趙露

摘要：隨著經濟的持續(xù)發(fā)展，人們對物質生活的追求不斷升級的同時，對良好生態(tài)環(huán)境、美好家園的向往也愈加強烈。在傳統(tǒng)經濟發(fā)展指標中加入環(huán)境因素，已經成為普遍認同的觀念。而傳統(tǒng)的成本核算方法無法提供與資源環(huán)境相關的有效信息，在此背景下，物質流成本會計應運而生。本文主要闡述了物質流成本會計內涵、起源和發(fā)展，闡述物質流成本會計的理論基礎，并提出在我國發(fā)展物質流成本會計幾點建議。

關鍵詞：物質流 ?成本會計 ?環(huán)境價值

近年來，我國在經濟方面獲得較大成就的同時，環(huán)境污染加重、資源利用效率低下的問題日益突出。為改變這種趨勢，努力使經濟、環(huán)境、社會協調發(fā)展，我國不僅應該重視國內生產總值，更應該重視國民整體幸福感。秉持綠色發(fā)展觀，發(fā)展綠色產業(yè)和循環(huán)經濟，必須對生產流程進行深入研究，掌握生產線上每一個環(huán)節(jié)的物質流動和能量流動規(guī)律，進而對物質流動的程序及物質數量進行優(yōu)化，提高物質利用率、降低廢料排放量。 物質流成本會計作為環(huán)境管理工具，可以有效地提高資源利用效率和減低污染排放量，促使經濟與環(huán)境和諧發(fā)展，實現經濟效益和環(huán)境效益雙贏的目的。

一、物質流成本會計起源和發(fā)展

物質流成本會計（（ Material Flow Cost Accounting， MFCA）是跟蹤企業(yè)生產過程中的物質流轉，將企業(yè)的所有產出分為“正產品”和“負產品”，將流向負產品的材料、能源等予以單獨的統(tǒng)計和核算，獲得更多廢棄物成本的信息，為企業(yè)綠色發(fā)展提供指引。物質流成本會計起始于20世紀90年代，德國經營環(huán)境研究所的瓦格納和斯喬布提出的一種管理會計工具，隨后聯合國及國際會計師聯合會分別在《環(huán)境管理會計業(yè)務手冊》和《環(huán)境管理會計指南》中引入物質流成本會計技術。國際會計師聯合會在2005年發(fā)布了《環(huán)境管理會計國際指南》，其中將環(huán)境成本劃分為物料方面的成本與貨幣方面的成本，分別用實物單位和貨幣單位表示，體現了物質流成本會計的基本思想。國際標準化組織環(huán)境管理標準技術委員會在2011年9月正式發(fā)布了ISOl4051號文件，即《環(huán)境管理——物質流成本會計——一般框架》，用以指導該項環(huán)境管理工具的實踐應用。日本、德國、新加坡等國先后開始了物質流成本會計的實踐。日本《環(huán)境管理會計技術工作手冊》、德國《企業(yè)環(huán)境成本管理指南》也相繼引入物質流成本會計技術，為其本國經濟、社會、環(huán)境的協調健康發(fā)展提供了基礎。

我國對物質流成本會計的研究相對比較緩慢，相關的理論體系尚不夠健全，實踐方面才起步，尚沒有制定的環(huán)境管理會計標準的規(guī)范性文件，不能有效推廣物質流成本會計的廣泛應用。

二、物質流成本會計理論

企業(yè)作為社會的重要組織形式之一，其根本目標是獲取利潤，與此同時，企業(yè)家作為社會成員，必須承擔起相應的社會責任，在謀取利潤的同時，減少污染物的排放，兼顧環(huán)境效益和社會效益。從一定意義上說，企業(yè)是人類可持續(xù)發(fā)展的主導者和踐行者。 企業(yè)的物質流成本會計也有著自身的理論體系。

（一）物質流成本會計目標

從宏觀角度看，政府要求企業(yè)實施物質流成本會計，其主要目標是引導企業(yè)將經營活動的外部性內部化，促進國家節(jié)能減排政策的推進。微觀角度看，企業(yè)實施物質流成本會計的目標包括有效確認廢棄物數量和負產品成本、彌補傳統(tǒng)財務會計環(huán)境信息不充分的短板、形成會計年度報告相關環(huán)境信息披露、提出切實可行的改進措施等。

