jì)負(fù)債,具體核算方法上借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》[34],把生態(tài)恢復(fù)所需總的支出預(yù)計(jì)等同于“林地治理”負(fù)債支出,分10年平均給付(約為林木平均幼齡期),但被污染林地的恢復(fù)重建期可能更加漫長(zhǎng),從而支付期需相應(yīng)延長(zhǎng)。對(duì)該筆長(zhǎng)期支出按“社會(huì)折現(xiàn)率”(取當(dāng)年社會(huì)平均金融價(jià)格指數(shù)5.0%)進(jìn)行10年折現(xiàn),查“年金現(xiàn)值系數(shù)表”,“1元,10期,5.0%”的年金現(xiàn)值系數(shù)為7.7217,根據(jù)該系數(shù)及年均支付費(fèi)用即可確認(rèn)當(dāng)年的“生態(tài)恢復(fù)預(yù)計(jì)負(fù)債”。

根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”平衡公式,森林資源凈資產(chǎn)的核算結(jié)果取決于森林資源資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量結(jié)果,可按所有制口徑,分國(guó)家所有和集體所有凈資產(chǎn)分類核算。

2.5 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法

可采用“總賬平衡法”,分三步編制湖南省森林資源資產(chǎn)負(fù)債表。

第一步,年末,核對(duì)與完善森林資源統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)與行政數(shù)據(jù),確保森林資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與完整；第二步,把本期核算所得的林地資產(chǎn)、林木資產(chǎn)、生態(tài)服務(wù)價(jià)值、森林資源負(fù)債、森林資源凈資產(chǎn)及所屬明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額經(jīng)結(jié)計(jì)匯總后,轉(zhuǎn)入“總賬平衡表”(資產(chǎn)負(fù)債表的工作底稿,表7)進(jìn)行試算平衡,并結(jié)出期末余額；第三步,將各期末余額及所屬明細(xì)項(xiàng)目分析填入“2016年森林資源資產(chǎn)負(fù)債表”。

3 結(jié)果與分析

3.1 林地與林木價(jià)值

林地與林木價(jià)值核算結(jié)果見表4。

表4 2015—2016年湖南省優(yōu)勢(shì)樹種林地與林木價(jià)值/億元

從表4可見,2016年優(yōu)勢(shì)樹種林地總價(jià)值4938億元,各樹種林地價(jià)值從大至小排名前3的依次為杉木、闊葉樹和馬尾松,地價(jià)占比分別為34.74%、34.59%、22.53%,合計(jì)占比為91.86%。其余樹種地價(jià)在2.5億元(三杉)至201.01億元(國(guó)外松)之間,地價(jià)占比在0.05%至4.07%之間。2015年和2016年林地單位面積價(jià)值分別為48723.65元/hm2和54797.23元/hm2。2016年林地價(jià)值較上年增幅為12.84%,而林地面積增幅僅0.34%,主要因林地租金增幅較大緣故。

2016年林木賬面價(jià)值3385.06億元,較上年增幅為2.19%。各樹種林木賬面價(jià)值由大到小排名前3的依次為闊葉樹、杉木和馬尾松,價(jià)值占比分別為71.30%、18.44%和5.72%；其余樹種林木賬面價(jià)值在0.52億元(三杉)至85.87億元(柏木)范圍內(nèi),價(jià)值占比在0.02%到2.54%之間。2015年和2016年林木單位面積平均賬面價(jià)值分別為36883.62元/hm2和37564.15元/hm2。

3.2 生態(tài)服務(wù)價(jià)值

生態(tài)服務(wù)的價(jià)值核算結(jié)果見表5。

表5 2015—2016年湖南省優(yōu)勢(shì)樹種生態(tài)服務(wù)實(shí)物量與價(jià)值

從表5可知,2016年生態(tài)服務(wù)價(jià)值3304.39億元,較上年增長(zhǎng)2.36%。各生態(tài)服務(wù)價(jià)值在總價(jià)值中占比由高到低依次為涵養(yǎng)水源(25.68%)>固碳釋氧(24.76%)>物種保育(18.39%)>保育土壤(16.97%)>凈化大氣(12.37%)>積累營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)(1.82%)。2015年林分單位面積提供生態(tài)服務(wù)價(jià)值35943.93元/hm2,2016年為36669元/hm2。2016年每公頃林地創(chuàng)造生態(tài)服務(wù)價(jià)值由高到低排序依次為涵養(yǎng)水源(9416.41元)>固碳釋氧(9079.61元)>物種保育(6744.57元)>保育土壤(6224.45元)>凈化大氣(4534.81元)>積累營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)(669.15元)。

