楊華，李夢(mèng)怡

(信陽(yáng)農(nóng)林學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院，河南 信陽(yáng) 464000)

自2016年5月1日起“營(yíng)改增”在我國(guó)全行業(yè)全面鋪開(kāi)，銀行業(yè)進(jìn)入“營(yíng)改增”實(shí)施階段。經(jīng)過(guò)三年的實(shí)踐，“營(yíng)改增”對(duì)銀行業(yè)產(chǎn)生了何種影響，是否達(dá)到了減稅目標(biāo)，值得深入探究。本文以信陽(yáng)市銀行業(yè)為樣本，分析“營(yíng)改增”政策實(shí)施效果，以期為完善制度提供依據(jù)。

1 增值稅與營(yíng)業(yè)稅概述

1.1 基本規(guī)定

增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，以“貨勞”的增值額為計(jì)算依據(jù)，征稅對(duì)象是在中國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或加工、修理修配勞務(wù)及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，以應(yīng)稅銷(xiāo)售額計(jì)算出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之后的金額作為應(yīng)納稅款的金額。 “營(yíng)改增”之前，增值稅的主要征稅行業(yè)是制造業(yè)。增值稅的特點(diǎn)在于稅款抵扣，計(jì)算增值稅需要扣除商品的進(jìn)項(xiàng)稅額，通過(guò)扣除上一個(gè)環(huán)節(jié)已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅款可以避免重復(fù)征稅。營(yíng)業(yè)稅也是一種流轉(zhuǎn)稅，以營(yíng)業(yè)額為計(jì)算依據(jù)，以營(yíng)業(yè)額與相應(yīng)稅率相乘計(jì)算出應(yīng)納稅額。營(yíng)業(yè)稅的特點(diǎn)是全額征稅，不考慮流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多少，計(jì)稅依據(jù)均為本環(huán)節(jié)營(yíng)業(yè)額，成本多少、費(fèi)用高低對(duì)計(jì)稅依據(jù)沒(méi)有影響。這一特征不可避免地導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅問(wèn)題。與增值稅相比，營(yíng)業(yè)稅未對(duì)上一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款進(jìn)行扣除，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多重復(fù)征稅問(wèn)題越突出。

1.2 增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的弊端

第一，兩稅并行會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。這是由營(yíng)業(yè)稅的固有特征導(dǎo)致的。營(yíng)業(yè)稅按照當(dāng)期發(fā)生的全部營(yíng)業(yè)額與稅率相乘計(jì)算稅額，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全部環(huán)節(jié)全額征收營(yíng)業(yè)稅，未扣除上一環(huán)節(jié)已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅款，造成營(yíng)業(yè)稅征收過(guò)程中稅款疊加、重復(fù)征稅。由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅在征稅范圍、納稅依據(jù)等方面存在差異，增值稅納稅人無(wú)法從營(yíng)業(yè)稅納稅人處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致無(wú)法產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額；營(yíng)業(yè)稅納稅人取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票也無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵扣，進(jìn)而導(dǎo)致兩類(lèi)納稅人在該環(huán)節(jié)發(fā)生納稅混亂，無(wú)法計(jì)算出準(zhǔn)確的應(yīng)納稅額。第二，兩稅并行阻斷了抵扣機(jī)制的運(yùn)行。“營(yíng)改增”之前，增值稅的納稅對(duì)象集中在制造業(yè)，征稅范圍僅包括銷(xiāo)售商品、提供加工修理修配業(yè)務(wù)，不包含銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)范圍不完整，不同類(lèi)型的企業(yè)無(wú)法形成抵扣閉環(huán)，稅收中性效應(yīng)無(wú)法發(fā)揮。

“營(yíng)改增”之前，銀行業(yè)實(shí)行的是營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩稅并行的制度，這使得銀行業(yè)稅收抵扣鏈條不夠通暢，整體稅負(fù)較重[1]。一方面，銀行業(yè)使用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，高于其他服務(wù)業(yè)3%的水平；另一方面銀行等金融機(jī)構(gòu)作為營(yíng)業(yè)稅納稅人，無(wú)法享受到對(duì)購(gòu)進(jìn)商品或取得勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，導(dǎo)致銀行業(yè)承擔(dān)了較重的賦稅成本。此外，生產(chǎn)制造型企業(yè)作為增值稅納稅人，從銀行獲得貸款等金融服務(wù)時(shí)，無(wú)法取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，一定程度上導(dǎo)致該類(lèi)型企業(yè)對(duì)銀行產(chǎn)品需求的減少，不利于銀行業(yè)的發(fā)展[2]。

