摘 要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，股份制企業(yè)逐漸在眾多的所有制企業(yè)形式中重要的組成部分，我國(guó)的上市公司也日益成長(zhǎng)壯大。為了有效地考評(píng)上市公司的業(yè)績(jī)，其財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)指標(biāo)就成為了廣大投資者的首選。上市公司為了達(dá)到自身的利益目的，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾修改，通過(guò)對(duì)一些指標(biāo)進(jìn)行非法的修改來(lái)歪曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)成果。本文通過(guò)全面剖析上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾行為，提出遏制上市公司非法的會(huì)計(jì)處理行為，有效地防范了投資者對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，為凈化投資環(huán)境提供了方向。

關(guān)鍵詞：上市公司;報(bào)表;粉飾;防范

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的動(dòng)機(jī)

1.股票順利上市發(fā)行及增資配股等市場(chǎng)動(dòng)機(jī)

公司之所以會(huì)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，其動(dòng)機(jī)主要是《公司法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等相關(guān)法令中指出了，公司若想要通過(guò)證監(jiān)會(huì)審核取得配股資格，則必須滿(mǎn)足連續(xù)三年或三年以上的凈資產(chǎn)達(dá)到10%且不得低于6%。為此，一些公司鋌而走險(xiǎn)，選擇粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。又因?yàn)?，企業(yè)想要取得更多的資金，難免會(huì)選擇提高發(fā)行價(jià)格，而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，則成為了達(dá)到這一目的的最優(yōu)捷徑。而上市公司的動(dòng)機(jī)主要是，隨著《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》的施行，一些經(jīng)營(yíng)中有著虧損的上市企業(yè)，其被停牌或摘牌的風(fēng)險(xiǎn)日益顯著。也因此，上市公司選擇了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，以免受處罰。

2.滿(mǎn)足融資需求

我國(guó)的上市公司一般都要依靠外部的資金來(lái)維持自身企業(yè)的資金鏈運(yùn)營(yíng)。這一類(lèi)的公司大多數(shù)長(zhǎng)期處在資金不足的狀態(tài)。也因此，上市公司要依靠財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)吸引債權(quán)人。為此，經(jīng)營(yíng)效率差的企業(yè)和資金不足的企業(yè)，便會(huì)采用粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的方式來(lái)獲得信貸基金。雖然我國(guó)法律對(duì)企業(yè)有著非常嚴(yán)格的控制，但是股票短期籌資的吸引力使得一些公司鋌而走險(xiǎn)，不惜造假來(lái)達(dá)到上市的目的。還有一部分上市公司試圖突破10%的凈資產(chǎn)收益率的界限，以提高其運(yùn)行性能，不惜使用任何手段。而那些暫時(shí)無(wú)法上市的公司也以業(yè)績(jī)的提升向債權(quán)人展示其能力。

3.在業(yè)績(jī)考核中造假

企業(yè)的業(yè)績(jī)考核，也成為了一些企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的一大動(dòng)機(jī)。企業(yè)考核是指通過(guò)銷(xiāo)售收入，銷(xiāo)售利潤(rùn)率，資金周轉(zhuǎn)率等一系列指標(biāo)來(lái)判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的一項(xiàng)重要流程。為了創(chuàng)造出漂亮的業(yè)績(jī)，提升在行業(yè)中的地位，一些企業(yè)便會(huì)選擇粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。無(wú)論發(fā)放薪酬的人是誰(shuí)，業(yè)績(jī)、國(guó)有資產(chǎn)的保值升值都與之密不可分。正是因?yàn)槿绱?，為了得到更大的利?rùn)，上市公司的管理層通常會(huì)選擇粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

4.減少納稅

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求之間存在著不小的差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)直接地影響了企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅。稅金過(guò)高，那么就會(huì)影響企業(yè)的收入利潤(rùn)。因此為了減小影響，支付較少的稅金，上市公司可能需要粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表減少收入、增加成本來(lái)達(dá)成目的。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的常見(jiàn)表現(xiàn)形式

1.利用資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行報(bào)表粉飾

利用資產(chǎn)的重組來(lái)粉飾報(bào)表。資產(chǎn)重組，通俗來(lái)講就是指企業(yè)的資產(chǎn)所有者對(duì)其所在的資產(chǎn)上面的權(quán)利進(jìn)行再分配。目前在企業(yè)資產(chǎn)重組中通行的計(jì)價(jià)原則是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這樣就使得企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)過(guò)公允價(jià)值計(jì)量虛增了許多，由于債務(wù)重組的利得是計(jì)入當(dāng)期損益的，因此該種方法成為了調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的方法，這也是許多被ST的上市公司慣用的粉飾手法之一。

