吳燕燕

摘 要 我國現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，雖然已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但是在如何識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一問題上，兩者都僅明確了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估的基本框架和分析程序，并未提出統(tǒng)一的具體識(shí)別和評估風(fēng)險(xiǎn)的方法和標(biāo)準(zhǔn)，而這恰恰是審計(jì)實(shí)務(wù)工作最需要的。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者在運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告的信息作決策時(shí)，對于經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，也要進(jìn)行相應(yīng)的分析。本文研究了對財(cái)務(wù)報(bào)告重大差錯(cuò)的識(shí)別與影響評估，以期能對現(xiàn)實(shí)審計(jì)工作的改進(jìn)提供一定幫助。

關(guān)鍵詞 識(shí)別與評估 財(cái)務(wù)報(bào)告 重大錯(cuò)報(bào) 防范風(fēng)險(xiǎn)

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評估是開展具體審計(jì)工作的前提和核心。按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，不僅檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小取決于注冊會(huì)計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的判斷，審計(jì)資源的合理分配也由識(shí)別和評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來決定。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況日趨復(fù)雜的背景下，準(zhǔn)確地識(shí)別和評估財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，能夠幫助注冊會(huì)計(jì)師把握審計(jì)重點(diǎn)，節(jié)約審計(jì)資源，合理避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)在，距離我國新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布已有十余年的時(shí)間，然而在實(shí)務(wù)中，如萬福生科財(cái)務(wù)舞弊、獐子島事件一類的問題仍時(shí)有發(fā)生。究其根本原因，即部分注冊會(huì)計(jì)師沒能識(shí)別出按要求應(yīng)該能識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，這在一定程度上反映出我國注冊會(huì)計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)還不夠深刻，識(shí)別評估風(fēng)險(xiǎn)的水平還有待進(jìn)一步提高。

一、文獻(xiàn)回顧

無論是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念還是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，都是在國外的審計(jì)工作實(shí)務(wù)中萌芽產(chǎn)生的，可見國外對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評估研究起步更早。

HsuehJu等（2006）運(yùn)用因素分析方法和邏輯回歸方法來分析哪些風(fēng)險(xiǎn)因素能影響注冊會(huì)計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)的評估，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估影響顯著。Joseph等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略系統(tǒng)方法比傳統(tǒng)的以交易測試為重點(diǎn)的審計(jì)方法更能使注冊會(huì)計(jì)師將業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估有效地結(jié)合起來。Smieliauskas等（2014）認(rèn)為，采用“可接受的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的說法，能加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的溝通與會(huì)計(jì)信息特征的一致性，也能使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解和使用財(cái)務(wù)報(bào)表。LópezPuertas-Lamy等（2017）通過研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任（CSR）績效對審計(jì)人員對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估的影響情況，發(fā)現(xiàn)存在CSR績效的u型最低點(diǎn)，能使重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降到最低水平。

在我國財(cái)政部引入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念以后，國內(nèi)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評估的研究逐漸增多，也涌現(xiàn)出了較多定性識(shí)別與評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的方法。

張?zhí)煜椋?008）通過權(quán)重分配，將企業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制以及會(huì)計(jì)錯(cuò)誤和舞弊等6個(gè)角度的風(fēng)險(xiǎn)作為財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因子，但缺少權(quán)重分配的依據(jù)。

郭巧玲（2011）依據(jù)我國現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的相關(guān)規(guī)定尚未得到全面嚴(yán)格的遵循的現(xiàn)狀，認(rèn)為可以暫時(shí)允許使用單獨(dú)評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的方法識(shí)別認(rèn)定層面的風(fēng)險(xiǎn)，以此保證過渡時(shí)期風(fēng)險(xiǎn)評估的可操作性。

李曉慧、孫蔓莉（2012）提出了可以將業(yè)績歸因分析運(yùn)用到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別當(dāng)中，注冊會(huì)計(jì)師通過分析事實(shí)的業(yè)績歸因與企業(yè)自利性業(yè)績歸因的不同點(diǎn)，識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)的根源所在。

二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的理論分析

（一）定義與分類分析

要對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評估進(jìn)行研究，就有必要了解重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基本概念。我國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的含義已進(jìn)行了詳細(xì)的解釋，并對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作了較為清晰的分類界定，此外，審計(jì)應(yīng)用指南還對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素作了進(jìn)一步的闡明。

