鄭石橋（博士生導(dǎo)師），時(shí) 現(xiàn)，2（教授），王會(huì)金（博士生導(dǎo)師）

一、引言

工程審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是工程審計(jì)究竟審計(jì)什么，它是工程審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。在審計(jì)實(shí)踐中，工程審計(jì)內(nèi)容差異很大，有些差異是環(huán)境因素導(dǎo)致的，有些差異則是由對(duì)工程審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知偏差導(dǎo)致的，而工程審計(jì)內(nèi)容的不恰當(dāng)最終導(dǎo)致工程審計(jì)效率效果低下，因此，從理論上厘清工程審計(jì)內(nèi)容是科學(xué)建構(gòu)工程審計(jì)制度的前提。

由于工程審計(jì)內(nèi)容在審計(jì)實(shí)務(wù)中的重要性，許多研究工程審計(jì)的文獻(xiàn)都涉及工程審計(jì)內(nèi)容，形成了工程投資活動(dòng)觀、工程管理活動(dòng)觀和全部工程活動(dòng)觀三類主要觀點(diǎn)。但是，關(guān)于工程審計(jì)內(nèi)容還缺乏一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論且能夠體現(xiàn)工程特征的、系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

學(xué)術(shù)界關(guān)于工程審計(jì)內(nèi)容的觀點(diǎn)大致有三種，包括工程投資活動(dòng)觀、工程管理活動(dòng)觀和全部工程活動(dòng)觀。其中，工程投資活動(dòng)觀認(rèn)為，工程審計(jì)的內(nèi)容主要是工程投資活動(dòng)，例如審計(jì)法實(shí)施條例（2010）第二十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)“建設(shè)項(xiàng)目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，很多審計(jì)機(jī)構(gòu)都是按照上述規(guī)定來(lái)開(kāi)展工程審計(jì)的[1]，反映了工程審計(jì)就是投資審計(jì)或者是工程造價(jià)審計(jì)。工程管理活動(dòng)觀認(rèn)為，工程審計(jì)除了審計(jì)投資活動(dòng)，還應(yīng)該審計(jì)各類工程管理活動(dòng)，即對(duì)工程全過(guò)程的投資活動(dòng)及管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，工程審計(jì)內(nèi)容涉及工程全過(guò)程的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)，主要包括項(xiàng)目投資決策、項(xiàng)目設(shè)計(jì)管理、項(xiàng)目招標(biāo)投標(biāo)、項(xiàng)目合同、工程造價(jià)、項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支、項(xiàng)目管理、項(xiàng)目投資績(jī)效等方面的審計(jì)[2]。全部工程活動(dòng)觀則認(rèn)為，工程審計(jì)的內(nèi)容除了包括工程財(cái)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)，還包括工程技術(shù)活動(dòng)。例如，有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)工程設(shè)計(jì)審計(jì)[3]，有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)工程質(zhì)量審計(jì)[3，4]，還有些文獻(xiàn)則強(qiáng)調(diào)綜合性工程績(jī)效審計(jì)[3，5]。

除了上述三類主要觀點(diǎn)，有些文獻(xiàn)將工程審計(jì)區(qū)分為工程財(cái)務(wù)、工程造價(jià)、工程績(jī)效、工程管理和工程質(zhì)量審計(jì)[5，6]；也有些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外的公共工程審計(jì)內(nèi)容[6，7]；還有些文獻(xiàn)研究了投資主體多元化及PPP 模式對(duì)公共工程審計(jì)內(nèi)容的影響[8-11]。

上述研究為我們進(jìn)一步認(rèn)知工程審計(jì)內(nèi)容奠定了基礎(chǔ)?？傮w而言，關(guān)于工程審計(jì)內(nèi)容，還是缺乏一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論且能夠體現(xiàn)工程特征的、系統(tǒng)化的理論框架，而構(gòu)建該理論框架對(duì)理解工程審計(jì)內(nèi)容是非常有必要的。