2 銀行業(yè)“營(yíng)改增”的主要內(nèi)容

2.1 稅率

2016年3月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，銀行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，按照金融服務(wù)項(xiàng)目征收增值稅，稅率為6%。《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)金融業(yè)有關(guān)政策的通知》規(guī)定，“農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機(jī)構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機(jī)構(gòu)在縣及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)收入，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅”，“對(duì)中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行納入‘三農(nóng)金融事業(yè)部’改革試點(diǎn)的各支行提供農(nóng)戶貸款、農(nóng)村企業(yè)和農(nóng)村各類(lèi)組織貸款取得的利息收入，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅?！?/p>

2.2 征稅范圍

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，金融服務(wù)包括四種業(yè)務(wù)活動(dòng)，分別為貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)渲信c銀行業(yè)相關(guān)的為貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。這三類(lèi)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入是銀行機(jī)構(gòu)交納增值稅的計(jì)算依據(jù)[3]。

3 “營(yíng)改增”對(duì)銀行業(yè)的影響

選取信陽(yáng)市國(guó)有商業(yè)銀行、城商行、農(nóng)商行、農(nóng)信社和村鎮(zhèn)銀行五種不同類(lèi)型的銀行各一家為研究樣本，分析“營(yíng)改增”政策區(qū)域?qū)嵤┬Ч?/p>

3.1 “營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的影響

3.1.1 加重成本負(fù)擔(dān)，拉低利潤(rùn)增速 “營(yíng)改增”對(duì)銀行業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、人員配備、報(bào)稅系統(tǒng)提出了新要求。會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)方面，增值稅是價(jià)外稅，需增加價(jià)稅分離模塊，以保證計(jì)算準(zhǔn)確；人員配備方面，需培訓(xùn)員工，使其準(zhǔn)確理解政策，重新進(jìn)行納稅籌劃；報(bào)稅系統(tǒng)方面，需保證銀行的稅控系統(tǒng)與國(guó)稅局的系統(tǒng)對(duì)接，保證增值稅發(fā)票按時(shí)開(kāi)具[4]。這些工作使銀行業(yè)在不良資產(chǎn)率上升的不利環(huán)境下增加了成本支出，導(dǎo)致樣本銀行2016年利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)不同程度地下降(見(jiàn)表1)，其中以國(guó)有銀行、城商行、村鎮(zhèn)銀行表現(xiàn)最為明顯，農(nóng)商行和農(nóng)信社利潤(rùn)未降低是因?yàn)榘凑找?guī)定可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，與之前的5%的營(yíng)業(yè)稅稅率相比，稅率有所降低。

表1 2016年樣本銀行利潤(rùn)總額增長(zhǎng)情況和凈利潤(rùn)增長(zhǎng)情況

3.1.2 降低進(jìn)項(xiàng)稅比例，增加業(yè)務(wù)管理難度 “營(yíng)改增”政策規(guī)定對(duì)商業(yè)銀行從事的貸款、金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息收入按照6%的稅率征收增值稅，其中可以作為抵扣的業(yè)務(wù)僅是業(yè)務(wù)收費(fèi)，這意味著進(jìn)項(xiàng)稅占比遠(yuǎn)低于收入產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅。這要求銀行業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品類(lèi)型，適應(yīng)政策發(fā)展，縮小不利影響。

3.1.3 增加納稅環(huán)節(jié)，提高內(nèi)部控制要求 以往的營(yíng)業(yè)稅直接按照固定的比例扣除，增值稅涉及發(fā)票的開(kāi)具、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等問(wèn)題，納稅環(huán)節(jié)明顯增多，各部門(mén)之間合作和日常業(yè)務(wù)處理的難度提高。

3.2 “營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行稅負(fù)的影響

3.2.1 整體稅負(fù)上升 樣本銀行2017年應(yīng)納增值稅額均高于2016年，呈明顯上漲趨勢(shì)，總稅負(fù)除國(guó)有銀行與農(nóng)村信用社外，其他均有不同程度上漲。樣本銀行2017年增值稅額較2016年上升55.79%，其中國(guó)有銀行與城商行上漲幅度較大。樣本銀行2017年總稅負(fù)較2016年上升了10.57%。(見(jiàn)表2)

