梁瑜

【摘要】企業(yè)并購是當(dāng)今社會經(jīng)常發(fā)生的交易項目。當(dāng)企業(yè)在發(fā)展到一定地步時，會不滿足于當(dāng)前現(xiàn)狀，為拓寬自己業(yè)務(wù)的領(lǐng)域，會對其他企業(yè)進(jìn)行并購，以壯大自己的實力，開拓新的投資方向和領(lǐng)域。但是企業(yè)合并的同時也會出現(xiàn)一些新的問題，其中會計核算方面的問題尤為突出。如何處理會計核算問題是企業(yè)在合并中必然要遇到的。采用不同的會計核算方法，對企業(yè)產(chǎn)生的效益也是大不相同的。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;會計處理;權(quán)益結(jié)合法;購買法

一、前言

隨著社會經(jīng)濟快速發(fā)展，不斷加大的市場競爭力，同時企業(yè)之間的充滿了激烈的競爭。企業(yè)要想在如此激烈的競爭中生存下去，就要使企業(yè)不斷壯大，企業(yè)壯大的方式有兩種，一種是通過自身業(yè)務(wù)的增加和內(nèi)部的發(fā)展不斷進(jìn)行壯大，更重的另一種方法是是靠合并其他企業(yè)進(jìn)行發(fā)展。企業(yè)合并以后出現(xiàn)一系列關(guān)于會計合算的問題，出現(xiàn)的這些問題也都是會計業(yè)界著重關(guān)注并且一直想解決的重點問題。

二、企業(yè)合并的兩種會計處理方法區(qū)別的概述

1、購買法，可以把企業(yè)合并看作為一個企業(yè)通過購買被合并企業(yè)的資產(chǎn)和股權(quán)進(jìn)行合并的一種交易方式。合并企業(yè)將會擁有被合并企業(yè)的實際控制權(quán)。在企業(yè)合并的過程中，合并方本著“購買”原則，按當(dāng)時合并企業(yè)支付對價的公允價值確認(rèn)被合并方的投資成本，即俗稱的收購價格。中國的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并采取購買法進(jìn)行會計處理。

2、權(quán)益結(jié)合法，可以把企業(yè)合并看作為兩個或者多個合并企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行交換，就是將現(xiàn)有的股東權(quán)益聯(lián)合，共同承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險和利益，并非是一家企業(yè)并購另一家企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。這是一種經(jīng)濟資源聯(lián)合互換的商業(yè)行為。不存在合并企業(yè)和被合并企業(yè)。參與合并的企業(yè)原有的資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價值進(jìn)行會計處理。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理。

三、企業(yè)合并的會計處理方法差異分析

1、對合并企業(yè)利潤及現(xiàn)金流的影響：使用購買法時對被合并企業(yè)評估資產(chǎn)的公允價值經(jīng)常超過其實際價值，而這些多計算出來的資產(chǎn)將會在以后的期間轉(zhuǎn)化成為企業(yè)的成本或者費用，因此導(dǎo)致了購買法的成本要比權(quán)益結(jié)合法法的成本多。在使用購買法時被合并企業(yè)利潤及現(xiàn)金流只計算在被合并之日之后，而在使用權(quán)益結(jié)合法時，兩個合并的企業(yè)的利潤及現(xiàn)金流包括參與合并企業(yè)整年數(shù)據(jù)。所以權(quán)益結(jié)合法相對于購買法來說對利潤的控制上有著非常顯著的作用，從而大大提高收益，增加利潤。

2、對合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的影響：在使用權(quán)益結(jié)合法時，企業(yè)集團合并報表的資產(chǎn)負(fù)債情況實際上是參與合并的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值總和。而在使用購買法時，被并購的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債雖然在個別報表按照原來的賬面進(jìn)行記錄核算，但是在編制企業(yè)合并報表時，會將被合并方資產(chǎn)由原來的賬面價值調(diào)整至公允價值，所以使用購買法并購后的資產(chǎn)通常要比使用權(quán)益結(jié)合法合并后的資產(chǎn)多。