三、理論框架

（一）工程審計(jì)內(nèi)容的框架體系

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容有審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)[12]。一般來(lái)說(shuō)，資源類委托代理關(guān)系中的經(jīng)管責(zé)任是審計(jì)對(duì)象，委托人為了保障自己的利益，會(huì)通過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，以促進(jìn)代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任，從而為委托人利益的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。審計(jì)主題是審計(jì)對(duì)象的具體化，體現(xiàn)為審計(jì)機(jī)構(gòu)所要形成審計(jì)意見(jiàn)的特定事項(xiàng)，通常包括財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度四類，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)要落實(shí)到不同的審計(jì)主題上。審計(jì)業(yè)務(wù)類型是審計(jì)機(jī)構(gòu)基于一定的審計(jì)主題形成的，是審計(jì)主題的組合，一般分為單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)和綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)，前者只有一個(gè)審計(jì)主題，后者包括多個(gè)審計(jì)主題。審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的分解，例如財(cái)務(wù)信息事項(xiàng)通常分為交易、余額和列報(bào)等審計(jì)標(biāo)的，審計(jì)載體則是與工程審計(jì)主題相關(guān)的記錄，也是審計(jì)證據(jù)的來(lái)源[13]。

以上是審計(jì)內(nèi)容的一般框架，工程審計(jì)的內(nèi)容也是上述五個(gè)層級(jí)的框架體系，其基本情況見(jiàn)下表。

工程審計(jì)內(nèi)容的框架體系表

從審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)，工程審計(jì)內(nèi)容是工程領(lǐng)域各種資源類委托代理關(guān)系（右圖）中代理人對(duì)委托人的工程類經(jīng)管責(zé)任；從審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，是工程類經(jīng)管責(zé)任的落實(shí)，表現(xiàn)為工程財(cái)務(wù)信息、工程業(yè)務(wù)信息、工程行為和工程制度；從審計(jì)業(yè)務(wù)類型來(lái)說(shuō)，基于上述工程審計(jì)主題，可以形成不同的工程審計(jì)業(yè)務(wù)類型，既有單項(xiàng)性工程審計(jì)業(yè)務(wù)（如工程財(cái)務(wù)審計(jì)、工程績(jī)效審計(jì)、工程合規(guī)審計(jì)、工程制度審計(jì)等），也有綜合性工程審計(jì)業(yè)務(wù)（如工程相關(guān)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)）。上述這些工程審計(jì)標(biāo)的同樣也需要分解為審計(jì)標(biāo)的，并落實(shí)到具體的審計(jì)載體上。

（二）工程審計(jì)對(duì)象

由于工程具有耗用資源多、涉及利益相關(guān)者多且技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜等特征，導(dǎo)致工程利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容較為普遍，以及委托代理關(guān)系類型較多?；谖覈?guó)目前的狀況，工程領(lǐng)域各種資源類委托代理關(guān)系的基本情況見(jiàn)下圖。

工程領(lǐng)域各種資源類委托代理關(guān)系圖

圖中的委托代理關(guān)系有三種類型：一是基于資源提供而形成的資源類委托代理關(guān)系（標(biāo)識(shí)為情形①～⑤）；二是合約類委托代理關(guān)系，這是基于工程類合約而形成的交易雙方的委托代理關(guān)系（標(biāo)識(shí)為情形⑥～⑧）；三是法定類委托代理關(guān)系，這是基于工程監(jiān)管的相關(guān)法律法規(guī)而形成的工程監(jiān)管部門與工程相關(guān)單位之間的關(guān)系（標(biāo)識(shí)為情形⑨）?；诮?jīng)典審計(jì)理論，上述三類關(guān)系中資源類委托代理關(guān)系是合約不完備的，因此存在審計(jì)需求，在這種關(guān)系中，委托人給代理人提供資源并要求代理人履行特定的職責(zé)，使得代理人對(duì)委托人承擔(dān)了兩種責(zé)任：一是資源使用責(zé)任，由于財(cái)務(wù)資源是主要資源，所以這種責(zé)任一般稱為財(cái)務(wù)責(zé)任；二是特定職責(zé)履行責(zé)任，代理人必須使用委托人提供的資源來(lái)履行特定的職責(zé)，由于這種責(zé)任通常是通過(guò)代理人的業(yè)務(wù)活動(dòng)來(lái)履行，所以這種責(zé)任一般稱為業(yè)務(wù)責(zé)任?？傮w來(lái)說(shuō)，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的工程類經(jīng)管責(zé)任由工程財(cái)務(wù)責(zé)任和工程業(yè)務(wù)責(zé)任組成，由于信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容、合約不完備、環(huán)境不確定性等因素的存在，代理人可能會(huì)偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)委托人需要對(duì)代理人上述工程類經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)。

