董如合

【摘要】財務(wù)部在2017年10月24日公布的《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）從2019年1月1日起實施。新制度做了很大變動：引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，設(shè)計了全新的政府會計核算模式等。應(yīng)對這些新變動，認(rèn)真做好政府會計核算工作，提高會計核算水平，已成為財務(wù)工作者認(rèn)真研究的問題。

【關(guān)鍵詞】政府會計;會計核算

一、新制度改革的主要內(nèi)容

（一）建立健全政府會計核算體系

此次政府會計制度改革的核心內(nèi)容是推進(jìn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接，引入財務(wù)會計功能，實行預(yù)算會計和財務(wù)會計雙功能會計核算體系，夯實政府財務(wù)報告核算基礎(chǔ)，提高財務(wù)報告使用價值。在會計要素上設(shè)計了兩類8個要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，其中前5個為財務(wù)會計要素，后3個為預(yù)算會計要素。并分別設(shè)計了會計等式：資產(chǎn)一負(fù)債=凈資產(chǎn)，預(yù)算收入一預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余。引入財務(wù)會計功能，實行雙功能會計核算：財務(wù)會計功能和預(yù)算會計功能，完整反映單位會計信息。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，財務(wù)會計核算要在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上進(jìn)行，預(yù)算會計核算要在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進(jìn)行。在財務(wù)報告體系上設(shè)計了兩套財務(wù)報告體系，對財務(wù)會計核算的經(jīng)濟活動，形成財務(wù)報告，反映單位財務(wù)狀況。對預(yù)算會計核算的現(xiàn)金活動，形成決算報告，反映單位預(yù)算執(zhí)行情況。為了準(zhǔn)確核算單位成本收益情況，對固定資產(chǎn)開始計提折舊，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算等。

（二）建立健全政府財務(wù)報告體系

政府財務(wù)報告分為兩部分，分別是政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告。其中，財政部負(fù)責(zé)綜合財務(wù)報告的編制，單位負(fù)責(zé)部門財務(wù)報告的編制。部門財務(wù)報告包括四張財務(wù)會計報表，分別是現(xiàn)金流動表、收入費用表、資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表，這四張財務(wù)會計報表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的：還包括三張預(yù)算會計報表，分別是預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表，此三張預(yù)算會計報表是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的。新財務(wù)報告體系解決了原報告體系只能反映單位收支情況，不能反映單位成本收益問題，為報表使用者提供了單位整體財務(wù)狀況和可持續(xù)發(fā)展情況，為單位完善治理和財政部門編制決算及下年度預(yù)算提供了依據(jù)。

（三）建立健全政府財務(wù)報告審計和對外公開機制

新制度要求政府財務(wù)報告要接受審計部門審計，并同審計報告一起報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案，并向社會公開。對財務(wù)報告進(jìn)行審計并對外公開，不僅提高了財務(wù)報告的準(zhǔn)確性，而且也提高了財務(wù)報告的合法性與權(quán)威性。之前政府財務(wù)報告沒有要求必須審計，受限于財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力和單位領(lǐng)導(dǎo)主觀要求的影響，財務(wù)報告的使用價值并不高。一些單位從保密角度考慮，財務(wù)報告也不公開。

（四）建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系

根據(jù)財務(wù)報告所提供的信息，各個部門都要對單位的資產(chǎn)、費用成本、債務(wù)風(fēng)險、預(yù)算執(zhí)行、績效評價等方面進(jìn)行科學(xué)分析，實現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債管理、預(yù)算管理和績效評價管理的有機銜接。實行新制度后，根據(jù)同一會計制度編制的財務(wù)報告，為報告使用人分析單位財務(wù)狀況、運行成本和政府財政中長期發(fā)展水平提供了科學(xué)依據(jù)。例如，當(dāng)政府在發(fā)行債券時，就可利用政府財務(wù)報告信息準(zhǔn)確評估債券發(fā)行規(guī)模、償債能力和潛在違約風(fēng)險等。行政事業(yè)單位在銀行貸款時，銀行部門就可根據(jù)單位財務(wù)信息準(zhǔn)確評估單位目前和未來一段時間的財務(wù)狀況，做出是否貸款的決定。

二、政府會計核算的幾個難點

（一）財務(wù)會計核算與預(yù)算會計核算

新制度要求對行政事業(yè)單位納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時進(jìn)財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算。也就是說要對這些經(jīng)濟活動平行記賬。首先，平行記賬所記入的是一套賬，是利用財務(wù)會計要素對一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，再同時利用預(yù)算會計要素進(jìn)行一遍會計核算，各自生成的明細(xì)賬在一個賬套內(nèi)。其次，并不是對所有的經(jīng)濟活動都進(jìn)行平行記賬，在行政事業(yè)單位一些非現(xiàn)金交易經(jīng)濟活動，雖納入部門預(yù)算管理，但不需要進(jìn)行預(yù)算會計記賬，還有一些現(xiàn)金交易經(jīng)濟活動不被納入部門預(yù)算管理的也不需要進(jìn)行預(yù)算會計記賬。例如，對需要上繳財政專戶的事業(yè)收入，收入發(fā)生、上繳、返還時都需要進(jìn)行財務(wù)會計核算。而預(yù)算會計只需在財政返還時才記賬，收入發(fā)生、上繳時不需要記賬。

