潘皓青

一、研究意義

中國移動(dòng)公司作為在香港和紐約上市的中國企業(yè)，于2018年1月1日開始實(shí)施新收入準(zhǔn)則，本文以中國移動(dòng)為例，在新收入準(zhǔn)則的背景下，對(duì)其不同業(yè)務(wù)收入確認(rèn)、計(jì)量等會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，這項(xiàng)研究有利于幫助企業(yè)提高收入確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性和合理性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用，幫助公司財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，更深入掌握公司實(shí)際業(yè)績(jī)變化信息。

二、中國移動(dòng)公司概況

中國移動(dòng)有限公司，包括子公司于1997年9月3日在香港成立，并于1997年10月22日和23日分別在紐約證券交易所和香港聯(lián)合交易所有限公司上市。

中國移動(dòng)在中國內(nèi)地所有省、自治區(qū)、直轄市以及香港提供通信服務(wù)，業(yè)務(wù)主要包含移動(dòng)語音和數(shù)據(jù)、有線寬帶以及其他通信信息服務(wù)，是中國內(nèi)地最大的通信服務(wù)供應(yīng)商。

表1 2016～2017年及2018年上半年主要經(jīng)營數(shù)據(jù)

由表1可看出，中國移動(dòng)營運(yùn)收入從2016～2018年呈現(xiàn)持續(xù)性的增長(zhǎng)，但是受行業(yè)環(huán)境影響，增長(zhǎng)幅度一直持續(xù)下降。EBITDA占通信服務(wù)收入比從2016年到2018年呈現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的狀態(tài)，每股盈利呈現(xiàn)緩慢增長(zhǎng)。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)中國移動(dòng)收入的影響

(一)通信服務(wù)收入

1.語音業(yè)務(wù)

語音業(yè)務(wù)是在原有語音基本呼叫的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)各種新增功能，目前主要包括:呼叫等待、呼叫保持、呼入限制、呼出限制、呼叫備份、呼叫等待提示等。移動(dòng)包月語音套餐有:神州行自選套餐系列、全球通4G商旅套餐等。

圖1 語音業(yè)務(wù)收入

從圖1可以看出，2016年到2018年，中國移動(dòng)語音業(yè)務(wù)的收入逐年減少。

2.數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)

數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)包含短信、無線上網(wǎng)、有線寬帶、應(yīng)用與信息服務(wù)?？偟膩碚f，移動(dòng)數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)就是在無線的手段下為移動(dòng)用戶提供數(shù)據(jù)多媒體服務(wù)。在現(xiàn)有的移動(dòng)語音網(wǎng)絡(luò)的幫助下，以提升網(wǎng)絡(luò)及移動(dòng)終端的數(shù)據(jù)功能來達(dá)到目的。

圖2 數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)收入

從圖2可以看出，數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)收入在2016年到2018年持續(xù)增長(zhǎng)。

3.收入變化及變化因素分析

從圖1和圖2可以看出語音業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)的收入在2016～2018年之間呈現(xiàn)的走勢(shì)是相反的，語音業(yè)務(wù)收入持續(xù)遞減，數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)收入持續(xù)遞增。該變化包含著兩個(gè)因素，一個(gè)是市場(chǎng)因素，一個(gè)是新收入準(zhǔn)則因素。

(1)市場(chǎng)因素

①語音業(yè)務(wù)收入下滑

2017年9月，中國內(nèi)地全面取消手機(jī)國內(nèi)長(zhǎng)途和漫游費(fèi)，國內(nèi)主叫通話標(biāo)準(zhǔn)按客戶現(xiàn)行資費(fèi)中的本地市話標(biāo)準(zhǔn)收取，國內(nèi)被叫免費(fèi)。同時(shí)受互聯(lián)網(wǎng)社交軟件(微信、QQ等)影響，中國移動(dòng)MOU值呈下滑趨勢(shì)。此外，該公司語音業(yè)務(wù)承受增長(zhǎng)壓力。中國移動(dòng)針對(duì)此提出建立全球最大的VoLTE高清語音網(wǎng)絡(luò)，但從現(xiàn)實(shí)狀況來看，VoLTE推廣效果不佳，用戶使用少，但這塊還在不斷地投入，加上微信語音等互聯(lián)網(wǎng)社交App的競(jìng)爭(zhēng)，預(yù)計(jì)語音業(yè)務(wù)未來還將有一定的下滑。

②數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)收入增加

2018年上半年，新創(chuàng)19萬個(gè)4G基站，在室內(nèi)深度、偏遠(yuǎn)農(nóng)村區(qū)域等區(qū)域增強(qiáng)覆蓋強(qiáng)度和范圍，提升4G客戶規(guī)模和流量份額，由于移動(dòng)DOU值低于4G用戶DOU值，只要其他因素沒有發(fā)生變化，發(fā)展4G用戶可提高無線上網(wǎng)收入。同時(shí)，響應(yīng)國家“提速降費(fèi)”的指令，全方位取消漫游費(fèi)，大幅度降低流量單價(jià)，通過一系列措施降低網(wǎng)絡(luò)成本，通過降低單價(jià)以達(dá)到擴(kuò)大消費(fèi)規(guī)模，推動(dòng)數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)收入的提高。