圖中的資源類委托關(guān)系共有五種情形，在不同的情形下，委托人提供的財(cái)務(wù)資源不同，要求代理人履行的特定職責(zé)也不同，從而使得代理人需要履行的財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任的具體內(nèi)容也不同。但是，各種代理人所需履行的工程類經(jīng)管責(zé)任都可劃分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，這種內(nèi)容框架是不變的。

（三）工程審計(jì)主題

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主題是經(jīng)管責(zé)任的分解，工程審計(jì)也不例外。圖中所示的五種情形下的資源類委托關(guān)系中，工程類經(jīng)管責(zé)任都由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任組成，各種責(zé)任都可以落實(shí)為信息、行為和制度三類審計(jì)主題。

情形①是工程出資人（政府、國(guó)有單位、非國(guó)有單位）與建設(shè)單位之間的委托代理關(guān)系。建設(shè)單位的財(cái)務(wù)責(zé)任是按要求最大善意地使用財(cái)務(wù)資源并真實(shí)地報(bào)告財(cái)務(wù)資源使用情況，可以落實(shí)到財(cái)務(wù)信息、財(cái)務(wù)行為和財(cái)務(wù)制度三類審計(jì)主題上。從財(cái)務(wù)信息主題來(lái)說(shuō)，是如何提供財(cái)務(wù)資源相關(guān)的財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)信息主要體現(xiàn)在建設(shè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上；從財(cái)務(wù)行為來(lái)說(shuō)，是按出資人的要求及法律法規(guī)的規(guī)定最大善意地使用財(cái)務(wù)資源；從財(cái)務(wù)制度來(lái)說(shuō)，是建設(shè)單位要建立實(shí)施財(cái)務(wù)行為及財(cái)務(wù)信息相關(guān)制度，為財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性及財(cái)務(wù)行為的合規(guī)性、合理性奠定制度基礎(chǔ)。建設(shè)單位的業(yè)務(wù)責(zé)任是履行建設(shè)管理責(zé)任，通常來(lái)說(shuō)，在由第三方提供工程施工及相關(guān)服務(wù)的情形下，建設(shè)單位的建設(shè)管理責(zé)任包括投資決策、招投標(biāo)管理、工程進(jìn)度管理、工程質(zhì)量管理、工程投資管理、工程竣工驗(yàn)收管理等內(nèi)容，這些建設(shè)管理責(zé)任就形成了建設(shè)單位的業(yè)務(wù)責(zé)任。上述業(yè)務(wù)責(zé)任的履行需要實(shí)施一些業(yè)務(wù)活動(dòng)，其依賴于一些業(yè)務(wù)信息，并產(chǎn)生一些新的業(yè)務(wù)信息，同時(shí)，必須建立和實(shí)施一些業(yè)務(wù)制度來(lái)保障業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性、合理性及業(yè)務(wù)信息的真實(shí)性[13]，因此，業(yè)務(wù)責(zé)任也可分解為業(yè)務(wù)信息、業(yè)務(wù)行為和業(yè)務(wù)制度三類審計(jì)主題。

情形②是建設(shè)單位總部與其內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系。內(nèi)部單位對(duì)總部承擔(dān)的工程類經(jīng)管責(zé)任也可分解為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，這些責(zé)任的具體內(nèi)容與建設(shè)單位基本類似，只是范圍縮小了，是建設(shè)單位責(zé)任的某些方面，這里不再贅述。

