唐亞軍 汪麗

一、引言

2017年9月25日，中共中央國務院發(fā)布《關于營造企業(yè)家健康成長環(huán)境弘揚優(yōu)秀企業(yè)家精神更好發(fā)揮企業(yè)家作用的意見》，在正式文件中明確企業(yè)家是經濟活動的重要主體，首次強調企業(yè)家精神的價值。隨后在10月24日黨的十九大報告中提出：“激發(fā)和保護企業(yè)家精神，鼓勵更多社會主體投身創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)。”在中國創(chuàng)業(yè)環(huán)境日益改善的情況下(45)2016年《中國創(chuàng)業(yè)藍皮書(2015—2016)》發(fā)布指出，在全球國家創(chuàng)業(yè)績效指數(2015)單項排名中，中國超越美國位居世界第一。中國科技網，http://tech.cnr.cn/techgd/20161220/t20161220_523364420.shtml。，培養(yǎng)企業(yè)家精神，發(fā)揮企業(yè)家精神的作用成為社會議論的熱點話題。

企業(yè)家精神對一個國家宏觀經濟的推動是通過對微觀經濟的促進作用的積累而產生的，表現在推動企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。企業(yè)家精神作用的發(fā)揮目前存在資源基礎觀和動態(tài)能力觀兩方面的討論。第一，資源基礎理論認為企業(yè)家精神在本質上是積累、轉換以及充分利用現有資源的一種有效方式(Floyd和Wooldridge,1999[1])，其中對中國企業(yè)家精神的研究形成社會資本學說，認為企業(yè)家精神的功能在于構建關系網絡獲取戰(zhàn)略資源、降低交易成本(Li和Atuahene-Gima,2001[2]；Park和Luo,2001[3]；邊燕杰和邱海雄，2000[4]；蔣春燕和趙曙明，2006[5])。第二，動態(tài)能力理論認為企業(yè)家精神是一種促進資源配置和轉化的動態(tài)機制，能通過一系列的創(chuàng)新、風險投資和戰(zhàn)略更新活動將企業(yè)的內外部資源轉化為獨特的競爭優(yōu)勢以應對激烈變化的環(huán)境(Teece等,1997[6])。目前，研究管理控制系統(tǒng)(以下簡稱MCS)的“約束性”和企業(yè)家精神的“風險性”之間的關系是MCS研究的一個重點。研究認為單一工具(張川和潘飛，2008[7])、綜合的MCS框架體系(46)單一的MCS工具是指諸如作業(yè)成本法(ABC)、全面預算管理等工具，文獻中以是否采用某種工具進行衡量；工具的整合是指工具的綜合運用，比如基于ABC的經濟增加值；綜合的MCS框架體系指諸如Simons(2001)、Otely(2004)的概念框架。在實務中嚴格地區(qū)分單一的或者綜合的工具是相對困難的。(Chenhall和Moers,2015[8])與企業(yè)家精神存在雙向因果，兩者復雜的關系迄今沒有明確和統(tǒng)一的結論。Chenhall和Moers(2015)[8]、杜勝利(2004)[9]認為這是因為企業(yè)戰(zhàn)略與MCS的不匹配，忽略了以Simons為主的MCS概念框架中層次上的差異性。首先，以創(chuàng)新度量企業(yè)家精神是有偏差的，僅能反應企業(yè)家精神中的創(chuàng)新精神部分；其次，研究沒有明確企業(yè)家精神與MCS的邏輯順序，雖然創(chuàng)新戰(zhàn)略和MCS之間存在一定的適配性，但是兩者的選擇并不總是恰當的，還直接受到企業(yè)家的影響。根據Covin和Lumpkin(2011)[10]的創(chuàng)新主導邏輯理論，在不考慮外部環(huán)境的前提下，創(chuàng)新戰(zhàn)略的實施開始于某個體的想法，逐漸向企業(yè)各個層級滲透、蔓延至戰(zhàn)略整體的實施，理論認為企業(yè)家精神有助于企業(yè)做出和實施創(chuàng)新計劃的決定，并會利用MCS指導、指揮經理和員工行為以實現預期目標。也就是說，企業(yè)家精神得以實現必然通過MCS，最終對企業(yè)績效的影響也是由于MCS中介效應的作用。

