洪偉

[摘 要]房產(chǎn)的轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)為融資租賃公司等各交易方為節(jié)省稅務(wù)成本所采用的一種租賃業(yè)務(wù)形式。根據(jù)租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同的關(guān)聯(lián)程度，作為轉(zhuǎn)租賃中轉(zhuǎn)租方的融資租賃公司在會計處理上，筆者認為有經(jīng)營租賃和融資租賃兩種處理方式，文章具體對這兩種會計處理方式進行了探討。

[關(guān)鍵詞]房產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃;經(jīng)營租賃;融資租賃;一攬子交易

[中圖分類號]F275文章所指的房產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃為融資租賃公司從一方租入房產(chǎn)再出租給第三方的租賃業(yè)務(wù)。具體模式主要為融資租賃公司（轉(zhuǎn)租人）租入房產(chǎn)時支付給出租人一筆大額押金，該押金可根據(jù)租賃合同規(guī)定的付租時點轉(zhuǎn)為租金，融資租賃公司再將房產(chǎn)出租給最終承租人，最終承租人根據(jù)轉(zhuǎn)租賃合同分期支付租金給轉(zhuǎn)租人，從而使出租人達到融資的目的。通過該種方式可以避免房產(chǎn)售后回租過戶時需繳納的契稅，節(jié)省稅金支出。筆者認為在會計處理上根據(jù)租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同的關(guān)聯(lián)程度，有經(jīng)營租賃或融資租賃兩種處理方式。

1 經(jīng)營租賃處理方式

按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》會計準則對租賃的分類，如單獨從租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同來看，一般租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同均不滿足融資租賃的5個相關(guān)條件之一，即：①在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán);③即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;④承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;⑤租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

那么融資租賃公司的租入和租出業(yè)務(wù)均屬于經(jīng)營租賃，支付押金時借記其他應(yīng)收款（押金），貸記銀行存款，在舊租賃準則下，租入時將需付的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入當(dāng)期損益，賬務(wù)處理時借記經(jīng)營租賃支出，貸記其他應(yīng)收款（押金）;出租時采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收益，賬務(wù)處理時借記應(yīng)收賬款或銀行存款，貸記經(jīng)營租賃收入。

已執(zhí)行《財政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35號）的融資租賃公司，對承租人來說，其會計處理方式已不存在經(jīng)營租賃和融資租賃的區(qū)別，對租入資產(chǎn)需確認為使用權(quán)資產(chǎn)。支付押金的會計處理不變，租入時，在租賃期開始日，根據(jù)租賃期和選定的折現(xiàn)率，將尚未支付的租賃付款額折現(xiàn)到租賃期開始日以計算使用權(quán)資產(chǎn)金額，借記使用權(quán)資產(chǎn)，按尚未支付的租賃付款額合計數(shù)貸記租賃負債（本金），根據(jù)租賃負債（本金）與使用權(quán)資產(chǎn)的差額貸記租賃負債利息調(diào)整（金額為負數(shù)）;后續(xù)計量時，每月按租賃期限對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，借記經(jīng)營租賃支出，貸記使用權(quán)資產(chǎn)折舊;按照實際利率法計算租賃負債的攤余成本，確認各期的利息費用，借記利息支出（租賃負債利息支出），貸記租賃負債利息調(diào)整;支付租金時借記租賃負債（本金），貸記銀行存款。出租時租金收入的會計處理方式與原租賃準則下的處理方式一致。由于租入合同規(guī)定，押金可以轉(zhuǎn)為到期租金，在報表列報時，筆者認為押金可以與租賃負債相抵后列報。

案例：2019年1月1日，融資租賃公司甲公司從乙公司租入A房產(chǎn)，甲公司再將該房產(chǎn)出租給丙公司，租期均為10年。根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的租賃合同，甲公司應(yīng)付乙公司租金總額為2.4億元，按半年支付，每半年租金為1200萬元，甲公司在租賃期開始時需支付乙公司租賃押金2.4億元，根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的轉(zhuǎn)租賃合同，甲公司應(yīng)收丙公司租金總額為3.6億元，按季收取，每季租金為900萬元。租賃開始日，A房產(chǎn)剩余使用期預(yù)計為25年，公允價值約為5億元，甲公司的增量借款利率為5%，不動產(chǎn)租賃的增值稅稅率為9%。

租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同未約定在租賃期屆滿時，A房產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給甲公司或丙公司，以及甲公司或丙公司有購買A房產(chǎn)的選擇權(quán)，甲公司或丙公司租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值為2.4億元，為A房產(chǎn)公允價值的48%，租賃期10年，占A房產(chǎn)剩余使用年限的40%，另外，A房產(chǎn)有較高的通用性。因此，租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同不符合融資租賃五條件中的任意一條，可被認為屬于經(jīng)營租賃。

1.1 如甲公司未執(zhí)行新租賃準則

支付押金，借：其他應(yīng)收款（押金）24000萬元，貸：銀行存款24000萬元;

每月計提租金支出，為不含稅金額，借：經(jīng)營租賃成本183.49萬元，貸：應(yīng)付賬款183.49萬元;