情形③是股東與工程施工及服務(wù)單位之間的委托代理關(guān)系。工程施工及服務(wù)單位對(duì)股東承擔(dān)的財(cái)務(wù)責(zé)任，是按股東的要求最大善意地使用財(cái)務(wù)資源并如實(shí)報(bào)告財(cái)務(wù)資源使用結(jié)果。一是要按法律法規(guī)的規(guī)定開(kāi)展財(cái)務(wù)活動(dòng)，其審計(jì)主題是財(cái)務(wù)行為；二是如何提供財(cái)務(wù)報(bào)告，其審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息；三是需要建立和實(shí)施一些財(cái)務(wù)制度，以保障財(cái)務(wù)活動(dòng)的合規(guī)性、合理性及財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，其相關(guān)的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)制度。從業(yè)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)，工程施工及服務(wù)單位為了實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化，必須開(kāi)展工程施工及服務(wù)活動(dòng)，通過(guò)這些活動(dòng)促使股東財(cái)富增加，這些活動(dòng)的具體內(nèi)容通常包括工程投標(biāo)、工程合同、工程施工及服務(wù)組織、工程進(jìn)度、工程質(zhì)量控制、工程安全等。上述業(yè)務(wù)責(zé)任的履行需要實(shí)施一些業(yè)務(wù)活動(dòng)，其依賴于一些業(yè)務(wù)信息，并產(chǎn)生一些新的業(yè)務(wù)信息，同時(shí)，必須建立和實(shí)施一些業(yè)務(wù)制度來(lái)保障業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性、合理性及業(yè)務(wù)信息的真實(shí)性[13]，因此，業(yè)務(wù)責(zé)任也可分解為業(yè)務(wù)信息、業(yè)務(wù)行為和業(yè)務(wù)制度三類審計(jì)主題。

情形④是工程施工及服務(wù)單位總部與其內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系。內(nèi)部單位對(duì)總部承擔(dān)了財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，這些責(zé)任的具體內(nèi)部與工程施工及服務(wù)單位基本類似，只是范圍縮小了，是工程施工及服務(wù)單位責(zé)任的某些方面，這里不再贅述。

情形⑤是政府與工程監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系。工程監(jiān)管部門從政府獲得資源和授權(quán)，履行工程行政監(jiān)管職責(zé)，其責(zé)任也屬于工程類經(jīng)管責(zé)任，同樣由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任組成。從財(cái)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)，就是按預(yù)算法及其他法律法規(guī)的規(guī)定使用財(cái)務(wù)資源并提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，從而既涉及財(cái)務(wù)收支行為審計(jì)主題，也涉及財(cái)務(wù)信息審計(jì)主題，為了保障財(cái)務(wù)收支行為的合規(guī)性、合理性及財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，需要建立和實(shí)施一些財(cái)務(wù)制度，從而涉及財(cái)務(wù)制度審計(jì)主題。從業(yè)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)，工程監(jiān)管部門需要根據(jù)建筑法和招標(biāo)投標(biāo)法等法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)建筑活動(dòng)實(shí)施統(tǒng)一監(jiān)督，這些業(yè)務(wù)責(zé)任的履行需要實(shí)施一些業(yè)務(wù)活動(dòng)，其依賴于一些業(yè)務(wù)信息，并產(chǎn)生一些新的業(yè)務(wù)信息，同時(shí)，必須建立并實(shí)施某些業(yè)務(wù)制度來(lái)保障業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性、合理性及業(yè)務(wù)信息的真實(shí)性[13]，因此，業(yè)務(wù)責(zé)任也分解為業(yè)務(wù)信息、業(yè)務(wù)行為和業(yè)務(wù)制度三類審計(jì)主題。

（四）工程審計(jì)業(yè)務(wù)類型的基本框架

工程審計(jì)業(yè)務(wù)類型是以工程審計(jì)主題為基礎(chǔ)形成的，單個(gè)審計(jì)主題形成單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，多個(gè)審計(jì)主題組合形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。所有的審計(jì)業(yè)務(wù)都必須有審計(jì)客體，因此，還可以從審計(jì)客體的視角來(lái)區(qū)分審計(jì)業(yè)務(wù)類型，包括工程報(bào)表審計(jì)、工程績(jī)效審計(jì)、工程合規(guī)審計(jì)、工程制度審計(jì)和工程綜合審計(jì)。