3、對合并企業(yè)所有者權(quán)益的影響：使用購買法在購買日編制合并報表時，合并企業(yè)的長期股權(quán)投資與被合并企業(yè)的所有者權(quán)益全部抵消后，擠出借方商譽或貸方營業(yè)外收入，合并后的企業(yè)的所有者權(quán)益只剩下合并企業(yè)。使用權(quán)益結(jié)合法在合并日編制合并報表時，合并企業(yè)的長期股權(quán)投資與被合并企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，同時將被合并企業(yè)起初進(jìn)入該集團時確認(rèn)的商譽原封不動計入借方。此時，差額如果在貸方則計入“資本公積資本溢價”，差額如果在借方則沖減“資本公積資本溢價”，不足沖減的依次沖減“盈余公積”、 “未分配利潤”，同時將被合并企業(yè)從進(jìn)入該集團到合并日的留存收益從“資本公積資本溢價”中恢復(fù)出來。

四、對企業(yè)合并會計方法的建議對策

（一）改進(jìn)購買法和權(quán)益結(jié)合法的措施

1、權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)措施

當(dāng)前有很多合并企業(yè)在合并過程中選擇的會計處理方法都具有很大的隨意性，所以應(yīng)當(dāng)積極完善規(guī)范權(quán)益法使用的政策和制度，有效的控制會計處理方法。權(quán)益結(jié)合法會給企業(yè)操縱利潤提供很大的空問，為減少操作利潤的空問，減少企業(yè)的損失。首先要加強信息監(jiān)管。將同一方控制和多方控制的界限明確，才能讓企業(yè)做出正確的選擇。

2、購買法的改進(jìn)措施

不完善的企業(yè)評估機制。給了利潤很大的操控空間。對企業(yè)是一種很大的損失。所以一定要提高準(zhǔn)則的執(zhí)行力度，加強監(jiān)管力度。加強企業(yè)商譽的測試。不但要對企業(yè)特定時期進(jìn)行商譽測試還要不斷抽查檢測企業(yè)的日常商譽測試。使用購買法的企業(yè)合并之后。面對困難最大的就是公允價值的不確定性。因此要將公允價值方面的機制不斷完善，不斷對企業(yè)進(jìn)行評估。當(dāng)前我國公允價值的研究不夠完善。所以應(yīng)結(jié)合當(dāng)前國內(nèi)的社會經(jīng)濟環(huán)境，制定出科學(xué)的公允價值估算機制。

3、嚴(yán)格的規(guī)定購買法和權(quán)益結(jié)合法的限制條件

在企業(yè)合并會計準(zhǔn)則實際運用處理中，應(yīng)當(dāng)將權(quán)益結(jié)合法和購買法的適用條件進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定加以限制。不能讓企業(yè)合并在會計方法的選擇上出現(xiàn)兩難的問題。嚴(yán)格按照屬于同方控制下的企業(yè)合并的準(zhǔn)則去使用權(quán)益結(jié)合法。對于多方控制下的企業(yè)合并使用購買法。要嚴(yán)格監(jiān)督他們是否屬于同一企業(yè)控制下，加大監(jiān)管力度，充分發(fā)揮監(jiān)管機構(gòu)的作用。

（二）著重于關(guān)注企業(yè)合并的實質(zhì)

在實際的社會操作中，各個企業(yè)對股份的掌控情況是非常復(fù)雜的，企業(yè)合并的情況和目的也都各不統(tǒng)一的。所以即使在多方控制下的合并也不一定都是股權(quán)聯(lián)合經(jīng)濟共享。而不在同一方控制下的合并也不一定就是收購兼并性質(zhì)的。權(quán)益結(jié)合法和購買法的使用根本區(qū)別于企業(yè)合并的實質(zhì)，所以在會計核算中要清楚的了解企業(yè)合并的實質(zhì)和目的。企業(yè)合并用于經(jīng)濟共享，股權(quán)聯(lián)合的適用于權(quán)益結(jié)合法，而單一收購性質(zhì)的企業(yè)合并適用于購買法。

