梁瀟

【摘 要】隨著市場競爭壓力增大，企業(yè)外部競爭環(huán)境日益嚴峻，對于企業(yè)的經(jīng)營管理提出了更高的要求。財務管理作為企業(yè)內(nèi)部的核心管理內(nèi)容，合并財務報表，改善其編制工作，可以提升財務管理的有效性。本文將概述合并財務報表編制，探析其合并范圍，對企業(yè)合并財務報表編制過程中常見的幾點問題進行了分析并提出解決相關建議。

【關鍵詞】企業(yè)合并;財務報表

現(xiàn)代企業(yè)面對日益激烈的外部競爭環(huán)境，加強其內(nèi)部財務管理工作顯得尤為重要。合并財務報表作為綜合反映集團企業(yè)整體財務狀況的重要報表，具有一定的數(shù)據(jù)指向意義與分析價值。完善企業(yè)合并財務報表編制，可以促使合并財務報表編制工作更加準確，真實反映集團企業(yè)運營狀況，為集團企業(yè)綜合性發(fā)展提供了必要的數(shù)據(jù)分析基礎。

一、合并財務報表的編制

（一）概述

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸加大，集團企業(yè)數(shù)量不斷增加。為了進一步規(guī)范集團企業(yè)財務管理，我國《企業(yè)會計準則》明確集團企業(yè)合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。合并財務報表編制，是指母公司將將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，以自身和其子公司的財務報表為基礎，按照統(tǒng)一的會計政策，依據(jù)企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，合并企業(yè)財務報表的過程。

（二）合并范圍的界定

編制集團公司合并報表，首先需要明確的是合并范圍應如何界定，這直接關系到合并財務報表的真實性和完整性，具有非常重要的意義。我國合并財務報表制度經(jīng)歷數(shù)次變化，在合并范圍上的爭議卻從未間斷。其中最具爭議的論點之一就是企業(yè)集團的邊界如何確定，是否應當合并所有的子公司。這主要是由于集團公司本身并不是一個獨立的經(jīng)濟實體或法人主體，因此在法律上無法準確的界定其邊界。直至2006年頒布的《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》規(guī)定“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”，才暫時統(tǒng)一合并范圍界定。此外，準則中還明確了“合并范圍應當以控制為基礎予以確定”，解決了合并范圍以什么標準確定的問題。

二、合并財務報表存在的問題

（一）合并范圍界定標準具有較強的主觀性

在《企業(yè)會計準則》中規(guī)定集團企業(yè)要求將所控制子公司都納入到合并財務報表編制工作當中，擴大編制范圍，使合并財務報表更具綜合性，但是以“控制”作為合并范圍界定的標準，仍具有不少爭議。雖然準則和應用指南中對“控制”進行了詳細的說明及列舉，但是由于“控制”是一個定性而非定量的標準，因此具有較強的主觀性。在實務中，如何厘清實質(zhì)性控制和重大影響的界線，判斷投資方對被投資方的控制是否成立及何時成立等一系列問題，都需要依賴于財務人員的職業(yè)判斷。受市場環(huán)境、業(yè)績壓力等因素的影響，各股東方的協(xié)商與妥協(xié)、企業(yè)管理層的意圖也都會對控制的認定產(chǎn)生極大影響。因此，不同的財務人員對于同一項合并范圍的界定有可能會產(chǎn)生不同的見解，從而導致合并報表處理的分歧。

（二）商譽的確認及后續(xù)計量問題

根據(jù)我國現(xiàn)行準則中關于商譽的解釋，商譽產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并，并購方支付的成本高于其取得的被并購方對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額部分即為商譽。而在會計實務中，無論是被并購方的可辨認凈資產(chǎn)的識別還是其公允價值的估算，都存在著較大的操作空間?？杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值越低，確認的商譽就會越高，后期需要攤銷的可辨認凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的部分越少，以此減少費用的確認。在目前我國的企業(yè)并購過程中，高估商譽、少計提甚至不計提的減值的情況屢見不鮮。

（三）并表企業(yè)之間核算標準不統(tǒng)一

隨著近年來集團企業(yè)的并購重組活動愈發(fā)頻繁，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，組織層級和并表單位戶數(shù)愈發(fā)增多。被并購企業(yè)在并入集團企業(yè)之前所采取的會計核算標準，會因為業(yè)務范圍、經(jīng)營模式和財務管理水平等不同，而與集團公司的核算存在較大差異。首先是會計科目的設置，一般一級會計科目都可以根據(jù)財政部的要求進行設置，但是二級以下明細科目企業(yè)一般會根據(jù)自己的實際業(yè)務特點設置，導致會計科目編碼、名稱及核算規(guī)則都會出現(xiàn)不一致的情況。其次，由于層級增加、在逐級編制合并報表的情況下，處于不同層級的公司的財務結算時間不一致，導致集團內(nèi)企業(yè)對賬存在較大困難。并表企業(yè)之間核算標準的不統(tǒng)一，導致母公司在合并報表的過程中無法直接使用子公司的報表數(shù)據(jù)，浪費了大量的合并時間，不利于合并工作的開展，甚至會出現(xiàn)銜接不暢，無法真實反映數(shù)據(jù)標準的問題 [3]。