工程報(bào)表審計(jì)是工程財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的簡(jiǎn)稱。其中的財(cái)務(wù)報(bào)表既有記錄實(shí)際財(cái)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，也有工程決策規(guī)劃階段的預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，其審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，關(guān)注財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，這種審計(jì)業(yè)務(wù)在各類工程相關(guān)單位都有可能存在。工程績(jī)效審計(jì)以選定的責(zé)任主體為對(duì)象，關(guān)注其績(jī)效履行情況，有三種不同的定位，包括鑒證績(jī)效信息的真實(shí)性、評(píng)價(jià)績(jī)效水平的高低及分析績(jī)效存在差異的原因。就審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，是以業(yè)務(wù)信息為主，主要體現(xiàn)在各類業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)表中，也可能涉及財(cái)務(wù)信息。工程領(lǐng)域的各種資源類委托代理關(guān)系中，代理人都可以作為工程績(jī)效審計(jì)客體，也可以選擇更為細(xì)致的責(zé)任人作為績(jī)效審計(jì)客體。工程合規(guī)審計(jì)既關(guān)注工程業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)，也關(guān)注這些行為是否符合合同規(guī)定，可以將其區(qū)分為業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)和財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)。各類工程審計(jì)客體都可以作為工程合規(guī)審計(jì)的實(shí)施客體。工程制度審計(jì)既關(guān)注工程相關(guān)制度設(shè)計(jì)是否健全，也關(guān)注這些制度是否得到有效執(zhí)行，可將其區(qū)分為微觀工程制度審計(jì)和宏觀工程制度審計(jì)，前者審計(jì)的是特定工程相關(guān)單位執(zhí)行的內(nèi)部工程制度，后者審計(jì)的是許多工程相關(guān)單位執(zhí)行的外部工程制度（如工程相關(guān)法律法規(guī)）。

以上各類工程審計(jì)業(yè)務(wù)基本都是單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，主要是以某類審計(jì)主題為基礎(chǔ)形成的。工程績(jī)效審計(jì)雖涉及業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息，但主要是業(yè)務(wù)信息。目前，綜合性工程審計(jì)業(yè)務(wù)的典型代表是以工程相關(guān)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)為審計(jì)客體的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其既關(guān)注工程績(jī)效水平的高低，也關(guān)注工程行為的合規(guī)性，還關(guān)注工程制度的健全性。

（五）工程審計(jì)業(yè)務(wù)類型的兩個(gè)相關(guān)問(wèn)題

1.工程造價(jià)審計(jì)和工程質(zhì)量審計(jì)的性質(zhì)。對(duì)工程造價(jià)審計(jì)有兩種不同的理解：一種是從建設(shè)單位投資管理的角度來(lái)看，對(duì)工程全部花費(fèi)的審計(jì)也稱為工程投資審計(jì)，根據(jù)工程的不同階段，工程造價(jià)審計(jì)分為工程概算審計(jì)、施工圖預(yù)算審計(jì)、竣工結(jié)算審計(jì)和竣工決算審計(jì)，本文稱其為廣義工程造價(jià)審計(jì)；另一種是從工程結(jié)算的角度來(lái)看，工程造價(jià)審計(jì)是建設(shè)單位應(yīng)該支付給施工單位的工程結(jié)算價(jià)款審計(jì)，也就是竣工結(jié)算審計(jì)，本文稱其為狹義工程造價(jià)審計(jì)。審計(jì)實(shí)踐主要關(guān)注狹義工程造價(jià)審計(jì)。