3.3 森林資源負(fù)債

森林資源負(fù)債的核算結(jié)果見表6。

表6 2016年湖南省優(yōu)勢(shì)樹種森林資源負(fù)債/100萬元

表6“期初余額”為上期森林資源負(fù)債余額?！氨酒谠黾印?“森林資源損失負(fù)債”+“生態(tài)治理負(fù)債”+“生態(tài)恢復(fù)負(fù)債”?！氨酒跍p少”=上期新增的“林木損失”、“林地?fù)p失”、“生態(tài)治理負(fù)債”+ 10% 的上期新增“生態(tài)服務(wù)損失”+10%的上期新增“生態(tài)恢復(fù)預(yù)計(jì)負(fù)債”,即本期償還上期新增的流動(dòng)負(fù)債(“林木損失”、“林地?fù)p失”和“生態(tài)治理負(fù)債”)與10%的長(zhǎng)期負(fù)債(“生態(tài)服務(wù)損失”與“生態(tài)恢復(fù)預(yù)計(jì)負(fù)債”)。“期末余額”為期末森林資源負(fù)債余額。

從表6的核算結(jié)果可見,2016年因毀林開荒等4類森林資源損害情形共計(jì)減損森林面積1.35萬hm2、減損活立木蓄積量48.77萬m3。其中,減損面積與蓄積因素由大到小排序依次為：征占林地(0.59萬hm2、20.67萬m3)>森林火災(zāi)(0.48萬hm2、17.10萬m3)>亂砍濫伐(0.22萬hm2、8.41萬m3)>毀林開荒(0.06萬hm2、2.59萬m3)。造成的森林資源負(fù)債金額由高到低依次為征占林地(618.26億元)>森林火災(zāi)(505.48億元)>亂砍濫伐(236.65億元)>毀林開荒(67.12億元)。

3.4 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表

將上述表4、表5和表6數(shù)據(jù)分析填列于總賬平衡表,形成資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿,見表7。

表7 2016年湖南省優(yōu)勢(shì)樹種森林資源總賬平衡表

根據(jù)表1、表2、表4、表5、表6和表7,編制出2016年湖南省優(yōu)勢(shì)樹種森林資源資產(chǎn)負(fù)債表,見表8。

4 討論與結(jié)論

4.1 討論

(1)研究特色

以自然資源為核算對(duì)象編制資產(chǎn)負(fù)債表尚處起步階段,本研究結(jié)合了生態(tài)學(xué)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論與方法,特別引入會(huì)計(jì)學(xué)中的現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表編制機(jī)理,設(shè)計(jì)了報(bào)告式森林資源資產(chǎn)負(fù)債表；在森林資源負(fù)債的核算分類中,根據(jù)林地與林木恢復(fù)的長(zhǎng)期性和不確定性,參考或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,特別設(shè)計(jì)了“預(yù)計(jì)負(fù)債”這一森林資源長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目及相應(yīng)核算方法,以真實(shí)反映森林資源負(fù)債和凈值信息。

(2)研究方法說明

①生態(tài)服務(wù)價(jià)值核算方法中,本研究對(duì)涵養(yǎng)水源價(jià)值核算采用了較為保守的城市供水“制造成本法”,因不含其他核算方法如“市場(chǎng)價(jià)格法”下的利潤(rùn)、稅金等項(xiàng)目,以及不含“影子工程法”(如庫(kù)容投資工程)下的勘測(cè)、移民拆遷等費(fèi)用,所以,同等情況下,涵養(yǎng)水源價(jià)值的核算結(jié)果約為“市場(chǎng)價(jià)格法”核算結(jié)果的50%和“影子工程法”核算結(jié)果的36%[17]。生態(tài)服務(wù)其他功能價(jià)值核算方法采用《評(píng)估規(guī)范》建議的方法。②林地價(jià)值核算方法還有“現(xiàn)行市價(jià)法”、“林地費(fèi)用法”等,但因這些方法均需要有成熟、穩(wěn)定的林地交易市場(chǎng)以及公允的交易價(jià)格,在這些條件暫不成熟的時(shí)候,為穩(wěn)妥計(jì),本研究基于從省內(nèi)多地調(diào)查取得的相對(duì)可靠的“林地租金”而選擇較為成熟的“年金資本化法”核算了林地價(jià)值。③林木價(jià)值核算也尋求保守穩(wěn)健,采用了“市價(jià)倒算法”核算林木的賬面價(jià)值而非其市場(chǎng)價(jià)值,該方法廣泛適用于近成過熟林且木材交易價(jià)格易于取得。相對(duì)而言,其他方法如“立木價(jià)值法”旨在反映林木的市場(chǎng)價(jià),而“凈現(xiàn)值法”一般只適用于成熟林且其可靠性偏弱。