2013年以來，財政部將管理會計列入會計改革與發(fā)展的重點方向，構建中國特色管理會計體系成為企業(yè)創(chuàng)新管理方法、構筑競爭優(yōu)勢、高效使用稀缺資源的迫切需要。大量研究認可其帶來的積極效果，但是由于變量的選擇和定義上的差異，也存在相反的結論(Gordon等,2009[11])?，F有研究集中關注各前置變量對MCS選擇的影響，或者只關注MCS帶來的經濟后果，卻沒有將各變量融入在一個體系中加以考察，缺乏對MCS全面、系統(tǒng)的研究。企業(yè)是有邊界的，企業(yè)家精神同時關聯(lián)企業(yè)內、外截然不同的活動，正確認識和把握企業(yè)內外環(huán)境各要素之間的均衡關系，就必然在企業(yè)“內外”活動間分配精神，但是企業(yè)家精神如何對涉及企業(yè)內外活動的MCS進行干預，及其對企業(yè)績效產生怎樣的影響都鮮有深層次的分析和探討。

本文整合企業(yè)家精神、MCS和企業(yè)績效三方面的內容，將MCS按照其功能劃分為對內的控制和對外的探索兩方面，研究中國情景下企業(yè)家精神對企業(yè)MCS的影響，以及帶來的經濟后果。利用186份來自中國企業(yè)的有效問卷研究發(fā)現：首先，實證檢驗了企業(yè)家精神干預MCS導致企業(yè)績效改變的路徑機制。企業(yè)家精神在干預“控制”和“探索”的程度上存在顯著差異，進一步驗證企業(yè)家精神對探索的影響在不同所有權性質、規(guī)模、行業(yè)的企業(yè)間存在顯著差異。企業(yè)家精神對MCS探索功能的干預程度遠遠高于對控制功能的干預。其次，MCS對企業(yè)業(yè)績的影響在控制功能和探索功能的依賴上存在差異。相對規(guī)模較大的企業(yè)，在小規(guī)模的企業(yè)中企業(yè)家精神干預MCS的探索功能在追求企業(yè)整體業(yè)績的提升方面更加明顯；相對非制造型企業(yè)，在制造型企業(yè)中企業(yè)家精神干預MCS的探索功能在尋求更高的財務業(yè)績方面更加顯著；相對國有企業(yè)，在民營企業(yè)中企業(yè)家精神干預探索功能更加顯著。正如Rauch等(2009)[12]指出探究控制系統(tǒng)等組織因素在企業(yè)家精神及企業(yè)創(chuàng)新領域中的作用“可以做出大量的理論和經驗貢獻”。本文的創(chuàng)新主要體現在以下幾個方面：

第一，本文從管理會計系統(tǒng)視角出發(fā)，揭示企業(yè)家精神作用發(fā)揮的微觀機制，拓展了企業(yè)家精神在管理會計領域的相關研究。

第二，以往研究認為企業(yè)家的作用就在于構建社會資本，影響企業(yè)業(yè)績的原因在于企業(yè)家社會網絡構建的強度。本文以創(chuàng)新主導邏輯理論解釋企業(yè)家精神的動態(tài)過程，發(fā)現企業(yè)家精神干預MCS功能顯著地存在，揭示了企業(yè)家精神影響企業(yè)業(yè)績的邏輯路徑，實證檢驗了Covin和Lumpkin的理論假設。

第三，MCS領域的研究認為，促進創(chuàng)新的實施需要協(xié)調效率和效果、平衡長短期的利益、合理分配企業(yè)內外資源。本文將企業(yè)家精神與控制系統(tǒng)整合在一個中介模型中，實證檢驗了企業(yè)家精神實現預期創(chuàng)新績效還需要合理配置MCS的功能兼顧內外，這豐富了企業(yè)家精神影響MCS的相關文獻。