（四）其他問題

合并財務報表工作涉及到的合并范圍較廣，也就導致合并財務報表編制工作容易受到多重因素影響，如會計工作人員從業(yè)素質(zhì)不高，專業(yè)基礎知識不強，無法高效處理財務報表相關工作;各個公司之間財務管理信息化建設差異較大，導致數(shù)據(jù)在錄入、分析、整合上存在著較大的差異性，財務報表數(shù)據(jù)不準確，不利于高層財務策略決斷，容易引發(fā)財務危機問題[5]。

三、解決合并財務報表問題的對策

（一）進一步明確合并范圍界定標準及相關信息披露

合并報表范圍的界定，對于合并財務報表所反映的企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果等信息有著非常重大的影響，可能導致報表使用人做出截然不同的判斷，因此相關監(jiān)管機構應結合實務中的復雜情況，出臺相關指引，明確“控制”的內(nèi)涵。與此同時，還應完善合并范圍變動的信息披露要求，促使企業(yè)向報表使用者提供引起企業(yè)合并范圍變動的原因、相關交易事項內(nèi)容、實質(zhì)性控制具體的判斷依據(jù)以及范圍變動對主要財務指標的影響等。

（二）采用商譽攤銷與減值測試有機結合的計量方法

在商譽的后續(xù)計量中引入攤銷方法，將商譽攤銷與減值測試有機結合，或許可以有效的解決當前商譽計量的困境。具體來說，可以參考其他有形資產(chǎn)后續(xù)計量方法，在并購事項產(chǎn)生的企業(yè)協(xié)同效益有效期內(nèi)，根據(jù)權責發(fā)生制原則對商譽進行合理攤銷。同時年度終了之時，仍繼續(xù)對商譽進行減值測試。采用商譽攤銷與減值測試有機結合的方法一是可以降低商譽后續(xù)計量在實務中應用的難度，二是使得商譽消減的時間較為固定、均勻，減少企業(yè)人為干預、進行盈余管理的空間。

（三）統(tǒng)一核算標準

合并財務報表編制工作初期，需要處理海量的財務數(shù)據(jù)，如果子公司、母公司財務報表核算標準不一致，將會導致財務工作人員在編制合并財務報表工作中無法迅速整合各項財務數(shù)據(jù)，延誤工作開展進度。因此，集團企業(yè)需要統(tǒng)一核算標準。首先，集團企業(yè)要制定統(tǒng)一會計核算辦法，集團下控制子公司在財務管理時都需要使用相同的會計編碼、科目和核算規(guī)則[6]。其次，統(tǒng)一集團內(nèi)部財務結算時間，便于集團內(nèi)部子公司與母公司、子公司與子公司之間的財務對接工作。

（四）其他建議

合并財務報表的時對集團內(nèi)部子公司與母公司財務信息數(shù)據(jù)標準型與規(guī)范性有著較高要求。集團企業(yè)要加強財務管理，規(guī)范財務管理規(guī)定，做好集團內(nèi)部財務人員培訓，加強企業(yè)信息化建設等。只有如此才能夠真正的確保合并財務報表工作有效開展。

四、結語

在新的市場競爭下，集團企業(yè)做好合并財務報表工作，明晰財務報表內(nèi)容，提高財務報表工作的準確性，有助于報表使用者了解集團公司整體的財務狀況、經(jīng)營成果。因此集團企業(yè)應該重視合并財務報表編制工作，規(guī)范統(tǒng)一財務管理標準，加強會計人員專業(yè)培訓，編制更為真實有效的合并財務報表，提升企業(yè)財務管理水平。

【參考文獻】

[1] 楊士敏.企業(yè)合并財務報表中的幾個特殊問題的會計處理——以甲供水企業(yè)為例[J].現(xiàn)代商業(yè)，2018，（30）：158-159.

[2] 李叢.合并報表中的優(yōu)先股合并抵銷問題探析——基于《優(yōu)先股試點管理辦法》[J].財會通訊，2017，（16）：64-66.

[3] 龔金鳳.試分析上市公司企業(yè)合并報表會計問題[J].財會學習，2016，（20）：100，102.