表8 2016年湖南省優(yōu)勢(shì)樹種森林資源資產(chǎn)負(fù)債表

注釋：① 據(jù)湖南省森林資源統(tǒng)計(jì)年報(bào)(2015—2016)。②“非供應(yīng)林地、林木”指禁伐天然林、公益林和其他禁止采伐、商業(yè)出售或改變用途的林地與林木。③“重估增值”指因價(jià)格上漲因素導(dǎo)致的林地價(jià)值增量。④ 扣除生態(tài)服務(wù)環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值后余額為8323.06億元。⑤ 將期末總負(fù)債金額按林地、林木、生態(tài)服務(wù)價(jià)值在森林資源總價(jià)值中的比例計(jì)算確定并分配計(jì)入。⑥ 扣除生態(tài)服務(wù)負(fù)債后的金額為21.94億元。⑦“森林資源凈資產(chǎn)”=“期初余額”+“本期增加”-“本期減少”-“森林資源負(fù)債”。⑧ 不考慮生態(tài)服務(wù)因素時(shí)的森林資源凈資產(chǎn)為8301.12億元(4924.99億元+3376.13億元)

(3)應(yīng)用前景

本研究設(shè)計(jì)的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表,是以《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》價(jià)值型資源賬戶的結(jié)構(gòu)建議為依據(jù)[35],同時(shí)充分借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成熟資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計(jì)思路以及閱讀與使用習(xí)慣,以揭示森林資源存量資產(chǎn)及其變動(dòng)為主,以披露森林生態(tài)服務(wù)流量信息及森林資源負(fù)債為重要補(bǔ)充；報(bào)表勾稽關(guān)系清楚,便于編制、分析和利用,可以為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)提供參考。

(4)對(duì)策與建議

目前試點(diǎn)中,政府有關(guān)部門應(yīng)盡快明確森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的總體定位,規(guī)范資產(chǎn)負(fù)債表格式與項(xiàng)目,優(yōu)化評(píng)估核算指標(biāo)體系；創(chuàng)新森林生態(tài)服務(wù)的核算,提高核算精度[36]。湖南是林業(yè)大省,省內(nèi)各地區(qū)可在資產(chǎn)負(fù)債表的編制上多開展有益嘗試。包括：① 各地區(qū)應(yīng)根據(jù)不同立地條件和不同類型的森林資源,在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)既要反映森林資源資產(chǎn)負(fù)債共性,又要充分揭示地方森林資源特色。② 要準(zhǔn)確而充分披露森林資源存量與流量信息、森林資源資產(chǎn)質(zhì)量及其變動(dòng)信息、非供應(yīng)林地與林木信息等。報(bào)表還應(yīng)做到既信息充分,又便于理解[37]。③ 要充分重視森林資源負(fù)債的核算,探索森林資源負(fù)債的核算類型、核算方法,以準(zhǔn)確反映森林資源凈值,提高森林資源核算的準(zhǔn)確性和信息的有用性[38]。④建立同領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù),科學(xué)編制與利用森林資源資產(chǎn)負(fù)債表,以充分發(fā)揮其在森林資源保護(hù)和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的作用,促進(jìn)森林資源的可持續(xù)發(fā)展。

4.2 結(jié)論

(1)按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu),將報(bào)表設(shè)計(jì)成垂直報(bào)告式或者傳統(tǒng)賬戶式格式,以森林資源資產(chǎn)和負(fù)債為主要內(nèi)容,利用“總賬平衡法”的試算平衡原理,根據(jù)現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表的編制機(jī)理,可以編制出森林資源資產(chǎn)負(fù)債表。

(2)湖南省優(yōu)勢(shì)樹種森林資源林地、林木和生態(tài)服務(wù)價(jià)值占總資產(chǎn)價(jià)值的比重分別為42.47%、 29.11%和28.42%。資產(chǎn)負(fù)債率為0.26%,資本積累率為6.5%,反映森林資源的高凈值和高安全性特征。森林資源質(zhì)量從2015年的53.4m3/hm2提高到2016年的55.51m3/hm2,但距89.79m3/hm2的中國(guó)同期平均水平還有較大差距。2016年減損林地面積7.03萬hm2,其中林業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)減損率80.51%,非林業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)減損率19.49%。因征占林地、毀林開荒等造成對(duì)森林資源的負(fù)債余額達(dá)30.68億元,應(yīng)引起充分重視。