二、文獻回顧與研究假設

(一)文獻回顧

1.企業(yè)家精神及其影響。

企業(yè)家精神概念復雜，企業(yè)家精神強弱可以通過以下能力展現出來，比如對市場機會的洞察能力、對不確定性的駕馭能力、對各種資源的組合能力、為客戶和股東創(chuàng)造價值的能力等。首先，在內涵上，擁有企業(yè)家精神不同于發(fā)揮企業(yè)家精神，企業(yè)家精神功效一方面需要通過內部創(chuàng)新在企業(yè)內部發(fā)展新業(yè)務(Guth和Ginsberg,1990[13])，另一方面需要通過對關鍵理念和思想的更新來實現組織變革整合企業(yè)內外資源發(fā)展核心競爭力(Covin和Slevin,1991[14]；Sirmon等,2007[15]；Pearce等,2010[16])。Lumpkin和Dess(1996)[17]認為是企業(yè)家精神在整個公司的滲透，并使得公司整體上表現出具有創(chuàng)新與風險創(chuàng)業(yè)精神。(47)企業(yè)家精神的研究存在個人、組織和社會三個層次上，本文界定在組織層次上，該層次研究中與企業(yè)家精神類似的術語包括創(chuàng)新精神(innopreneurship)(Kuratko,1993)、企業(yè)家姿態(tài)(entrepreneurial posture)(Govin和Slevin,1991)、戰(zhàn)略姿態(tài)(strategic posture)(Merz等,1990)等，統(tǒng)一地認為不是創(chuàng)業(yè)者個人的精神。關于三個層次的企業(yè)家精神的解釋可以參看時鵬程等(2006)[18]的研究。其次，在內容上，企業(yè)家精神包括創(chuàng)業(yè)精神、創(chuàng)新精神和冒險精神(Miller,1983[19])，或者是持續(xù)再生、組織更新、戰(zhàn)略更新和開拓新領域(Covin和Miles,1999[20])，也是自治性、創(chuàng)新性、冒險性、預見性和競爭性進攻等精神的集合(Chua等,1999[21])。本文采用Covin和Slevin(1991)[14]、Barringer和Bluedorn(1999)[22]的觀點，認為企業(yè)家精神包括創(chuàng)新性、冒險性和前瞻性三個方面的精神，該觀點也被后來學者普遍接受。(48)中國企業(yè)家調查的企業(yè)家精神分類排名前三是創(chuàng)新、積極進取、冒險，而其他維度沒有開發(fā)相對成熟的量表。Drucker(1985)[23]認為企業(yè)的創(chuàng)立者和受托管理者都是企業(yè)家精神的承載者。綜上，本文將企業(yè)家精神定義為以創(chuàng)業(yè)者及高管團隊為核心，企業(yè)整體呈現的一種以創(chuàng)新、冒險和前瞻性為基本的精神，以創(chuàng)新為手段，實現企業(yè)構建競爭優(yōu)勢的過程。

可以看出，戰(zhàn)略與企業(yè)家精神存在差異，戰(zhàn)略是一種想法(魏江等，2009[24])，是企業(yè)家精神的一部分(白少君等，2015[25])。研究企業(yè)家精神與企業(yè)戰(zhàn)略、技術創(chuàng)新、組織結構、公司文化和績效的關系方面存在大量文獻(Engelen等,2015[26])。企業(yè)家精神與公司財務業(yè)績和非財務業(yè)績存在正相關關系(Zahra等,2000[27]；Wiklund和Shepherd,2005[28]；將春燕等，2006[5])。在與控制機制關系方面，Bisbe和Malagueo(2009)[29]認為創(chuàng)新與交互控制相關；Laureiro-Martínez等(2015)[30]以診斷控制為框架研究企業(yè)家精神與MCS的協(xié)調關系；劉新民等(2013)[31]認為企業(yè)家需要關注財務控制和戰(zhàn)略控制；Morris等(2006)[32]以162家企業(yè)為樣本研究企業(yè)創(chuàng)業(yè)水平與控制系統(tǒng)的形式化、控制系統(tǒng)的自主性、預算控制的嚴密性之間的關系；Poskela和Martinsuo(2009)[33]針對133個新產品開發(fā)項目探討了在新產品概念下創(chuàng)造新產品開拓市場與七個管控變量有關。

現有研究一方面孤立地用企業(yè)家精神的某個特質代替企業(yè)家精神進行研究，忽略了企業(yè)家精神的整體性；另一方面較少關注對MCS的影響，僅有的幾篇文獻也只是以MCS中的某個工具為核心，忽略了框架中的層次性。另外，較強的企業(yè)家精神表現出極強的增值和擴張動力，洞察和專注市場機會而不斷地產生創(chuàng)新思維，這些思維需要通過在企業(yè)進行實踐才能實現，企業(yè)MCS能促進這種思維的實現(Covin和Lumpkin,2011[10])。但是現有研究忽略了創(chuàng)新行為產生后企業(yè)家精神的進一步作用的研究，整個過程具有非常大的不確定性，需要較高的駕馭風險能力，表現創(chuàng)新、冒險等企業(yè)家精神本質特征的活動就會顯現出來，而這恰是導致企業(yè)預期業(yè)績出現差異的關鍵因素，是解釋企業(yè)家精神作用機制的核心內容。

