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        試析新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的影響

        2019-09-20 04:49:51岳曉燕
        時(shí)代經(jīng)貿(mào) 2019年8期
        關(guān)鍵詞:影響

        岳曉燕

        【摘要】財(cái)政部在2018年12月7日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》文件。新租賃準(zhǔn)則要求一些在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)和在境外上市但采用的是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)在2019年1月1日開始實(shí)施新準(zhǔn)則,而執(zhí)行其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)則從2021年1月1日開始施行。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響較大,本文主要闡述了新準(zhǔn)則對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理變化及其影響。

        【關(guān)鍵詞】承租人;新租賃準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)處理;影響

        一、為什么要修訂完善租賃準(zhǔn)則

        在2006年2月,財(cái)政部發(fā)布了“原租賃準(zhǔn)則”,它主要規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào),為租賃行業(yè)的快速發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。然而,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復(fù)雜,承租人會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題逐步顯現(xiàn)。在原有的租賃準(zhǔn)則中,承租人、出租人在租賃開始日均按照與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移將租賃業(yè)務(wù)分為兩類,一類是融資租賃,另一類是經(jīng)營租賃。其中融資租賃業(yè)務(wù)的承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中要確認(rèn)租入資產(chǎn)及相關(guān)的負(fù)債:經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的承租人不確認(rèn)租入資產(chǎn),同時(shí)也不確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。由此導(dǎo)致承租人財(cái)務(wù)報(bào)表未能全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)義務(wù),也為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì),降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。為此,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂和發(fā)布,其核心變化是將承租者租賃的分類取消,并且要求承租人要對(duì)其租賃的所有資產(chǎn)進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債的確認(rèn),最后還要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費(fèi)用。

        在此背景下,為進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息的列報(bào),同時(shí)讓我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際上的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同,財(cái)政部在借鑒國際租賃準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國實(shí)際,修訂并發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則。

        二、新租賃準(zhǔn)則下承租人的主要會(huì)計(jì)處理

        (一)確認(rèn)租賃物折舊

        一般來說,在租賃開始日,租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬要從出租方轉(zhuǎn)移到承租方。承租人應(yīng)當(dāng)比照自身固定資產(chǎn)折舊規(guī)定,在充分考慮折舊期間和折舊政策的基礎(chǔ)上,計(jì)算租賃物的折舊額。

        在租賃開始日,承租人如果可以合理確定租賃期限屆滿時(shí)能夠取得相應(yīng)的資產(chǎn)所有權(quán),則按照租賃資產(chǎn)剩余使用期限計(jì)算折舊額:如無法合理確定的,則按照租賃資產(chǎn)剩余使用期限和租賃期兩者較短的期間來計(jì)算折舊額。

        (二)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃

        新租賃準(zhǔn)則中明確規(guī)定了短期租賃的期限和范圍(租賃期限不能超過12個(gè)月且不包含購買選擇權(quán))及低價(jià)值資產(chǎn)租賃的概念等,其中低價(jià)值資產(chǎn)租賃是指單項(xiàng)的租賃資產(chǎn)是全新的資產(chǎn)并且它的單項(xiàng)價(jià)值比較低,而且不受承租者規(guī)模以及性質(zhì)等的影響,僅僅只是和租賃資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值存在關(guān)系。新租賃準(zhǔn)則還規(guī)定承租者在進(jìn)行短期租賃的過程中以及租賃低價(jià)值的資產(chǎn)時(shí)可以不用確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,它可以按直線法或其他合理方法計(jì)入資產(chǎn)成本或確認(rèn)為當(dāng)期損益。這意味著短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以作為出表業(yè)務(wù)處理。

        (三)承租人信息披露

        新租賃準(zhǔn)則還對(duì)承租人的信息披露進(jìn)行了規(guī)范,要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,租賃負(fù)債要在非流動(dòng)負(fù)債以及一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債中分別列示:并要求租賃負(fù)債的利息費(fèi)用以及使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用分別列示在利潤表的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目中:最后還要求在現(xiàn)金流量表的“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出”中列示“償還租賃負(fù)債的本金和支付的利息”等項(xiàng)目。新租賃準(zhǔn)則還要求披露資產(chǎn)使用權(quán)的期初余額、本期增加額、期末余額、累計(jì)折舊額等;如進(jìn)行簡化處理的,還應(yīng)披露短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃費(fèi)用這一事實(shí),并將其計(jì)入現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出”項(xiàng)目。

        三、詮釋新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的影響

        新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的識(shí)別、分拆、合并以及對(duì)承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)等方面都進(jìn)行了修訂,對(duì)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的銜接問題也做出了相應(yīng)的規(guī)定。