表2 2016-2017年樣本銀行稅負(fù)情況

注：增值稅負(fù)=應(yīng)納增值稅/營(yíng)業(yè)收入

總稅負(fù)=(應(yīng)納增值稅+稅金及附加+所得稅)/營(yíng)業(yè)收入

3.2.2 不同類(lèi)型銀行“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)不同 國(guó)有銀行與城商行2017年需繳納營(yíng)業(yè)稅分別為3556.23萬(wàn)元和364.50萬(wàn)元，遠(yuǎn)低于實(shí)際繳納增值稅金額，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)在這兩類(lèi)銀行機(jī)構(gòu)中并未體現(xiàn)。地方農(nóng)商行、農(nóng)村信用社以及村鎮(zhèn)銀行減稅效應(yīng)則比較明顯，實(shí)際繳納增值稅金額均低于測(cè)算營(yíng)業(yè)稅金額，這源于涉農(nóng)銀行機(jī)構(gòu)可采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率繳納增值稅，低于“營(yíng)改增”政策執(zhí)行之前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。(見(jiàn)表3)

表3 2017-2018年樣本銀行增值稅及營(yíng)業(yè)稅測(cè)算情況

3.2.3 “營(yíng)改增”政策紅利逐漸凸顯 隨著銀行機(jī)構(gòu)逐步適應(yīng)“營(yíng)改增”政策，政策紅利影響范圍擴(kuò)大，減稅效應(yīng)明顯。2018年國(guó)有銀行已出現(xiàn)測(cè)算營(yíng)業(yè)稅高于增值稅的跡象，減稅效應(yīng)擴(kuò)大到四種類(lèi)型的銀行機(jī)構(gòu)。同時(shí)，農(nóng)商行、農(nóng)信社和村鎮(zhèn)銀行的稅額變動(dòng)比例較2016年均實(shí)現(xiàn)大幅度增加。(見(jiàn)表3)

3.3 銀行業(yè)稅負(fù)變化原因分析

3.3.1 名義稅率提高 增值稅為價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，為保證可比性，可將享受簡(jiǎn)易征稅方法的縣域涉農(nóng)銀行機(jī)構(gòu)以外的銀行機(jī)構(gòu)采用的增值稅稅率換算為營(yíng)業(yè)稅同口徑的5.66%(6%/(1+6%))，可見(jiàn)國(guó)有銀行、城商行的稅率較之前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率均有上升。在納稅基數(shù)不變的情況下，“營(yíng)改增”后稅率上升了13.2%。隨著實(shí)際繳納增值稅金額的增加，以此為計(jì)算基數(shù)的城建稅與教育費(fèi)附加增加，銀行總稅負(fù)增加。

3.3.2 應(yīng)稅收入范圍擴(kuò)大 在原營(yíng)業(yè)稅下，銀行機(jī)構(gòu)應(yīng)稅收入為貸款利息收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入?！盃I(yíng)改增”后，一些不屬于營(yíng)業(yè)稅納稅范圍的業(yè)務(wù)被歸入增值稅應(yīng)稅范圍，主要包括各種利息收入如金融商品持有期間取得、信用卡透支產(chǎn)生、融資融券業(yè)務(wù)取得以及融資性售后回租、票據(jù)貼現(xiàn)等[5]。征稅范圍擴(kuò)大使銀行機(jī)構(gòu)增值稅應(yīng)納稅額增加，稅負(fù)提高。

3.3.3 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅范圍狹窄 銀行業(yè)是資金密集型行業(yè)，成本集中在人員管理、機(jī)構(gòu)監(jiān)管等方面，而人員費(fèi)用、監(jiān)管費(fèi)用、利息、存款保險(xiǎn)費(fèi)等支出均無(wú)法作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這導(dǎo)致增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)比例均衡，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額有限，進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)增值稅的抵扣作用無(wú)法發(fā)揮。

3.3.4 價(jià)外稅的特征導(dǎo)致所得稅稅負(fù)增加 營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，列示在利潤(rùn)表的所得稅之前，需要在計(jì)算繳納所得稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除。增值稅是價(jià)外稅，不可以在所得稅前扣除，導(dǎo)致所得稅金額增加，總稅負(fù)加重。

4 銀行業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題

4.1 稅務(wù)部門(mén)科目與行業(yè)劃分不匹配

銀行業(yè)業(yè)務(wù)范圍廣，種類(lèi)繁多，收入劃分為利息收入、手續(xù)費(fèi)收入、傭金收入、租賃收益、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、匯兌收益、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。國(guó)家財(cái)政部和稅務(wù)部門(mén)將銀行機(jī)構(gòu)收入劃分為貸款收入、直接收費(fèi)金融服務(wù)收入和金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)收入三大類(lèi)。收入類(lèi)目劃分的不同導(dǎo)致銀行業(yè)納稅申報(bào)復(fù)雜性增大，容易出現(xiàn)稅源流失和重復(fù)征稅的情況。