2.管理控制系統(tǒng)及其影響。

管理控制系統(tǒng)是組織在實現目標的過程中，為確保管理者有效地獲取和使用資源的一系列方法體系(Anthony,1965[34])，是管理者用以維持或變革組織活動的一系列規(guī)則和程序(Rumberger等,1995[35])。以下根據研究內容回顧了MCS概念框架、影響因素及經濟后果的相關文獻。MCS框架一直是管理會計領域研究中的重點，Anthony(1965)[34]提出戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制和經營控制三個自上而下的流程管控體系；Simons等(1999)[36]認為MCS是高層管理者實施戰(zhàn)略決策的手段，提出了包括信仰控制、邊界控制、診斷控制和交互控制四層級的控制框架，但是之后以該框架為理論基礎的研究卻僅選擇其中一個層次作為MCS的代理變量出現不統(tǒng)一的結論；Otley(1999)[37]從整體的角度提出涉及目標、戰(zhàn)略、任務、獎勵、信息交流5個方面問題的概念框架；Ferreira和Otley(2009)[38]將前期5個問題拓展到12個問題構建了以績效管控為主的綜合框架；此外還包括Chenhall(2003)[39]的人員和文化控制框架。大量框架的研究為后續(xù)的MCS研究提供了理論基礎。我國學者致力于引進國外先進管控理念在MCS框架研究方面產生大量的成果，比如于增彪等(2004)[40]提出中國式預算管理系統(tǒng)框架，潘飛(2012)[41]提出包括管理控制、全面預算管理、成本管理控制與企業(yè)業(yè)績評估的綜合性MCS框架。

在影響因素方面，Khandwalla(1972)[42]最先采用系統(tǒng)的定量方法驗證競爭能促進MCS的使用。目前的研究一是以整合的視角探究運營過程、企業(yè)文化、戰(zhàn)略實施、組織管理等情境變量對MCS的影響(Chenhall和Moers,2015[8]；文東華等，2012[43])；二是從企業(yè)文化、內外環(huán)境考察對MCS具體工具選擇的影響(吉利等，2014[44])。MCS經濟后果的研究非常豐富，已有研究表明企業(yè)良好的MCS能產生較好的市場業(yè)績和財務業(yè)績(Ittner等,2003[45]；文東華等，2012[43])。具體而言，MCS提升企業(yè)業(yè)績的機制在于：第一，MCS為管理者工作以及制定組織行為規(guī)則提供有用的信息(Otley,1999[37])。這些信息可以幫助管理者辨別和糾正誤差、減少工作不確定性等，促進員工努力實現企業(yè)的目標(毛洪濤等，2014[46])，使企業(yè)通過獲取信息資源促進戰(zhàn)略實施。第二，MCS輔助和提高管理者決策有效性。有效的預算機制能提升員工參與程度(毛洪濤等，2013[46]；吉利等，2014[44])、提高經營活動的效率和效果、減少決策失誤、提高組織學習能力(趙乾文等，2012[47])、提高生產率和質量促進企業(yè)業(yè)績的增長。第三，先進的MCS能引導經理人努力降低代理成本(賀小剛和李新春，2002[48])、提高企業(yè)核心能力的構建(毛洪濤等，2014[49])、緩解中國現有制度背景下日益嚴重的企業(yè)內部委托代理問題。

有效的MCS是能兼容結果控制、行為控制、人員控制和文化控制，具備戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略轉化、規(guī)劃運營、監(jiān)督與學習、檢驗與調整功能的綜合管理系統(tǒng)(Kaplan和Norton,2008[50]；杜勝利，2004[9])。從形式上MCS可以簡單地劃分為正式控制和非正式控制，正式控制的手段包括治理結構和規(guī)章制度等的設計和安排，具有明確性、成文性、約束力強等特征；非正式控制的重點則在于組織文化的培養(yǎng)和建設，能長期地影響組織成員的思想和行為。關于MCS功能的界定也存在兩種觀點：一種關注企業(yè)外部的環(huán)境變化，通過主動的預測、學習和變化來應對未來的動態(tài)多變，可稱之為“探索”功能；另一種關注于內部的流程優(yōu)化和改進，可稱之為“控制”功能。對兩大功能的研究同時伴有二分模型(Burns和Stlker,1961[51])、二元模型(Sutcliff等,2000[52]；文東華等，2009[53])的分歧。由于本文聚焦于企業(yè)家精神對MCS對外探索功能、對內控制功能兩方面進行配置時是否存在差異及其程度如何，因此以MCS二元模型為研究視角，以創(chuàng)新主導邏輯理論為基礎關注企業(yè)家精神對MCS兩種功能的干預程度以及由此帶來的業(yè)績影響。