狹義工程造價(jià)審計(jì)是服務(wù)于建設(shè)單位與施工及服務(wù)單位工程結(jié)算的，建設(shè)單位與施工及服務(wù)單位之間應(yīng)該按合同規(guī)定的方法進(jìn)行結(jié)算，為此，建設(shè)單位需要自我當(dāng)心，以防范工程施工及服務(wù)單位在工程施工或服務(wù)活動(dòng)中高估冒算、偷工減料。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)建設(shè)單位應(yīng)該支付的價(jià)款進(jìn)行審計(jì)，其目的是驗(yàn)證建設(shè)單位的價(jià)款支付行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定及合同約定，這種審計(jì)屬于合規(guī)審計(jì)的內(nèi)容。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，竣工結(jié)算審計(jì)如果發(fā)現(xiàn)了工程結(jié)算中的高估冒算，能降低工程造價(jià)，其實(shí)質(zhì)是減少了工程投資，相當(dāng)于提高了工程的經(jīng)濟(jì)性水平，在這種意義上竣工結(jié)算審計(jì)屬于績(jī)效審計(jì)的范圍。本文認(rèn)為，不能將減少投資或降低成本的審計(jì)都作為績(jī)效審計(jì)，很多合規(guī)審計(jì)都能減少違規(guī)支出，如果將減少違規(guī)支出的審計(jì)都作為績(jī)效審計(jì)，則合規(guī)審計(jì)就可以歸屬于績(jī)效審計(jì)了，這顯然是不正確的。因此，竣工結(jié)算審計(jì)雖然能降低工程造價(jià)，但仍然是合規(guī)審計(jì)，減少工程造價(jià)類似于抑制了違規(guī)支出。

工程質(zhì)量屬于業(yè)務(wù)責(zé)任的組成部分，一般來(lái)說(shuō)，可以從三個(gè)維度對(duì)工程質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)：一是審計(jì)工程質(zhì)量相關(guān)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)，這就是工程業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)；二是審計(jì)工程質(zhì)量相關(guān)信息是否真實(shí)，在此基礎(chǔ)上，再判斷這些績(jī)效所表征的績(jī)效水平，分析工程質(zhì)量出現(xiàn)差異的原因，這屬于工程績(jī)效審計(jì)；三是審計(jì)工程質(zhì)量相關(guān)制度是否健全以及是否得到有效執(zhí)行，這屬于工程制度審計(jì)[4]?？傮w來(lái)說(shuō)，工程質(zhì)量審計(jì)屬于一種特殊的綜合性工程審計(jì)。

2.基于工程不同階段的審計(jì)業(yè)務(wù)分類及其審計(jì)主題。由于工程期間較長(zhǎng)并且是按一定的內(nèi)容分階段進(jìn)行，通常情形下，對(duì)建設(shè)單位及其內(nèi)部單位的審計(jì)工作需要按工程的不同階段開(kāi)展。因此，在工程審計(jì)實(shí)務(wù)中，一般將工程審計(jì)業(yè)務(wù)劃分為工程投資決策審計(jì)、工程設(shè)計(jì)管理審計(jì)、工程招標(biāo)投標(biāo)審計(jì)、工程合同審計(jì)、工程造價(jià)審計(jì)、工程財(cái)務(wù)收支審計(jì)、工程管理審計(jì)、工程質(zhì)量審計(jì)、工程投資績(jī)效審計(jì)等[2]，其中工程投資決策審計(jì)、工程設(shè)計(jì)管理審計(jì)屬于工程決策及規(guī)劃階段的審計(jì)，工程招標(biāo)投標(biāo)審計(jì)、工程合同審計(jì)屬于工程前期準(zhǔn)備階段的審計(jì)，工程造價(jià)審計(jì)、工程財(cái)務(wù)收支審計(jì)、工程管理審計(jì)、工程質(zhì)量審計(jì)屬于工程施工階段的審計(jì)，工程投資績(jī)效審計(jì)則屬于工程竣工階段的審計(jì)。雖然這種觀點(diǎn)是按工程的階段來(lái)劃分審計(jì)業(yè)務(wù)，但是從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，還是離不開(kāi)本文前面提出的三類審計(jì)主題。