（二）基建業(yè)務(wù)核算

新制度對行政事業(yè)單位的基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)做了較大的修改?；I(yè)務(wù)不再單獨設(shè)賬，而是并入到政府會計賬套中，不再有非基本建設(shè)和基本建設(shè)的區(qū)分，而是按照新制度的要求進(jìn)行統(tǒng)一核算，這不僅大大簡化了基建業(yè)務(wù)會計核算，而且更加全面地反映了單位資金運行和財務(wù)狀況，提高了會計信息的完整性。新制度設(shè)置了工程物資和在建工程兩個會計科目核算基建業(yè)務(wù)，其中在建工程設(shè)置了六個明細(xì)科目，分別是建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資、待核銷基建支出、基建轉(zhuǎn)出投資。在購入工程物資時不僅要進(jìn)行財務(wù)會計記賬，還要同時進(jìn)行預(yù)算會計記賬。在改擴建過程中替換（拆除）原資產(chǎn)某些組成部分的，只進(jìn)行財務(wù)會計記賬。工程竣工（或設(shè)備）驗收交付使用轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的，只進(jìn)行財務(wù)會計記賬。待攤費用進(jìn)行攤銷時只進(jìn)行財務(wù)會計記賬。單位建造的產(chǎn)權(quán)不歸屬本單位的專用設(shè)施轉(zhuǎn)出時，要通過基建轉(zhuǎn)出投資和無償調(diào)撥凈資產(chǎn)科目核算，并且只進(jìn)行財務(wù)會計記賬。

（三）固定資產(chǎn)計提折舊

新公布的固定資產(chǎn)政府會計準(zhǔn)則要求行政事業(yè)單位當(dāng)對固定資產(chǎn)提取折舊。這改變了行政事業(yè)單位長期以來因不計提折舊而導(dǎo)致的資產(chǎn)虛增、成本不實的狀況，比較真實地反映了單位資產(chǎn)負(fù)債和成本收益情況。在計提折舊時要注意幾點：首先，固定資產(chǎn)應(yīng)計的折舊額為其成本，不考慮預(yù)計殘值。其次，對暫估入賬的固定資產(chǎn)計提折舊，實際成本確立后不需調(diào)整原已計提的折舊額。第三，圖書檔案、文物陳列品，單獨計價入賬的土地，動植物，以名義金額計量的固定資產(chǎn)（即以1元人民幣計量的資產(chǎn)）不需要計提折舊。第四，按制度要求，單位固定資產(chǎn)提前報廢時，不需要再補提折舊;當(dāng)固定資產(chǎn)已經(jīng)提足折舊后，就不再提取折舊，不管這部分資產(chǎn)是不是還繼續(xù)使用：當(dāng)單位因更新改造大修理等原因停用固定資產(chǎn)時，這些停用的資產(chǎn)不需要再繼續(xù)提取折舊。第五，對于單位新增加的固定資產(chǎn)，折舊要在增加的當(dāng)月就提取;而減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不需要再繼續(xù)提取折舊。第六，執(zhí)行新制度前，必須補提折舊，而且要追溯調(diào)整。

（四）權(quán)益法核算長期股權(quán)投資

新公布的投資政府會計準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，但當(dāng)行政事業(yè)單位對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策無權(quán)決定或無權(quán)參與時，應(yīng)當(dāng)改用成本法核算。權(quán)益法核算的要點是當(dāng)取得長期股權(quán)投資時，要以取得的實際成本記入長期股權(quán)投資賬面價值，在投資期間，單位持有的被投資單位所有者權(quán)益份額發(fā)生改變時，要根據(jù)變動情況對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。財務(wù)會計分錄為借（或貸）：投資收益貸（或借）：長期股權(quán)投資一損益調(diào)整。當(dāng)被投資單位除凈損益和利潤分配以外原因發(fā)生所有者權(quán)益發(fā)生變動時，單位要按照其持有的份額對長期股權(quán)投資賬面價值和權(quán)益法調(diào)整科目進(jìn)行調(diào)整。財務(wù)會計分錄為：借（或貸）：長期股權(quán)投資一其他權(quán)益變動貸（或借）：權(quán)益法調(diào)整。當(dāng)處置資產(chǎn)時，對于原直接計入凈資產(chǎn)相關(guān)金額，要同時對權(quán)益法調(diào)整和投資收益科目進(jìn)行調(diào)整。財務(wù)會計分錄為：借（或貸）：權(quán)益法調(diào)整貸（或借）：投資收益。