（三）確立公允價值的應(yīng)用條件

當(dāng)前社會發(fā)展現(xiàn)狀表明公允價值已經(jīng)很難達(dá)到公正。因為企業(yè)合并中被并企業(yè)的估算價格會受很多因素的影響，具有很強的獨立性，很難達(dá)到一致的市場價。所以這也使得公允價值成為和會計界在企業(yè)合并核算中的一大挑戰(zhàn)。將先進(jìn)的國際公允價值的應(yīng)用結(jié)合我國當(dāng)前的社會經(jīng)濟環(huán)境，并進(jìn)一步完善公允價值應(yīng)用的定價準(zhǔn)則。會計行業(yè)要盡快完善公允價值的運用機制，將公允價值的運用方向完善完整，增加操作的可行性，讓公允價值的運用有依據(jù)。增加會計人員的日常培訓(xùn)，加強會計人員的學(xué)習(xí)，與會計工作結(jié)合，實際開展好培訓(xùn)工作，切實提高會計人員和專業(yè)技能和專業(yè)水平，熟練掌握公允價值的運用方法。在面對企業(yè)合并的會計業(yè)務(wù)時在法律準(zhǔn)則之內(nèi)要靈活處理，將公允價值及時準(zhǔn)確的獲得。

（四）提高監(jiān)督人員素質(zhì)，增強監(jiān)管部門的作用

在高速發(fā)展的社會經(jīng)濟中，會計業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜。會計從業(yè)人員只有切實提高自己的專業(yè)技能和綜合本領(lǐng)，才能保證會計信息核算的準(zhǔn)確及時。要充分發(fā)揮市場經(jīng)濟的監(jiān)督作用。要保證會計信息的及時準(zhǔn)確，因此嚴(yán)格要求各部門應(yīng)該相互配合，將完善相關(guān)的法律法規(guī)及時完善，加強審計部門的監(jiān)管，提高監(jiān)督人員的素質(zhì)，切實增強監(jiān)管力度。

（五）將企業(yè)制度及時完善，提高公民法律意識

不健全的企業(yè)制度無疑會滋生很多會計信息造假的行為會導(dǎo)致會計信息失去他的準(zhǔn)確性。在受傳統(tǒng)觀念影響嚴(yán)重的中國，公民法律意識在經(jīng)濟運作非常淡薄，審計部門對企業(yè)監(jiān)管不嚴(yán)會使得會計人員在工作事務(wù)中不嚴(yán)格按照規(guī)章制度來進(jìn)行操作，因此導(dǎo)致企業(yè)在合并后利潤有非常大的可操作空間。所以應(yīng)加速將企業(yè)制度及時完善。增強會計從業(yè)人員的法律意識。增加造假，成本杜絕企業(yè)操作利潤。當(dāng)前首要之急是，加速完善中國市場經(jīng)濟體制。更要改變公民淡薄的法律意識。

五、結(jié)束語

當(dāng)今中國應(yīng)該進(jìn)一步改進(jìn)和完善企業(yè)合并準(zhǔn)則。因為在當(dāng)前的社會大環(huán)境中環(huán)境，企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的一種新趨勢。合并企業(yè)的類型和規(guī)模采用的方式都是多種多樣的，同時也對企業(yè)合并的會計方法帶來了很大的發(fā)展。企業(yè)合并以后，企業(yè)合并的會計核算方法不同。對企業(yè)造成的影響也不同。因此國家相關(guān)部門要及時完善企業(yè)合并會計方法的規(guī)范，嚴(yán)格約束會計操作方法的實施條件。要明確購買法中公允價值的參照標(biāo)準(zhǔn)，減少利潤的操作空間，加強第三方的監(jiān)督。

（山西中瑋環(huán)能集團有限公司，山西 太原 030000）

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