4.2 進(jìn)項(xiàng)抵扣作用短期難以實(shí)現(xiàn)

銀行業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍狹窄，相當(dāng)大比例業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用不滿足稅務(wù)部門(mén)可抵扣進(jìn)項(xiàng)的條件，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的部分占比較低。此外，銀行部分業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票難以取得，例如房租和水電費(fèi)等，可能出現(xiàn)由于出租方不配合或不滿足轉(zhuǎn)售水電的要求無(wú)法獲取發(fā)票，銀行機(jī)構(gòu)不得不自行承擔(dān)本可以抵扣的稅額，一定程度上增加了稅負(fù)。

4.3 增值稅鏈條尚未打通

樣本數(shù)據(jù)顯示，2018年五種類(lèi)型銀行的利息凈收入占營(yíng)業(yè)收入的比例達(dá)85%，雖然較2017年的89%有所下降，但利息收入仍然是地區(qū)銀行收入的主要來(lái)源?！盃I(yíng)改增”政策實(shí)施后，貸款業(yè)務(wù)仍然按照收入全額繳納稅款，且存款利息收入無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這不僅沒(méi)有解決繳納營(yíng)業(yè)稅情況下重復(fù)征稅的問(wèn)題，而且?guī)?lái)了稅負(fù)的增加。

5 銀行業(yè)適應(yīng)增值稅的對(duì)策建議

一是深入研究政策。銀行業(yè)各機(jī)構(gòu)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到“營(yíng)改增”政策的重要性和復(fù)雜性。為了更大程度的適應(yīng)增值稅并享受減稅政策帶來(lái)的紅利，銀行業(yè)應(yīng)深入研究增值稅政策，加強(qiáng)行業(yè)之間的交流，規(guī)范賬務(wù)處理，減少差錯(cuò)，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。二是加強(qiáng)內(nèi)部管理。銀行機(jī)構(gòu)應(yīng)完善機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備，加強(qiáng)員工培訓(xùn)，幫助其理解政策并做出合理的納稅籌劃。銀行機(jī)構(gòu)還應(yīng)完善報(bào)稅系統(tǒng)、管理制度、業(yè)務(wù)流程，通過(guò)制度控制、流程約束等手段防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，控制涉稅工作成本，增加經(jīng)濟(jì)效益。

6 完善銀行業(yè)增值稅制度的政策建議

第一，擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍?！盃I(yíng)改增”的政策目的在于降低稅負(fù)，減輕銀行業(yè)負(fù)擔(dān)，提高金融競(jìng)爭(zhēng)力，目前這個(gè)目標(biāo)并未完全實(shí)現(xiàn)。國(guó)家財(cái)政和稅務(wù)部門(mén)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有政策不盡合理之處進(jìn)行調(diào)整，例如對(duì)往來(lái)利息收入、住房貸款利息收入等核心收入采用較低稅率，擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍，對(duì)外幣金融服務(wù)實(shí)行稅收優(yōu)惠。第二，完善增值稅抵扣鏈條。應(yīng)盡快打通銀行業(yè)增值稅上下游鏈條，將銀行業(yè)的合理支出納入抵扣范圍內(nèi)，逐步實(shí)現(xiàn)由部分抵扣向全額抵扣過(guò)渡。第三，設(shè)置差異化稅率?！盃I(yíng)改增”在不同類(lèi)型銀行的減稅效應(yīng)差異較大，其原因是不同類(lèi)型銀行的業(yè)務(wù)范圍和種類(lèi)不同。應(yīng)進(jìn)一步完善改革方案，根據(jù)銀行類(lèi)型實(shí)行差異化管理，設(shè)置合理的稅率檔次，使各類(lèi)銀行機(jī)構(gòu)都能享受到政策紅利。第四，完善發(fā)票管理。應(yīng)規(guī)范增值稅電子發(fā)票管理，優(yōu)化稅控系統(tǒng)，避免重復(fù)報(bào)賬。此外，還應(yīng)對(duì)銀行業(yè)房租、水電費(fèi)發(fā)票難以獲得問(wèn)題加以整治，以保證增值稅抵扣順利進(jìn)行。