摘 要：在注冊會計師審計過程中函證是一項重要程序，如果方法得當通過函證可以獲得較高可信度的審計證據(jù)，但在實務(wù)過程中經(jīng)常出現(xiàn)種種問題致使函證達不到應(yīng)有的效果從而增加財務(wù)風險，本文就對函證過程中可能遇到的問題進行了分析并提出了解決辦法。

關(guān)鍵詞： 函證 審計風險 可靠性

1.函證的定義

函證是由審計師或其他業(yè)務(wù)鑒定者對各類組織的財務(wù)或其他信息進行認定的過程，通過直接來自第三方的答復獲取相關(guān)信息現(xiàn)存狀況，獲取審計證據(jù)的過程。通過函證將會獲得比較可靠的證據(jù)，函證涉及到眾多的財務(wù)賬戶包括：應(yīng)收賬款，應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)付賬款，應(yīng)付票據(jù)，長期投資，短期投資，其他應(yīng)收款，預付賬款等。在現(xiàn)代審計過程函證中是一項極其重要的方式。

2.函證的分類

函證可分為兩類，第一類是肯定式回函又被叫做積極方式函證，再這種方式下債務(wù)人收到函證后無論函證欠款正確與否都應(yīng)當進行回函。第二類是否定式函證又被叫做消極方式函證，當審計人員像債務(wù)熱源發(fā)出函證后如款項正確便可以不對函證進行回復，只有對金額有異議時才進行回函。

3.函證過程中會出現(xiàn)的問題

1）.被審計單位阻撓或者拒不配合寄送函證。存在某些被審計單位出于各種目的想對財務(wù)數(shù)據(jù)進行舞弊，他們可能會設(shè)法更改函證內(nèi)容或阻礙函證的順利寄送。如果函證回函不及時或遭到干擾對審計工作無疑會造成影響，為被審計單位提供可乘之機從而導致審計失敗。

2）.審計單位與第三方串通。在審計人員發(fā)送函證時，需要被審計單位提供各類信息如對方單位地址、電話、郵編等，編制好函證后還需要被審計單位蓋公章。在這個過程中就給了被審計單位與第三方串通的時間差。

3）.回函率通常得不到有效保障。在審計的過程中經(jīng)常會對函證的回函率進行擔憂，因為我國現(xiàn)行法律并沒有要求被詢證者一定要按時對函證進行回函，詢證者對回函態(tài)度不一，對于很多大企業(yè)他們可能會不間斷的收到各類函證，對方財務(wù)人員在收到函證后需要查找檔案并進行核查，甚至對于有的情況還需要向上級請示，對于這樣諸多的步驟這也導致了很多函證可能沒有辦法得到回復。從審計人員角度來說，如果得不到對方回函可能需要第二次或第三次函證，這樣就對審計工作帶來了諸多不便。

4）.對成本效益的顧慮。在審計過程中審計人員有時會由于函證成本的原因?qū)C程序進行取舍。就銀行存款函證來說其收費較高且并不統(tǒng)一，而且詢證過程繁瑣需要經(jīng)過層層審批為審計工作增加了不少難度。而對于其他企業(yè)詢證者來說被詢證者可能存在于全國各地，函證的寄發(fā)、回收及后期的統(tǒng)計分析需要大量的時間。

通過以上對函證種種問題的分析我們可以看出函證過程中的某些矛盾局面。在審計實務(wù)中應(yīng)對以上問題加以思考積極規(guī)避風險，如何解決以上問題將直接影響審計證據(jù)的可靠性，接下來是一些對解決上述問題的思考及建議。

1）.提高審計風險意識?，F(xiàn)代審計是以風險導向為特征的，審計風險是審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中存在的固有風險，在審計人員執(zhí)業(yè)準則中非常注重審計風險的評估和應(yīng)對，審計人員在審計工作中，低估審計風險的同時增加了審計人員自身承擔的風險。在實際操作中審計人員可能在審計過程中對審計工作執(zhí)行不到位，低估了審計風險，其中可能是審計人員因工作量大忽視了一些程序的執(zhí)行問題，或者其自身審計知識有限，也可能是審計人員存在僥幸心理。為了有效地控制風險，審計人員應(yīng)加強嚴格執(zhí)行審計程序意識。作為審計師，審計嚴格按照審計程序是培養(yǎng)責任感。只有增強審計人員嚴格執(zhí)行程序的意識，才能使其在工作中嚴格按照審計準則進行審計;同時審計人員應(yīng)該通過培訓等方式，不斷提高自己的水平，做到程序執(zhí)行準則爛熟于心;