第一，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定義。目前我國審計(jì)準(zhǔn)則和國際審計(jì)準(zhǔn)則ISA315給出的對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的解釋定義，指的是在審計(jì)工作正式開展前，財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。可見，在對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定義理解和認(rèn)識(shí)上，國內(nèi)外準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了趨同。

第二，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的分類。在對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的分類問題上，現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為兩類，一類是從宏觀角度的把控風(fēng)險(xiǎn)，另一類是具體的微觀層次的風(fēng)險(xiǎn)。其中：

宏觀角度的把控風(fēng)險(xiǎn)指的是會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表整體的，會(huì)導(dǎo)致多項(xiàng)具體財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)多是控制缺陷導(dǎo)致的。一般來說，宏觀整體上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)僅是某個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是宏觀對微觀具體項(xiàng)目的影響，比如被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷導(dǎo)致的多個(gè)錯(cuò)報(bào)情況。研究表明，這一類重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)多與管理層舞弊相關(guān)。

具體的微觀層次的風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在認(rèn)定層面上的各類交易、賬戶余額或披露方面的問題，識(shí)別和評估這類風(fēng)險(xiǎn)是為了制定進(jìn)一步的審計(jì)計(jì)劃。一般來說，這類風(fēng)險(xiǎn)的影響不是特別嚴(yán)重，只與少數(shù)交易、賬戶余額或披露有關(guān)。

（二）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成

目前，對宏觀的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因進(jìn)行歸類，一般將其分為會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)錯(cuò)誤兩大類。其中，錯(cuò)誤是指非故意的錯(cuò)報(bào)行為，可能是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員的疏忽或者其工作水平不足等原因而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表編制失誤或者不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì);舞弊則是指被審計(jì)單位管理層故意對財(cái)務(wù)報(bào)表施加影響甚至篡改的行為?，F(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師著重考慮舞弊產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，大量審計(jì)事件表明，舞弊行為與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)息息相關(guān)。Bowlin（2011）的研究表明，如果被審計(jì)單位管理層能預(yù)測審計(jì)資源分配情況，便很有可能發(fā)生舞弊行為。

對于微觀具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，一般是將其分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩部分。從這個(gè)角度出發(fā)，可以認(rèn)為微觀具體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就是固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的。其中，固有風(fēng)險(xiǎn)就是指在假設(shè)被審計(jì)單位內(nèi)部控制不存在的情況下，某一具體的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，受會(huì)計(jì)制度、業(yè)務(wù)狀況等方面的影響;控制風(fēng)險(xiǎn)則是指被審計(jì)單位為控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，防止某一微觀具體報(bào)表項(xiàng)目錯(cuò)報(bào)而設(shè)計(jì)、實(shí)施的控制制度是否有效。對于這一層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，郭巧玲（2011）認(rèn)為目前可以暫時(shí)允許使用單獨(dú)評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的方法識(shí)別認(rèn)定層面的風(fēng)險(xiǎn)。

三、定向識(shí)別與評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

目前，國內(nèi)外學(xué)者對財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評估方法的研究，主要可以分為定性方法和定量方法兩種。

定性識(shí)別與評估財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，指的是注冊會(huì)計(jì)師依賴自身的審計(jì)職業(yè)素養(yǎng)水平，識(shí)別評估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)影響因素，判斷財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

（一）定性識(shí)別與評估重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)容

依據(jù)我國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的相關(guān)要求，風(fēng)險(xiǎn)評估程序是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的必要途徑。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該在識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)過程中對于行業(yè)狀況如客觀狀況、企業(yè)性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策、企業(yè)目標(biāo)戰(zhàn)略及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)業(yè)績、內(nèi)部控制等六大方面加以考慮。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)評估程序是指詢問、分析程序、觀察和檢查等。其中，分析程序在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用最為普遍，主要是依靠財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)的分析，以異常的財(cái)務(wù)信息或者波動(dòng)為突破點(diǎn)，識(shí)別可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。定性識(shí)別評估錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不需要注冊會(huì)計(jì)師建立復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估模型，而是依靠注冊會(huì)計(jì)師利用包括財(cái)務(wù)信息等在內(nèi)的各類信息識(shí)別判斷風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（二）定性識(shí)別與評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方法的比較分析