        (一)新舊租賃準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)處理的變化

        此次租賃準(zhǔn)則最主要的變化是對(duì)承租人相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修訂。原有租賃準(zhǔn)則要求出租人和承租人在開始日要將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃,這兩種租賃也稱之為表外和表內(nèi)租賃。經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的最大優(yōu)勢(shì)是承租人可以不在報(bào)表中反映與未來相關(guān)的負(fù)債,但同時(shí)也存在著報(bào)表披露不透明的問題。此次修訂取消了經(jīng)營和融資租賃的劃分,同時(shí)規(guī)定了承租人要把所有的租賃確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債(但不包括短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃),并要求計(jì)提相關(guān)的折舊和利息費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定:承租人需要在租賃期間內(nèi)將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬:租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值作為初始計(jì)量的負(fù)債入賬。這意味著除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外的所有租賃都要納入表內(nèi)核算。

        (二)新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

        財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。下面詳細(xì)介紹一下新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響:

        新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響:在資產(chǎn)負(fù)債表的左邊非流動(dòng)性資產(chǎn)中增加了使用權(quán)資產(chǎn),在右邊的非流動(dòng)性負(fù)債中增加了租賃負(fù)債項(xiàng)目。在增加總資產(chǎn)和總負(fù)債的同時(shí),資產(chǎn)負(fù)債率也會(huì)隨著大幅提高。據(jù)普華永道對(duì)3000多家開展經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的公司進(jìn)行調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn),新租賃準(zhǔn)則發(fā)布以后,平均負(fù)債將會(huì)增長22%,其中影響最大的行業(yè)是零售和航空業(yè)。零售業(yè)和航空公司都是通過經(jīng)營租賃取得的資產(chǎn),而新租賃準(zhǔn)則實(shí)施以后,零售業(yè)和航空業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)會(huì)增加很多。根據(jù)普華永道的測(cè)算,從全球零售業(yè)的角度來看,零售業(yè)的負(fù)債會(huì)增長100%。此次新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)于開展經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)來說,資產(chǎn)負(fù)債率的變化是巨大的,在加大承租人財(cái)務(wù)杠桿的同時(shí),還將對(duì)承租人未來融資業(yè)務(wù)產(chǎn)生諸多不利影響。

        新準(zhǔn)則對(duì)利潤表的影響:新租賃準(zhǔn)則將承租人應(yīng)承擔(dān)的租金拆分為利息費(fèi)用和折舊費(fèi),其中利息費(fèi)用計(jì)入利潤表的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng),使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)列入利潤表的營業(yè)成本項(xiàng)。原準(zhǔn)則下,租金都計(jì)入了營業(yè)成本,現(xiàn)在租金中的利息部分移到了財(cái)務(wù)費(fèi)用中。新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則相比,其財(cái)務(wù)費(fèi)用增加,營業(yè)成本降低,利潤總額未發(fā)生太大的變化。但由于利息費(fèi)用列入財(cái)務(wù)費(fèi)用核算,營業(yè)成本減少,毛利率相應(yīng)提高,息稅前利潤EBIT也在增加,對(duì)承租人來說這些都是有利的變化。

        新準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金流量表的影響:在原準(zhǔn)則下,支付租金作為承租人的經(jīng)營活動(dòng)的流出項(xiàng):而在新租賃準(zhǔn)則下,利息費(fèi)用和本金支出作為籌資活動(dòng)的流出項(xiàng)列示,故經(jīng)營性凈現(xiàn)金流會(huì)增大。一般來說,很多的報(bào)表使用者不太關(guān)注籌資性現(xiàn)金流的大小變化,但會(huì)根據(jù)經(jīng)營性凈現(xiàn)金流來判斷整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營狀況。新租賃準(zhǔn)則的這個(gè)變化對(duì)于承租人來說是正面的影響。

        四、新租賃準(zhǔn)則存在的部分問題

        相比于原準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則完善了不少內(nèi)容,對(duì)于承租人來說變化較大,壓力也過大。為此,財(cái)政部為企業(yè)提供了兩種方法進(jìn)行過渡,從而降低承租人的報(bào)表壓力,一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整:二是有效根據(jù)第一次執(zhí)行準(zhǔn)則的累積影響數(shù),對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目金額進(jìn)行調(diào)整,但不對(duì)可比期間內(nèi)的信息進(jìn)行調(diào)整,同時(shí)為第二種方法提供了多種簡化處理方案。

        這次新租賃準(zhǔn)則有了很大的變化,但是仍然存在部分問題。例如:新租賃準(zhǔn)則中規(guī)定了單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃為低價(jià)值資產(chǎn)租賃,但并未明確規(guī)定多少金額的資產(chǎn)為低價(jià)值資產(chǎn),在實(shí)際操作中仍會(huì)存在著無法確定等問題。相信隨著業(yè)務(wù)的開展財(cái)政部會(huì)陸續(xù)發(fā)布一些補(bǔ)充性的條款來加以規(guī)范的。

        五、總結(jié)

        本文主要針對(duì)新修訂的租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的變化及其影響做了一些介紹,意在讓開展租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則有所了解,為未來租賃業(yè)務(wù)的開展提前做好準(zhǔn)備。

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