利用資產(chǎn)的評(píng)估來(lái)粉飾報(bào)表。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之中的審慎原則與會(huì)計(jì)法規(guī)，明確地指出了，公司應(yīng)該在利潤(rùn)表中體現(xiàn)出資產(chǎn)損失。資產(chǎn)的減值與損失的確定，通常都會(huì)影響到企業(yè)股東與相關(guān)利益者的利益。正因?yàn)槿绱?，上市公司通常都?huì)在評(píng)估中進(jìn)行減值評(píng)估，從而抵減資本公積與資產(chǎn)減值損失。

利用利息的資本化來(lái)粉飾報(bào)表。會(huì)計(jì)法規(guī)中規(guī)定了，企業(yè)由于借款而產(chǎn)生的利息，可作為一項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用或用作支出來(lái)處理，也可以計(jì)入一些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本，如在建工程、固定資產(chǎn)等，這也就是所說(shuō)的利息的資本化?；煜Y本化支出與收益化支出的界限，將收益性支出的利息資本化，人為調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。因此準(zhǔn)確地判斷出資本支出與經(jīng)營(yíng)支出，是決定利息的資本化的重要條件。

2.利用收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行報(bào)表粉飾

利用其他非主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤(rùn)來(lái)調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。非主營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，雖然不是公司主營(yíng)業(yè)產(chǎn)生的利潤(rùn)，但是也會(huì)計(jì)入總營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，進(jìn)而對(duì)上市公司最終營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不小的影響。一些虧損嚴(yán)重的公司，常常會(huì)在臨近期末時(shí)，通過(guò)出售原材料，從而獲得利潤(rùn)，來(lái)彌補(bǔ)主營(yíng)業(yè)務(wù)上的虧損，也就粉飾了報(bào)表。同時(shí)還有著營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)，這些利潤(rùn)雖然不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得，但也會(huì)計(jì)入企業(yè)總利潤(rùn)。一些公司也會(huì)采取出售固定資產(chǎn)的方式賺取營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)，從而徒增利潤(rùn)，粉飾報(bào)表。

利用銷(xiāo)售的成本的調(diào)整粉飾報(bào)表。上市公司有時(shí)候也會(huì)選擇調(diào)整一部分成本科目來(lái)降低銷(xiāo)售成本。比如，有一些公司通過(guò)改變計(jì)價(jià)方法，達(dá)到降低成本的目的。還有一些公司在計(jì)算最終成本時(shí)，不把定額成本差異推銷(xiāo)給銷(xiāo)售產(chǎn)品，降低了本期所銷(xiāo)售成本，粉飾了報(bào)表。

通過(guò)調(diào)節(jié)銷(xiāo)售成本粉飾報(bào)表。上市公司在收入一定的情況下，也會(huì)通過(guò)調(diào)整一些成本科目來(lái)降低銷(xiāo)售成本。例如，一些上市公司改變了存貨計(jì)價(jià)方法，以降低銷(xiāo)售成本。還有些公司在利用定額成本法計(jì)算最終銷(xiāo)售的產(chǎn)品成本時(shí)，不會(huì)將定額成本差異攤銷(xiāo)給本期的銷(xiāo)售產(chǎn)品，從而降低本期的銷(xiāo)售成本，虛增本期利潤(rùn)。

3.利用關(guān)聯(lián)交易粉飾報(bào)表

利用關(guān)聯(lián)公司之間的交易粉飾報(bào)表，是指上市公司與其母公司或其他姊妹公司之間的交易。上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易粉飾報(bào)表的行為極為常見(jiàn)。關(guān)聯(lián)交易的主要方式有，通過(guò)上市公司與其關(guān)聯(lián)公司之間高價(jià)的交易來(lái)增加主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入利潤(rùn);通過(guò)改變售價(jià)，高價(jià)或低價(jià)地進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)，并通過(guò)非上市公司與上市公司之間的優(yōu)劣資產(chǎn)的相互置換與股權(quán)的相互置換進(jìn)一步達(dá)成粉飾報(bào)表的目的;利用利息的高低，進(jìn)行資金往來(lái)，調(diào)節(jié)收入;通過(guò)管理費(fèi)的方式調(diào)節(jié)利潤(rùn)。通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)可以使上市公司完成利潤(rùn)指標(biāo)的限制，達(dá)到主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)占利潤(rùn)總額的70%，但同時(shí)轉(zhuǎn)移了非上市關(guān)聯(lián)方的利潤(rùn)，對(duì)于國(guó)有企業(yè)改制的上市公司關(guān)聯(lián)方來(lái)說(shuō)，無(wú)疑造成了國(guó)有資產(chǎn)的流失。同時(shí)也失去了財(cái)務(wù)報(bào)表的基本衡量功能，變成了不法分子手中任意操縱的工具。