（二）理論基礎

1、物質流分析理論

20世紀70年代初期，德阿芝、尼斯、艾瑞斯在其著作《經濟學與環(huán)境》中提出了物質平衡模型。其主要思想為：現代經濟系統(tǒng)由材料加工、能量轉移、廢物處理和產品消費四個部門組成，此經濟系統(tǒng)與外界的自然環(huán)境之間存在物質和能量的流動和轉移關系;理論上講，在足夠長的時間里，從經濟系統(tǒng)中轉移到自然環(huán)境中的廢棄物大致等于從自然環(huán)境中進入到經濟系統(tǒng)的物質量。物質流理論以能量守恒原理為出發(fā)點，通過跟蹤自然資源被開發(fā)、生產、轉移、分配、消耗、循環(huán)、廢棄等過程，揭示物質在經濟和自然兩個系統(tǒng)間的流動規(guī)律和轉化效率，探尋到生產流程對環(huán)境造成直接影響的源頭，進而提出改進措施和解決方案。

2、環(huán)境價值理論

環(huán)境價值理論創(chuàng)立于二十世紀七十年代。其主要觀點有：環(huán)境資源是有價值的，對人類的發(fā)展起著至關重要的作用，資源為人類發(fā)展提供物質基礎，環(huán)境的自凈能力為人類生產的廢棄物提供消解作用。環(huán)境資源具有稀缺性和不可再生性，使用中存在合理配置的問題。環(huán)境價值理論對于企業(yè)實施環(huán)境管理具有積極的促進作用。企業(yè)在進行成本核算時，不僅核算料、工、費等傳統(tǒng)的成本要素，還應將資源環(huán)境因素納入進來，分別計算正產品成本和負產品成本。

3、可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是人類基于對環(huán)境問題產生根源的認識而提出的，其核心內涵是人類發(fā)展過程中應合理利用自然資源，保護好生態(tài)環(huán)境，為后代留有足夠的資源，使人類社會持續(xù)健康發(fā)展。該理論闡述了經濟發(fā)展與資源環(huán)境的辯證關系。企業(yè)作為經濟活動主體，在其成本管理過程中必須將環(huán)境因素納入成本管理體系，在追求經濟效益最大化的同時兼顧環(huán)境效益。這也是企業(yè)應承擔的社會責任。

三、我國發(fā)展物質流成本會計的幾點建議

（一）樹立環(huán)保意識

日本、德國等企業(yè)能夠成功實施物質流成本會計，與其本國政府和企業(yè)的環(huán)境價值觀分不開，政府和企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的重視程度越高，越有利于促進物質流成本會計的實施。我國首先要通過宣傳及財稅政策，引導和提高企業(yè)的環(huán)保意識，提高其經營管理水平，同時，加大對企業(yè)環(huán)境保護的措施和制度約束。當企業(yè)管理者意識到物質流成本會計不僅能夠提高企業(yè)的經濟利益，又能降低生產過程中的廢物排放量、提高原材料的利用率時， 即可提升實施此成本管理工具的意愿。

（二）充分考慮可操作性

在物質流成本會計實踐中，首先是收集生產各環(huán)節(jié)中投入和產出的原始數據，這項工作需要耗費大量的時間。其中物量中心的設置起著關鍵作用，如果設置的物量中心數量較少，但每個物量中心規(guī)模較大，則在計算負產品成本過程中，增大出現誤差的概率，如果設置過多的物量中心，成本計算精確，但是需要花費更多時間進行原始數據的收集和整理。因此，物質流成本會計實踐中，要平衡數據取得的難易程度和物量中心的設置。物質流成本會計核算的基礎數據必須在現場進行收集獲得，只有如此，物質流成本會計核算模型才具有有效性。

（三）與傳統(tǒng)成本會計相匹配

傳統(tǒng)成本會計與物質流成本會計的主要差別表現在處理廢棄物成本的方式不同，前者沒有專門的科目記錄廢棄物處理成本，使其再生產過程中容易被隱性化，后者使廢棄物成本分類且可見，因此，物質流成本會計核算要結合傳統(tǒng)會計科目進行。

（四）制定物質流成本會計指南

一種新的管理技術研究與實踐成功的典型標志是其被指南化和標準化。在國際上，已經發(fā)布了ISOl4051號文件，即《環(huán)境管理——物質流成本會計——一般框架》，該指南的發(fā)布為各國發(fā)展低碳經濟和循環(huán)經濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術指導。日本、德國等國也制定了本國的指南，為物質流成本會計的推進起到積極的促進作用。我國應在理論研究和實踐探索的同時，醞釀制定環(huán)境管理會計指南，以此規(guī)范企業(yè)的環(huán)境管理行為，促進低碳經濟的發(fā)展。

參考文獻

[1]鄭玲，王培培在.戰(zhàn)略層面將資源效率引入物質流成本會計[J].湖南財政經濟學院學報2016年32卷164期.

[2]王貴.基于物質流成本會計的企業(yè)環(huán)境成本核算體系應用[J].財會通訊，2019年16期.

[3]吳菲，王湛.基于物質流成本會計法的環(huán)境收入計量[J].財會通月刊，2018年24期.