郁國(guó)新

摘 要：我國(guó)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)作為事業(yè)單位，自2019年1月1日起執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，本文基于基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)際情況，探討分析了政府會(huì)計(jì)制度的亮點(diǎn)、實(shí)施效果、提出了一些問(wèn)題和建議，希望大家共同探討。

關(guān)鍵詞：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu) ?政府會(huì)計(jì)制度

為規(guī)范行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)，財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)【2017】25號(hào)），文件規(guī)定：自2019年1月1日起，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。為確?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有效實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度，財(cái)政部又出臺(tái)了相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定（財(cái)會(huì)【2018】25號(hào)），以下統(tǒng)稱(chēng)“政府會(huì)計(jì)制度”。

一、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的差異和亮點(diǎn)

政府會(huì)計(jì)制度的核心是構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適度分離，又相互銜接的政府雙功能會(huì)計(jì)核算模式，與原《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》相比有很大的不同，實(shí)行雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的會(huì)計(jì)核算體系是政府會(huì)計(jì)制度與《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》相比的最大差異和亮點(diǎn)。

（一）引入平行記賬

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)按照政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，并設(shè)置了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目五類(lèi)77項(xiàng)：其中資產(chǎn)類(lèi)科目35項(xiàng)，負(fù)債類(lèi)科目16項(xiàng)，凈資產(chǎn)類(lèi)科目7項(xiàng)，收入類(lèi)科目11項(xiàng)，費(fèi)用類(lèi)科目8項(xiàng);設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目三類(lèi)26項(xiàng)：其中預(yù)算收入類(lèi)科目9項(xiàng)，預(yù)算支出類(lèi)科目8項(xiàng)，預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目9項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的涉及資金進(jìn)出收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)其他業(yè)務(wù)，只進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。

（二）計(jì)提折舊攤銷(xiāo)

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)，在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)提足折舊后，無(wú)論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊;基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)使用年限有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，當(dāng)月增加的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提攤銷(xiāo)，當(dāng)月減少的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月不在計(jì)提攤銷(xiāo)，無(wú)形資產(chǎn)提足攤銷(xiāo)后，無(wú)論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提攤銷(xiāo)。

（三）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理。定期分析、及時(shí)清理結(jié)算，不得長(zhǎng)期掛賬，對(duì)收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)考慮到應(yīng)收在院病人醫(yī)療款產(chǎn)生壞賬的可能性極低，故明確未執(zhí)行收支兩條線(xiàn)的單位，除“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”以外的應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，執(zhí)行收支兩條線(xiàn)管理的單位對(duì)除“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”外的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備。

（四合并基建賬

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)單位基本建設(shè)投資按規(guī)定統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬，簡(jiǎn)化了單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，有利于提高單位會(huì)計(jì)信息的完整性。

（五）增設(shè)“疫苗”明細(xì)科目

基于疫苗接種業(yè)務(wù)是基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的主要業(yè)務(wù)之一，政府會(huì)計(jì)制度在庫(kù)存物品、待結(jié)算醫(yī)療款、醫(yī)療收入、醫(yī)療支出、公共衛(wèi)生支出等科目的西藥科目下增設(shè)了“疫苗”明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，以真實(shí)體現(xiàn)疫苗的進(jìn)、銷(xiāo)、存和收入支出情況，突出了行業(yè)特點(diǎn)。

（六）增設(shè)“結(jié)算差額”明細(xì)科目

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)同醫(yī)療保險(xiǎn)等機(jī)構(gòu)結(jié)算時(shí)，因基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)按照醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定的應(yīng)收醫(yī)療款金額和醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)等實(shí)際支付金額之間的差額應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整，但不包括基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)等拒付的金額。實(shí)施收支兩條線(xiàn)管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)調(diào)整待結(jié)算醫(yī)療款，故在待結(jié)算醫(yī)療款門(mén)急診收費(fèi)和住院收費(fèi)科目下增設(shè)“門(mén)急診結(jié)算差額”和“住院結(jié)算差額”明細(xì)科目;未實(shí)施收支兩條線(xiàn)管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)調(diào)整醫(yī)療收入，故在醫(yī)療收入門(mén)急診收入和住院收入下增設(shè)“門(mén)急診計(jì)算差額”和“住院結(jié)算差額”明細(xì)科目。

二、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的效果和影響

（一）統(tǒng)一了會(huì)計(jì)制度

政府會(huì)計(jì)制度整合了《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)》等行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度與其他行政事業(yè)單位統(tǒng)一了會(huì)計(jì)制度，為政府部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表和逐級(jí)匯總決算報(bào)表提供了制度保障基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化了會(huì)計(jì)核算