三、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的防范

1.關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法，是指從本公司的利潤(rùn)報(bào)表中剔除來(lái)自其關(guān)聯(lián)公司的營(yíng)業(yè)收入，是一種更為真實(shí)地了解到公司實(shí)際盈利的方法。應(yīng)當(dāng)說(shuō)我們國(guó)家對(duì)于杜絕此類(lèi)報(bào)表粉飾行為一直在進(jìn)行著不懈的努力，并取得了一定的成效。其中效果顯著的是對(duì)于濫用成本法與權(quán)益法來(lái)操縱利潤(rùn)的行為進(jìn)行糾正，規(guī)定被收購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)在收購(gòu)日前取得的，不得納入收購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中，這一做法有效地遏制了用關(guān)聯(lián)方的重組來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的方式。會(huì)計(jì)信息使用者要著重關(guān)注到公司與其關(guān)聯(lián)公司之間的交易定價(jià)，分析公司是否通過(guò)關(guān)聯(lián)交易粉飾報(bào)表。將本公司的報(bào)表，與其母公司的總報(bào)表進(jìn)行對(duì)比時(shí)，若總報(bào)表中的利潤(rùn)總額遠(yuǎn)低于公司利潤(rùn)總額，可能就說(shuō)明了兩者之間通過(guò)不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易粉飾了報(bào)表。

2.不良資產(chǎn)剔除法

所謂不良資產(chǎn)，是指一些虛擬資產(chǎn)以及可能虧損的項(xiàng)目。不正當(dāng)資產(chǎn)的剔除，有利于確認(rèn)真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果不正當(dāng)資產(chǎn)總額接近了凈資產(chǎn)，說(shuō)明了該企業(yè)可能存在著持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的問(wèn)題。也可能表明了，往年的營(yíng)業(yè)收入報(bào)表中可能存在的粉飾行為。如果不良資產(chǎn)的數(shù)量持續(xù)上漲，接近甚至超過(guò)了利潤(rùn)總額，說(shuō)明該企業(yè)的本期利潤(rùn)報(bào)表中可能存在舞弊行為。

3.現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量的分析法是指將企業(yè)的現(xiàn)金流量與企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入以及投資收益進(jìn)行比較，進(jìn)而分析出企業(yè)主營(yíng)利潤(rùn)與投資收益的質(zhì)量。通常來(lái)講，現(xiàn)金凈流量低的收益利潤(rùn)，質(zhì)量也是不可靠的。所以，如果企業(yè)的現(xiàn)金流量長(zhǎng)時(shí)間比凈利潤(rùn)低，也就表明了，其相應(yīng)的資產(chǎn)可能是不正當(dāng)資產(chǎn)。也就表明了企業(yè)可能存在粉飾報(bào)表的行為，比如說(shuō)前文提到的將收益化利息費(fèi)用進(jìn)行資本化計(jì)入在建工程成本這一做法，就會(huì)呈現(xiàn)出雖然當(dāng)期利息費(fèi)用減少了，利潤(rùn)增加了，但是并沒(méi)有相應(yīng)地增加現(xiàn)金流入，因此這一行為就可以界定為利潤(rùn)虛增，也就是報(bào)表粉飾行為。

4.建立更加合理的業(yè)績(jī)考評(píng)機(jī)制，減少會(huì)計(jì)信息造假動(dòng)機(jī)

給予企業(yè)員工與管理人員正面的動(dòng)力，才是企業(yè)考評(píng)機(jī)制的目的。員工只有著眼于企業(yè)及其自身長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益，才會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生更多的積極影響。截至目前，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)都選擇了通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的好與壞來(lái)評(píng)估高層管理人員的業(yè)績(jī)，這也從根本上形成了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表理所當(dāng)然地成為了企業(yè)的一大詬病。也正因?yàn)槿绱?，?chuàng)建出更為合理的考評(píng)機(jī)制，才是減少粉飾報(bào)表行為的根本。

5.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度建設(shè)

財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為對(duì)于報(bào)表使用者的危害是極大的，由于其粉飾行為掩蓋了其實(shí)際的經(jīng)營(yíng)狀況，因此一旦出現(xiàn)上市公司破產(chǎn)的情況，投資者的損失無(wú)法彌補(bǔ)，因此將財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)參與人員、管理人員的收入按照一定比例提取列為專(zhuān)項(xiàng)管理，以備企業(yè)發(fā)生非正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下給投資者造成損失時(shí)，據(jù)此提供補(bǔ)償，可以減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)。這一制度的建立可以有效地緩沖財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為帶來(lái)的損失，但不能從根本上杜絕報(bào)表粉飾行為，因此還應(yīng)當(dāng)從立法方面加大對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的處罰力度。

四、結(jié)語(yǔ)

上市公司做為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中濃墨重彩的一筆，為我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入了源源不斷的生機(jī)與活力，只要我們對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行有效地監(jiān)督管理，就一定能夠全面客觀地展示公司的整體財(cái)務(wù)狀況，徹底杜絕財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為，凈化會(huì)計(jì)行業(yè)環(huán)境，相信我們的上市公司在科學(xué)的管理手段下一定能夠進(jìn)一步發(fā)展壯大。

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作者簡(jiǎn)介：韓興政（1999.08- ），男，甘肅白銀人，本科在讀，研究方向：財(cái)務(wù)管理