目前，理論界基于審計(jì)準(zhǔn)則的要求，已提出了多種定性識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的方法?，F(xiàn)從識(shí)別評估的內(nèi)容、程序、結(jié)果三方面對既有的定性識(shí)別評估方法進(jìn)行比較分析。

從評估的內(nèi)容來看，大部分定性風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估方法都是從識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)影響因素出發(fā)，按一定權(quán)重或者維度將已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行比重分配，建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估表，如風(fēng)險(xiǎn)評估表（張文祥，2008）、AHP-模糊綜合評價(jià)法（任汝娟、張美玲，2015）。除此之外，還有以李曉慧、孫蔓莉（2012）為代表的從業(yè)績歸因?qū)Ρ冉嵌瘸霭l(fā)的識(shí)別評估方法。相對來說，立足于風(fēng)險(xiǎn)影響因素，以此識(shí)別評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的方法更具說服力。一方面，因?yàn)楝F(xiàn)有的研究表明經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間存在強(qiáng)烈的聯(lián)系，另一方面，隨著技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性的影響越來越大。因此，在識(shí)別評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，從風(fēng)險(xiǎn)影響因素的角度出發(fā)，更有利于注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

從評估的程序來看，按注冊會(huì)計(jì)師的主觀判斷方法上的差異進(jìn)行分類，定性的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估方法一般可分為直接的分析判斷和量化的分析判斷兩種。直接的分析判斷是指依靠注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷進(jìn)行的主觀評估;量化的分析判斷則是將注冊會(huì)計(jì)師的主觀評價(jià)通過某種方法轉(zhuǎn)換為評價(jià)體系中的指標(biāo)，并根據(jù)重要性情況作相應(yīng)的數(shù)學(xué)換算，例如，AHP-模糊綜合評價(jià)法就借助了專家打分法和層次分析法完成評價(jià)的指標(biāo)化。相對來說，量化了的評價(jià)指標(biāo)分析能夠更好地減少主觀的影響，減少個(gè)人能力、經(jīng)驗(yàn)等因素造成的誤判可能，同時(shí)由于已量化的指標(biāo)以注冊會(huì)計(jì)師的判斷為基礎(chǔ)，所以也能兼顧對行業(yè)情況、企業(yè)發(fā)展階段等特殊問題情況的考量。

從評估的結(jié)果來看，主要存在以下兩類主要情況：一類是能識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但不能有效評估風(fēng)險(xiǎn)，如李曉慧、孫蔓莉（2012）的業(yè)績歸因法，由于無法評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其識(shí)別評估結(jié)果的有效性也有待考證;另一類則是能評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但是遍存在定性識(shí)別評估方法的問題，即評估的結(jié)果不夠精準(zhǔn)。在有限的可選擇的方法中，選擇準(zhǔn)確度相對低一些的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估方法并不失為一個(gè)可行的選擇。

四、定性識(shí)別與評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體方法

模糊評價(jià)法是一種定性和定量方法的結(jié)合，既能充分考慮到不同企業(yè)的特殊情況（比如，與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部控制的缺失往往代表企業(yè)存在重大錯(cuò)報(bào)的可能，但是在家族企業(yè)中，兩者可能就會(huì)因?yàn)檠夑P(guān)系而未必相關(guān)），又能將主觀的評價(jià)轉(zhuǎn)化為量化的指標(biāo)，彌補(bǔ)了主觀因素過重的不足。

相較于以建模為代表的其他風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估方法，模糊分析法還有其特有的優(yōu)勢。一般來說，模型分析法是利用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)方法上的量化，這一方法忽略了從認(rèn)定層次把握風(fēng)險(xiǎn)，所得出的風(fēng)險(xiǎn)評估值往往是一個(gè)整體層面上的數(shù)值，而模糊分析法是以注冊會(huì)計(jì)師的判斷為基準(zhǔn)，既能做到從整體的角度把握財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也能從固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的角度直接對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的分析，實(shí)現(xiàn)了對各個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的剖析。

（作者單位為浙江方聯(lián)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 張文祥.財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要素識(shí)別與評估[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（1）：62-63.

[2] 郭巧玲.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中認(rèn)定層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估研究[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（10）：93-96.

[3] 李曉慧，孫蔓莉.業(yè)績歸因分析在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中的運(yùn)用研究[J].會(huì)計(jì)研究，2012（9）：82-88.

[4] 王麗，馮玉婷，劉紅芬.財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成與路徑效應(yīng)探討[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2015（9）：43-50.