(2)收入準(zhǔn)則因素

由于中國移動(dòng)的語音業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有率較低，移動(dòng)公司推出的套餐是將語音業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)作為組合進(jìn)行銷售。(例如:中國移動(dòng)神州行暢想88元/月套餐，包含300分鐘語音、50分鐘國際長(zhǎng)途和超過10GB限速的無線寬帶流量。)中國移動(dòng)將語音業(yè)務(wù)收入和數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)收入均計(jì)入“通信業(yè)務(wù)收入”科目，且通信業(yè)務(wù)中，語音業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)總和所占比重最大。語音業(yè)務(wù)收入和數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)收入最終計(jì)入通信業(yè)務(wù)收入這個(gè)科目。

①自營模式

客戶在營業(yè)廳購買一部32GB版本的iPone XS手機(jī)，移動(dòng)提供的合約價(jià)為5199元，同時(shí)每月套餐費(fèi)用為120元，合約期為12個(gè)月，客戶需要在簽合同時(shí)一次性預(yù)存1200元話費(fèi)，該筆話費(fèi)將在合約期12個(gè)月內(nèi)，每月返還給客戶100元。按照此和合約，客戶在整個(gè)合約期內(nèi)要支付的金額為6639元，其中簽訂合約時(shí)一次性繳納6399元，合約期內(nèi)還要再支付240元(每月20元)。如果客戶不選擇上述合約套餐，而是單獨(dú)購買手機(jī)和套餐，手機(jī)的單獨(dú)售價(jià)為6199元，一年套餐費(fèi)1200元，如果客戶選擇合約消費(fèi)，相當(dāng)于客戶以6639元的價(jià)格獲得了市價(jià)為6199元的手機(jī)和1440元的通信服務(wù)。

在舊準(zhǔn)則下，通信服務(wù)收入確認(rèn)為尚未交付的通信服務(wù)部分的收入按照公允價(jià)值計(jì)量，合同總金額的剩余部分記錄為已交付的終端手機(jī)銷售，即確認(rèn)通信服務(wù)收入1200元。

表2 舊準(zhǔn)則下通信服務(wù)收入各月收入

在新收入準(zhǔn)則下，根據(jù)“五步模型法”，與客戶簽訂的合約中包含的終端銷售和通信服務(wù)能夠明顯區(qū)分，應(yīng)將二者作為單獨(dú)的履約義務(wù)，確認(rèn)各自的獨(dú)立售價(jià)。手機(jī)獨(dú)立售價(jià)為6199元，通信服務(wù)獨(dú)立售價(jià)為1200元，而該合約的交易價(jià)格為6639元。將交易價(jià)格按照履約業(yè)務(wù)的單獨(dú)售價(jià)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

通信服務(wù)收入＝1200/(6199＋1200)×6639＝1076元

新準(zhǔn)則中提到合約包含的終端銷售和通信服務(wù)能夠明顯區(qū)分，因此應(yīng)將二者作為單獨(dú)的履約義務(wù)，確認(rèn)各自的獨(dú)立售價(jià)，手機(jī)獨(dú)立售價(jià)為6199元，通信服務(wù)獨(dú)立售價(jià)為1200元，分?jǐn)偟酵ㄐ欧?wù)收入則為1076元，所以新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相對(duì)比，新準(zhǔn)則下通信服務(wù)收入減少了124元(1200-1076元)。

②代理商銷售模式

客戶在代理商處辦理如下合約:用戶以5000元購買價(jià)值6000元的手機(jī)，但同時(shí)承諾辦理24個(gè)月保底128元的套餐，中國移動(dòng)對(duì)代理商銷售手機(jī)的價(jià)差部分給予終端補(bǔ)貼，共計(jì)1000元。

表3 不同準(zhǔn)則下的收入構(gòu)成差異

在舊準(zhǔn)則下按照每月128元確認(rèn)通信服務(wù)收入，共計(jì)3072元，終端補(bǔ)貼1000元計(jì)入銷售費(fèi)用；而在新準(zhǔn)則下，終端補(bǔ)貼1000元直接作為合同收入的抵減項(xiàng)目，抵減通信服務(wù)收入1000元。

(二)銷售收入

銷售產(chǎn)品及其他收入主要是手機(jī)及物聯(lián)網(wǎng)終端的收入，還有智能的穿戴機(jī)器設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的配件、手機(jī)配件、攝像頭等。中國移動(dòng)為客戶提供品類更豐富、功能更多樣化的終端選擇，中國移動(dòng)積極推動(dòng)手機(jī)公開渠道銷售。

圖3 銷售收入

從圖3可以看出銷售收入在2016～2018年之間呈現(xiàn)逐漸下降的趨勢(shì)，尤其在2018年更是直降近1.34%。本文將分析市場(chǎng)因素和準(zhǔn)則因素對(duì)銷售收入的影響。