(二)研究假設與結構模型

本文關注中國情境下企業(yè)家精神(ENTRE)對MCS的干預以及影響后果，MCS分為控制(CONTROL)和探索(EXPLORE)兩個維度，對企業(yè)業(yè)績的影響后果包括財務業(yè)績(FP)和非財務業(yè)績(NFP)兩個方面。由于大量的研究證實企業(yè)家精神對企業(yè)業(yè)績的正向促進作用，在此我們不再對兩者關系提出假設(49)研究結果同樣證明企業(yè)家精神對企業(yè)業(yè)績的顯著促進作用。。因此，構造結構模型如圖1所示。

圖1 本文討論的結構模型

1.企業(yè)家精神對企業(yè)業(yè)績的影響。

企業(yè)家精神與企業(yè)業(yè)績之間關系的研究已有大量成果，在此不再贅述。綜合資源基礎觀和動態(tài)能力觀，一個企業(yè)的資源配置方式和流向很大程度上由決策層所做出的決策和行動決定，具有較高企業(yè)家精神的企業(yè)更傾向于運用以創(chuàng)新、變革的方式配置和利用企業(yè)內外部資源來提升企業(yè)業(yè)績。一方面，擁有較高企業(yè)家精神的企業(yè)通過重新定義和更新組織戰(zhàn)略、引進先進的理念和方法，重新分配或更有效地利用企業(yè)現有資源改善企業(yè)財務狀況；另一方面，擁有較高企業(yè)家精神的企業(yè)具有創(chuàng)新和變革意識，決策時傾向于把企業(yè)資源投入到諸如新產品、新市場、新服務的開發(fā)中，為創(chuàng)造新的價值增長機會承擔高昂的風險，獲得超額回報。

2.管理控制系統(tǒng)對企業(yè)業(yè)績的影響。

按照前文的分析將MCS功能劃分為控制功能和探索功能，分析兩者對企業(yè)業(yè)績的影響。

(1)控制功能影響企業(yè)業(yè)績?？刂乒δ軓娬{正式化、規(guī)范化的控制以提高企業(yè)運作效率。從認知學角度講，控制功能的存在使得企業(yè)員工有了清晰職責和激勵的界定，能減輕員工的心理沖突，增強員工的自我滿足感，增強員工自我評價，降低不必要的失誤，提升員工個人業(yè)績。同時，標準化的控制保證企業(yè)內部的合作與溝通，從而加速企業(yè)的適應過程，經營運作更有效率，投入產出率能夠更高，管理業(yè)績不斷提升，企業(yè)業(yè)績最終也得到改善。

(2)探索功能影響企業(yè)業(yè)績。探索功能得到發(fā)揮時，企業(yè)層面表現出各個業(yè)務單元勇于承擔風險，積極主動進行市場開拓，探尋市場中的新機會，市場份額不斷擴大，企業(yè)的競爭地位不斷提升，銷售增長率不斷提高，企業(yè)業(yè)績得到提升。

基于以上分析，我們認為MCS能夠提升企業(yè)業(yè)績，MCS包括控制和探索兩個維度，企業(yè)業(yè)績包括財務業(yè)績和非財務業(yè)績，因此我們提出假設H1-a、H1-b、H2-a和H2-b。

H1-a：管理控制系統(tǒng)中控制功能與財務業(yè)績相關。

H1-b：管理控制系統(tǒng)中控制功能與非財務業(yè)績相關。

H2-a：管理控制系統(tǒng)中探索功能與財務業(yè)績相關。

H2-b：管理控制系統(tǒng)中探索功能與非財務業(yè)績相關。

3.企業(yè)家精神對企業(yè)管理控制系統(tǒng)的影響。

Covin和Lumpkin(2011)[10]提出的創(chuàng)新主導邏輯理論是指企業(yè)如何通過關鍵的資源分配和決策行為將某些概念化的觀點(包括新技術、新產品、新管理方式等)付諸實現的過程。也就是說企業(yè)家首先產生某種新觀點，然后引導公司及其成員不斷搜索和篩選信息，通過一系列決策行為讓觀點能在企業(yè)付諸實踐。MCS的功能在于通過激勵、管控等方式引導成員行為，調整MCS主要是企業(yè)家決策的結果，所以企業(yè)家為實現新觀點，就需要通過決策行為調整MCS某種功能以引導成員行為。在該過程中企業(yè)家精神在創(chuàng)新性、冒險性和前瞻性方面存在強弱程度的差異，調整MCS功能時就會受到精神強弱程度的影響，即企業(yè)家精神強弱與MCS的功能之間存在邏輯上的因果關系。