2）.加強審計獨立性。在審計過程中要求審計工作人員保持一種公正的態(tài)度，一種履行專業(yè)義務(wù)的態(tài)度去完成工作。獨立性是審計人員審計的靈魂，沒有獨立的執(zhí)行審計程序，審計人員審計將失去其權(quán)威性和存在的價值。在函證過程中應(yīng)對整個過程保持控制，在函證對象的選擇上應(yīng)做到廣泛隨機的選擇。

此外，審計人員應(yīng)特別注意關(guān)聯(lián)方在審計工作中的往來賬戶。這是公司使用關(guān)聯(lián)方交易作弊的最簡單，最隱蔽的方式。在向關(guān)聯(lián)方發(fā)出的應(yīng)收賬款函中，審計人員應(yīng)首先關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易，然后根據(jù)審計結(jié)果分析信函的必要性和有效性。如果審計結(jié)果表明關(guān)聯(lián)方交易存在問題，審計人員應(yīng)增加新的審計程序，將風險程度進一步縮小。

3）.加強回函可靠性與回函率。函證應(yīng)由審計人員親自發(fā)出，并應(yīng)經(jīng)審計人員或者執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所直接回收。選擇實施函證的樣本要從充分性和適當性上足以代表總體，發(fā)函比例不能過低，抽取的樣本一定要有重要性和代表性。在審計實踐中，由于工作繁忙，一些審計人員往往為了節(jié)約審計成本和審計時間，將這些工作交給被審計單位來做，這樣便大大增加了審計風險。審計人員將函證交給被審單位人員處理，其中所發(fā)生的事情是審計人員難以預料、難以控制的。而回函就失去了其真實性與可靠性。當注冊會計師通過其他程序發(fā)現(xiàn)問題時，一定要重新考慮函證程序的適當性，追加審計程序予以證實或消除。無論實施函證時采取什么方法提高效率，注冊會計師都應(yīng)親自收發(fā)函證，且要保證收到的回函為原件;函證是為審計目的而設(shè)計的重要程序，應(yīng)當由注冊會計師專業(yè)判斷函證的對象、范圍、方式，而不能聽任客戶的擺布，保持審計的獨立性。

由于被審計單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)量的不同，審計項目的時間也會有所不同。在正常情況下，審計人員進駐被審計單位后，應(yīng)第一時間安排需要函證的對象，同時也應(yīng)盡快發(fā)送函證至第三方。從數(shù)據(jù)來看，審計忙季回函率通常并不理想，而且在春節(jié)假期前后回函率更低，因此選擇適當?shù)陌l(fā)函時間有助于提高函證的回函率。審計人員在設(shè)計函證時，函證內(nèi)容應(yīng)簡明扼要，便于第三方理解。還需結(jié)合被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制有效性、被函證對象處理函證的習慣做法及回函可能性等因素來確定設(shè)計函證的內(nèi)容、范圍。在事務(wù)所經(jīng)濟條件允許的情況下，審計人員在向第三方寄出應(yīng)收賬款函證時，可告知對方回函時可選擇郵費到付，這樣做雖然增加了一部分審計成本，但可以提高回函率，進而取得充分的審計證據(jù)。

在函證過程中應(yīng)詳細記錄函證的各類信息，其中包括公司名稱，地址，聯(lián)系電話，快遞運單編號等，這些都將作為審計證據(jù)予以保留。在函證過程中應(yīng)及時對函證進行跟蹤，如長時間未收到回函應(yīng)對函證狀況予以核實，對收到函證并未回復的企業(yè)應(yīng)積極溝通。

4）.解決銀行函證程序繁瑣的問題。作為社會金融服務(wù)部門銀行應(yīng)積極支持事務(wù)所函證工作，中注協(xié)應(yīng)積極推進出臺相關(guān)政策統(tǒng)一銀行函證流程并降低函證業(yè)務(wù)費用。銀行應(yīng)開設(shè)快速函證業(yè)務(wù)來優(yōu)化函證業(yè)務(wù)程序，將來如果可以在互聯(lián)網(wǎng)查詢平臺進行相關(guān)函證程序?qū)⒂行岣邔徲嬓省?/p>

5）.加強對審計師隊伍的職業(yè)道德教育。審計人員應(yīng)由足夠的風險觀念，審計人員應(yīng)沖破傳統(tǒng)審計理念的束縛從思想上深入理解各類現(xiàn)代審計風險問題，加強職業(yè)道德的樹立。同時相關(guān)行業(yè)管理部門盡快完善相關(guān)的法律規(guī)范，對違法違紀的會計師事務(wù)所及注冊會計師予以嚴厲懲處，從而起到警示作用。應(yīng)創(chuàng)建以誠信為導向的執(zhí)業(yè)氛圍，引導健康的執(zhí)業(yè)環(huán)境，促進行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻

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作者簡介：高梓彬（1996—）男 漢族 遼寧省大連市人 天津科技大學經(jīng)濟與管理學院會計專業(yè)，研究方向：財會。