1.市場(chǎng)因素

雖然中國移動(dòng)積極推動(dòng)手機(jī)公開渠道銷售，與更多的手機(jī)制造商和電商合作，有意縮減合約補(bǔ)貼轉(zhuǎn)向售賣裸機(jī)，銷售產(chǎn)品收入在剛開始公開銷售有小幅度上升，但是長(zhǎng)遠(yuǎn)看來中國移動(dòng)的主要收入不是銷售收入，因此競(jìng)爭(zhēng)力不如手機(jī)終端銷售公司，長(zhǎng)期來看銷量一直在持續(xù)下降，銷售收入也在持續(xù)下降。

2.準(zhǔn)則因素

舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)以剩余價(jià)值為基礎(chǔ)，將尚未交付的通信服務(wù)按公允價(jià)值計(jì)量，將合同總價(jià)扣除尚未交付通信服務(wù)的剩余合同金額確認(rèn)為已交付的移動(dòng)手機(jī)終端銷售收入。新收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)以交付和未交付的產(chǎn)品和服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)，將合同總交易價(jià)格在手機(jī)終端銷售收入與通信服務(wù)收入之間，按照兩者的單獨(dú)售價(jià)為比例進(jìn)行分?jǐn)?，且通話服?wù)收入應(yīng)該按照用戶每月在移動(dòng)終端實(shí)際的用量逐期確認(rèn)。

例如，客戶在移動(dòng)營業(yè)廳辦理合約，購買一部32GB版本的iPone XS手機(jī)合約價(jià)為5199元，每月套餐費(fèi)用為120元，合約期為12個(gè)月。同時(shí)，客戶需要在簽合同時(shí)一次性繳納1200元預(yù)存話費(fèi)，該筆款項(xiàng)將在合約期12個(gè)月內(nèi)，每個(gè)月分期返還給客戶，即每月返還100元，每月返還金額可以用于抵扣每月的套餐費(fèi)用。市場(chǎng)上32GB版本的 iPhone XS裸機(jī)零售價(jià)為6199元，成本為4000元。在該合同中，實(shí)際上中國移動(dòng)給客戶提供了1000元的購機(jī)折扣。若客戶不享受預(yù)存話費(fèi)的購機(jī)補(bǔ)貼，而是單獨(dú)購買套餐服務(wù)，那么每個(gè)月套餐費(fèi)的可觀察的獨(dú)立售價(jià)為120元。

如果客戶選擇上述合約套餐，客戶在整個(gè)合約期要支付的總交易金額為6639元，其中簽訂合約時(shí)一次性繳納6399元，合約期內(nèi)還要再支付240元(每月20元)，客戶相當(dāng)于以6639元獲得了市價(jià)為6199元的手機(jī)和1200元一年的通信服務(wù)。

在舊準(zhǔn)則下，采用剩余價(jià)值基礎(chǔ)對(duì)合約收入進(jìn)行如下分配:尚未交付的通信服務(wù)部分即通信服務(wù)收入按照公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)為1200元；合同金額的剩余部分分配至已交付的手機(jī)終端部分即手機(jī)銷售收入，確認(rèn)為6639-1200＝5439元。

而新收入準(zhǔn)則下，應(yīng)該將合約總交易價(jià)格在兩個(gè)履約業(yè)務(wù)中，按照單獨(dú)售價(jià)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

手機(jī)銷售收入＝6639/(6199＋1200)×6199＝5562 元

新收入準(zhǔn)則下，合同中約定客戶承擔(dān)32GB版本的iPone XS的購買價(jià)格為5562元，顯然，比舊準(zhǔn)則增加了123元。根據(jù)中國移動(dòng)2018年半年報(bào)顯示，截至2017年6月30日，若采用新收入準(zhǔn)則，六個(gè)月銷售產(chǎn)品收入及其他將增加人民幣22億元。

四、研究結(jié)論及建議

首先，新準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致語音業(yè)務(wù)收入降幅增加，同時(shí)市場(chǎng)前景堪憂，故企業(yè)應(yīng)該提前關(guān)注新收入準(zhǔn)則實(shí)施之后的報(bào)表收入變化，從業(yè)務(wù)的角度優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)，拓寬語音業(yè)務(wù)的渠道、增加業(yè)務(wù)功能、更新服務(wù)的形式，更好地吸引大眾使用語音業(yè)務(wù)功能。減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和市場(chǎng)因素對(duì)語音業(yè)務(wù)收入帶來的不利影響。

其次，電信行業(yè)應(yīng)當(dāng)完善信息系統(tǒng)，以適應(yīng)新會(huì)計(jì)政策變化的收入確認(rèn)計(jì)量方法，及時(shí)更新優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制中與新收入準(zhǔn)則不相適應(yīng)的部分，加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用水平。

最后，電信行業(yè)不同業(yè)務(wù)之間有很大的關(guān)聯(lián)性，產(chǎn)品套餐品種繁多，新收入準(zhǔn)則需要財(cái)務(wù)人員對(duì)合同進(jìn)行仔細(xì)識(shí)別和分析，這也加大了多種產(chǎn)品線的企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難度，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)各個(gè)部門之間的協(xié)同工作，推動(dòng)各部門之間相關(guān)信息的流通，讓財(cái)務(wù)人員參與合同的制定，結(jié)合合同管理工作，更好地進(jìn)行信息披露。