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙功能會(huì)計(jì)模式，按照普適性、特殊性、相關(guān)性原則設(shè)置了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)77項(xiàng)會(huì)計(jì)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)26項(xiàng)會(huì)計(jì)科目，并設(shè)置明細(xì)科目135個(gè)。而原《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)支付》只設(shè)置了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)35項(xiàng)會(huì)計(jì)科目。政府會(huì)計(jì)制度合理劃分了收支分類(lèi)，按照基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)特性，詳細(xì)設(shè)置明細(xì)科目，分類(lèi)核算，特別加強(qiáng)了對(duì)資金來(lái)源的核算。同時(shí)為了核算后勤、管理部門(mén)的費(fèi)用，設(shè)置了管理費(fèi)用科目。

（三）加強(qiáng)了預(yù)算管理

政府會(huì)計(jì)制度增加了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，有利于避免虛列預(yù)算收支的問(wèn)題，并設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目三類(lèi)26項(xiàng)：其中預(yù)算收入類(lèi)科目9項(xiàng)，預(yù)算支出類(lèi)科目8項(xiàng)，預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目9項(xiàng)，并設(shè)置了相應(yīng)的明細(xì)科目，對(duì)單位發(fā)生的各項(xiàng)預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余分類(lèi)按項(xiàng)明細(xì)化核算，單位預(yù)算執(zhí)行情況更加詳細(xì)、直觀，有利于預(yù)算控制和監(jiān)督。

（四）規(guī)范了資產(chǎn)管理

因原基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提折舊攤銷(xiāo)，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致出現(xiàn)賬實(shí)不符現(xiàn)象，違反了政府會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)也很難從賬面上了解固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。按政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)和使用年限有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)的明細(xì)分類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算，并計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)，為準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這就要求我們對(duì)本單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行徹底的盤(pán)點(diǎn)清查，按照規(guī)范對(duì)固定資產(chǎn)重新分類(lèi)、對(duì)使用年限、折舊年限逐一登記，必要時(shí)可借助信息化手段管理，真正提高我們的資產(chǎn)管理水平，而不僅僅是流于形式。

（五）增強(qiáng)了會(huì)計(jì)報(bào)告功能

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告雙報(bào)告制度，財(cái)務(wù)報(bào)表反映單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行狀況和現(xiàn)金流量等，預(yù)算報(bào)表反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，報(bào)表附注對(duì)應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，全面反映了單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高單位會(huì)計(jì)信息的透明度和決策有用性具有重要意義，雙報(bào)告功能也讓政府部門(mén)可以從多角度審視單位的經(jīng)營(yíng)情況。

三、基層醫(yī)療衛(wèi)生單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的問(wèn)題和建議

（一）固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)問(wèn)題

2019年1月1日前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購(gòu)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)已一次性列支，此次補(bǔ)提折舊攤銷(xiāo)，因固定資金并入累計(jì)盈余，故直接減少累計(jì)盈余，增加折舊;但2019年1月起，計(jì)提折舊攤銷(xiāo)按政府會(huì)計(jì)制度增加相關(guān)費(fèi)用，增加折舊，這等于是兩次重復(fù)支出，這是否合理，雖然結(jié)果到年底還是會(huì)因增加支出而減少累計(jì)盈余，但實(shí)際上還是增加了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的支出;另外因政府會(huì)計(jì)制度費(fèi)用類(lèi)科目中只在業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用下的醫(yī)療費(fèi)用和單位管理費(fèi)用下設(shè)置了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)科目，按部門(mén)分類(lèi)折舊后，公共衛(wèi)生部門(mén)的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，本應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用下公共衛(wèi)生費(fèi)用，但因公共衛(wèi)生費(fèi)用下未設(shè)置固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)科目，目前，我們都計(jì)入了醫(yī)療費(fèi)用中，而這樣做就會(huì)導(dǎo)致醫(yī)療費(fèi)用、公共衛(wèi)生費(fèi)用以及醫(yī)療盈余和公共衛(wèi)生盈余等科目金額信息的失真。

建議：一是從2019年1月起，對(duì)2019年1月1日前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購(gòu)入的已一次性列支的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)提取折舊攤銷(xiāo)時(shí)，跟制度銜接一樣處理，即：借累計(jì)盈余-醫(yī)療盈余貸固定資產(chǎn)累計(jì)折舊/無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)，避免重復(fù)支出問(wèn)題;二是在業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用的公共衛(wèi)生工費(fèi)用和科教費(fèi)用下增設(shè)固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)科目。