每半年支付租金時，借：應(yīng)付賬款1100.92萬元，應(yīng)繳增值稅（進項稅額）99.08萬元，貸：其他應(yīng)收款（押金）1200萬元;

每月計提租金收入，借：應(yīng)收賬款300萬元，貸：經(jīng)營租賃收入275.23萬元，應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）24.77萬元;

每季收取租金時，借：銀行存款900萬元，貸：應(yīng)收賬款900萬元。

1.2 如甲公司已執(zhí)行新租賃準則

支付押金，借：其他應(yīng)收款（押金）2.4億元，貸：銀行存款2.4億元;

按增量借款利率5%，甲公司每期需支付的不含稅租金為1100.92萬元，使用Excel中的PV年金現(xiàn)值函數(shù)得出甲公司在租賃開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值為17162.42萬元，不含稅尚未支付的租金總額為22018.35萬元，在沒有其他租賃費用發(fā)生的情況下，使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本等于尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，借：使用權(quán)資產(chǎn)17162.42萬元，貸：租賃負債（本金）22018.35萬元，租賃負債（利息調(diào)整）-4855.93萬元;

每月計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，折舊年限等于租賃期，為10年，借：經(jīng)營租賃支出143.02萬元，貸：使用權(quán)資產(chǎn)折舊143.02萬元;

2019年6月30日支付租金時，借：租賃負債（本金）1100.92萬元，應(yīng)繳增值稅（進項稅額）99.08萬元，貸：其他應(yīng)收款（押金）1200萬元;按實際利率法確認利息支出，即為17162.42×5%/2=429.06萬元，借：利息支出（租賃負債利息支出）429.06萬元，貸：租賃負債（利息調(diào)整）429.06萬元;下一期計算利息支出的基數(shù)為17162.42-（1100.92-429.06）=16490.56萬元，依此類推。

每月計提租金收入和每季收取租金的會計處理與未執(zhí)行新租賃準則時的一致。

2 融資租賃處理方式

如租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同屬于一攬子交易，即各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;④一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。那么應(yīng)將租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同結(jié)合起來看，融資租賃公司將全部租金以押金方式一次性支付給出租人，從融資租賃公司的角度來看實質(zhì)為發(fā)放貸款，向轉(zhuǎn)租承租人收取的租金可視同為收取還款。在這種情況下，融資租賃公司在賬務(wù)處理上，筆者認為可按應(yīng)收取的全部租金借記長期應(yīng)收款，按支付的押金金額貸記銀行存款，應(yīng)收取的全部租金與支付押金的差額貸記未實現(xiàn)融資收益，再采用實際利率法計算各月應(yīng)當(dāng)確認的租賃收入，借記未實現(xiàn)融資收益，貸記融資租賃收入，收到租金時借記銀行存款，貸記長期應(yīng)收款。

案例：文章經(jīng)營租賃處理方式案例中的租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同如為一攬子合同，甲公司的租金支付和租金收取時間一致，均為半年，筆者認為甲公司可以根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)采用類似融資租賃的會計處理方式。但需要注意的是，融資租賃利息收入的增值稅稅率為6%，與經(jīng)營租賃的增值稅稅率不同，如認定為融資租賃最好取得三方主管稅務(wù)機關(guān)的認可，不然可能會造成會計處理與稅務(wù)處理的不一致。

在支付押金時，按不含稅租金收入計算，即（36000-24000）/1.06+24000=35320.75萬元，借：長期應(yīng)收款35320.75萬元，貸：銀行存款24000萬元，未實現(xiàn)融資收益11320.75萬元;

由于租金支付間隔和每期收到的租金金額相同，可使用Excel中的RATE函數(shù)計算得出內(nèi)含報酬約為8.43%，2019年6月30日，按實際利率法確認利息收入，金額為24000×8.43%/2=1011.60萬元，不含稅利息收入為1011.60/（1+6%）=954.34萬元，借：未實現(xiàn)融資收益954.34萬元，貸：融資租賃收入954.34萬元，下一期計算利息支出的基數(shù)為24000-（1800-1011.60）=23211.60萬元，依此類推;收到租金時，借：銀行存款1800萬元，貸：長期應(yīng)收款1742.74萬元，應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）57.26萬元（954.34萬元×0.06）。

3 結(jié) 論

在新租賃準則下經(jīng)營租賃的會計處理方式較融資租賃的會計處理方式復(fù)雜，但邏輯關(guān)系清晰，而融資租賃的會計處理方式下，由于出租人和最終承租人不同，即融資方和還款方不一致，需要考慮協(xié)調(diào)的關(guān)系較多，如能得到稅務(wù)機關(guān)的認可，則融資租賃公司可以節(jié)省租賃物對應(yīng)的經(jīng)營租賃增值稅稅率與融資租賃增值稅稅率差相應(yīng)收入部分（租金收入與租金支出的差額）的增值稅。如稅務(wù)機關(guān)不認同為融資租賃，則將造成會計處理與稅務(wù)處理的不一致，增加賬務(wù)處理的復(fù)雜程度。

參考文獻：

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