工程投資決策審計(jì)關(guān)注的是與決算相關(guān)的基礎(chǔ)性信息是否真，與決策相關(guān)的行為是否合規(guī)，與決策相關(guān)的制度是否健全；工程設(shè)計(jì)管理審計(jì)關(guān)注的是與設(shè)計(jì)相關(guān)的基礎(chǔ)性信息是否真實(shí)，與設(shè)計(jì)相關(guān)的行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，與設(shè)計(jì)相關(guān)的制度是否健全；工程招標(biāo)投標(biāo)審計(jì)關(guān)注的是招標(biāo)投標(biāo)行為是否合規(guī)，招標(biāo)投標(biāo)相關(guān)制度是否健全；廣義工程造價(jià)審計(jì)關(guān)注的是相關(guān)信息是否真實(shí)和相關(guān)制度是否健全，而狹義的工程造價(jià)審計(jì)屬于合規(guī)審計(jì)，關(guān)注的是工程結(jié)算價(jià)款是否符合法律法規(guī)及合同的約定，以及相關(guān)制度是否健全；工程財(cái)務(wù)收支審計(jì)關(guān)注的是財(cái)務(wù)收支相關(guān)信息是否真實(shí)，財(cái)務(wù)收支是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，相關(guān)的財(cái)務(wù)制度是否健全；工程管理審計(jì)主要關(guān)注工程相關(guān)制度是否健全、是否得到有效執(zhí)行；工程質(zhì)量審計(jì)關(guān)注的是工程質(zhì)量相關(guān)信息是否真實(shí)，工程質(zhì)量相關(guān)行為是否合規(guī)，工程質(zhì)量相關(guān)制度是否健全；工程投資績(jī)效審計(jì)主要關(guān)注工程績(jī)效審計(jì)是否真實(shí)、工程績(jī)效水平的高低、工程績(jī)效出現(xiàn)差異的原因，其主要審計(jì)主題是績(jī)效信息。總體來(lái)說(shuō)，表5 中基于工程不同階段的審計(jì)業(yè)務(wù)都是以一定的審計(jì)主題為基礎(chǔ)形成的，有些是單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，有些是綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。

（六）工程審計(jì)標(biāo)的和工程審計(jì)載體

工程審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的分解，工程財(cái)務(wù)信息、工程業(yè)務(wù)信息、工程行為和工程制度等審計(jì)主題，只有被進(jìn)一步分解為一些細(xì)化的審計(jì)主題，才可以實(shí)施工程審計(jì)業(yè)務(wù)。例如，工程財(cái)務(wù)信息通常被分解為交易、余額和列報(bào)等審計(jì)主題，并確定審計(jì)標(biāo)的相對(duì)應(yīng)的審計(jì)命題。目前，工程業(yè)務(wù)信息、工程行為和工程制度尚未形成有共識(shí)的審計(jì)標(biāo)的分解體系，限于本文的研究主題，這里不展開(kāi)討論。

審計(jì)載體是審計(jì)主題及審計(jì)標(biāo)的的記錄或承載者，要驗(yàn)證審計(jì)主題，必須從這些審計(jì)載體中獲取信息。因此，工程審計(jì)證據(jù)來(lái)源于審計(jì)載體，沒(méi)有審計(jì)載體，就無(wú)法獲取審計(jì)證據(jù)，從而也就無(wú)法形成審計(jì)結(jié)論。工程審計(jì)載體的情形較為復(fù)雜，有紙質(zhì)載體、電子載體、實(shí)物載體，甚至相關(guān)人員的記憶也是審計(jì)載體。限于本文的研究主題，這里對(duì)審計(jì)工程的審計(jì)載體不展開(kāi)討論。

四、小結(jié)

工程審計(jì)內(nèi)容較為復(fù)雜，要想真正厘清工程審計(jì)內(nèi)容，需要從工程審計(jì)對(duì)象、工程審計(jì)主題、工程審計(jì)業(yè)務(wù)類型、工程審計(jì)標(biāo)的和工程審計(jì)載體這五個(gè)層級(jí)來(lái)理解，這五個(gè)層級(jí)之間要相互貫通，任何割裂這五個(gè)層級(jí)的做法都會(huì)損害工程審計(jì)內(nèi)容的科學(xué)性。在實(shí)踐中，工程審計(jì)內(nèi)容出現(xiàn)了一些偏頗，主要原因在于認(rèn)知偏差。工程審計(jì)內(nèi)容具有統(tǒng)一的框架，并不表明所有的工程審計(jì)都是以相同的內(nèi)容來(lái)開(kāi)展，在具體實(shí)踐中，要根據(jù)工程審計(jì)的需求來(lái)選擇工程審計(jì)內(nèi)容及審計(jì)重點(diǎn)。本文的理論框架為完善與工程審計(jì)內(nèi)容相關(guān)的制度提供了一定的理論基礎(chǔ)。