（二）醫(yī)保結(jié)算差額問(wèn)題

實(shí)行收支兩條線(xiàn)管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，按政府會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)制度和收支兩條線(xiàn)管理規(guī)定，業(yè)務(wù)收入通過(guò)待結(jié)算醫(yī)療款核算，并根據(jù)財(cái)政返還的金額或者財(cái)政確認(rèn)的金額，按比例確認(rèn)各項(xiàng)明細(xì)收入，實(shí)質(zhì)上這收入的確認(rèn)還是收付實(shí)現(xiàn)制，而藥品成本按照確認(rèn)的藥品收入來(lái)計(jì)算，這會(huì)導(dǎo)致期末藥房庫(kù)存的財(cái)務(wù)賬面金額和藥房的實(shí)際庫(kù)存金額有個(gè)差額，這個(gè)差額就是待結(jié)算醫(yī)療款中的藥品收入金額，因醫(yī)保實(shí)行總額控制預(yù)付制度，所以在年末當(dāng)醫(yī)保實(shí)際結(jié)算款小于單位應(yīng)收醫(yī)保款，也就是余款無(wú)法收回時(shí)，原基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)處理為：借待結(jié)算醫(yī)療款明細(xì)項(xiàng)貸應(yīng)收醫(yī)療款，同時(shí)按照醫(yī)保拒付金額沖退待結(jié)算醫(yī)療款中的藥品收入金額借其他支出貸庫(kù)存物品-藥房藥品;政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理是借待結(jié)算醫(yī)療款-門(mén)急診結(jié)算差額/住院結(jié)算差額貸應(yīng)收醫(yī)療款，雖然對(duì)確認(rèn)無(wú)法收回的應(yīng)收款做了部分處理，但從待結(jié)算醫(yī)療款科目看，其實(shí)并未處理，這樣會(huì)導(dǎo)致藥房藥品的財(cái)務(wù)賬面金額與藥房的實(shí)際金額差額越來(lái)越大，從而影響基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表等信息的質(zhì)量。

分析實(shí)行收支兩條線(xiàn)管理基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的應(yīng)收醫(yī)療款雖屬于收回后需上繳財(cái)政的應(yīng)收款項(xiàng)，但當(dāng)醫(yī)保實(shí)際結(jié)算款小于單位應(yīng)收款時(shí)，已確定余款已無(wú)法收回，也就是事實(shí)上的壞賬，因?yàn)橄嚓P(guān)的成本支出已經(jīng)發(fā)生，特別是藥房庫(kù)存藥品已經(jīng)發(fā)出，但未能確認(rèn)成本減少庫(kù)存藥品，所以?xún)H按制度規(guī)定進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，個(gè)人覺(jué)得是有所欠缺的，至少應(yīng)對(duì)這部分事實(shí)存在的壞賬損失中的藥品成本作出會(huì)計(jì)處理。

（三）基金計(jì)提問(wèn)題

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)各項(xiàng)基金的計(jì)提比列均未有明確規(guī)定，建議能明確各項(xiàng)基金的計(jì)提比例。

（四）其他一些建議

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)具有財(cái)務(wù)人員數(shù)量普遍較少，專(zhuān)業(yè)能力普遍不強(qiáng)的特點(diǎn)，而執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)核算內(nèi)容逐步完善，會(huì)計(jì)核算的要求更嚴(yán)格，財(cái)務(wù)管理水平要求更高，故建議：一要完善基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、成本核算、績(jī)效考核等實(shí)行信息化管理，依托財(cái)務(wù)信息化，來(lái)減輕基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員的工作量;二要加強(qiáng)對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員的工作指導(dǎo)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員自身也要善于學(xué)習(xí)，不斷自身財(cái)務(wù)核算、財(cái)務(wù)管理水平。

四、結(jié)束語(yǔ)

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，一方面規(guī)范了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，促進(jìn)了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理水平，另一方面也對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)工作提出了更高的要求：既要能準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，又要能站在單位戰(zhàn)略決策和發(fā)展規(guī)劃的基礎(chǔ)上，推動(dòng)有效的成本管理和全面預(yù)算管理。因此，需要我們進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)、研究、探討，不斷提升自身財(cái)務(wù)工作能力，提高財(cái)務(wù)工作效率，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為單位的發(fā)展做出我們的貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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