企業(yè)家精神中的創(chuàng)新是將新的概念通過新產品、新流程以及新服務方式推向市場創(chuàng)造價值的過程，在該過程中企業(yè)家相機調整企業(yè)MCS保證達到預期功能，實現創(chuàng)新預期目標。創(chuàng)新精神雖然是企業(yè)家普遍所具有的，但并不表示所有的企業(yè)家都會使用同樣強度的創(chuàng)新性。創(chuàng)新精神強的企業(yè)家更積極地尋找新的機遇，希望率先找到新市場、新產品和服務領先于競爭者，構建不可復制的競爭優(yōu)勢，成為行業(yè)領導者；創(chuàng)新精神強的企業(yè)家也更關注企業(yè)的技術水平和研發(fā)能力，保持企業(yè)在技術上的敏銳性和領先優(yōu)勢，這就需要協(xié)調資源配置使企業(yè)具有探索性。為滿足企業(yè)的探索性需要調整企業(yè)MCS功能，提高成員主動性、增強企業(yè)信息流動、減少規(guī)范性的過程，這些特征也正是MCS所具備的探索功能。創(chuàng)新精神偏弱的企業(yè)家則會強調控制性，試圖通過提升現有技術的運營效率保持已有市場份額，防止競爭者對已有市場的滲透。Wijbenga等(2007)[54]認為企業(yè)創(chuàng)新精神較強的采用更多的結果控制，相對較弱的采用更多的過程控制，這里的結果控制相對過程控制具有更強的探索性功能。

前瞻性精神與創(chuàng)新性精神具有較強的相似性，是對創(chuàng)新精神的補充，不僅有較強的創(chuàng)新意識，更強調創(chuàng)新意識的執(zhí)行。創(chuàng)新精神強調創(chuàng)新，事實證明并不是所有的創(chuàng)新或研發(fā)活動都能成功，必須建立在企業(yè)家對市場敏銳嗅覺的經驗積累之上。前瞻性精神強調對未來市場環(huán)境的預測和判斷，需要有很強的行動力和執(zhí)行力將預判付諸實踐。前瞻性強的企業(yè)家會根據自己對未來預測進行決策行為，充分利用其資源和能力優(yōu)勢，快速準確地預測或把握市場變化，也就是說前瞻性強的企業(yè)家希望企業(yè)具備探索性來發(fā)揮和實現自己的創(chuàng)新理念，就必然提升MCS的探索功能。前瞻性弱的企業(yè)對于MCS選擇則沒有很明確的導向，也可能出于保持自己現有的相對優(yōu)勢，以保證企業(yè)的生存和發(fā)展為目的而選擇MCS控制功能。Zahra和Garvis(2000[27])、Chenhall和Moers(2015)[8]認為企業(yè)創(chuàng)新戰(zhàn)略的實施需要匹配對市場信息有迅速反應功能的MCS系統(tǒng)。

企業(yè)家與員工的最大區(qū)別在于企業(yè)家需要承擔企業(yè)創(chuàng)新風險，MCS體系的構建合適與否關系著企業(yè)的興衰成敗。即使是企業(yè)家具有較高的創(chuàng)新性和前瞻性，也并不意味著企業(yè)選擇探索功能就一定是正確的，在動蕩環(huán)境、有限信息和有限理性的決策背景下，任何一種MCS的選擇都會存在風險和不確定性，所以MCS的選擇會受到企業(yè)家風險承擔意愿的影響。風險承擔性高的企業(yè)家特點是思維超前、敢于挑戰(zhàn)、敢于創(chuàng)新，故而在進行MCS選擇時傾向于探索。風險承擔性低而保守的企業(yè)家更希望在可控的范圍內保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢，維持已有市場份額，在領先競爭對手率先提供新產品等方面不具有太大的熱情，而更傾向對企業(yè)現有狀況進行控制。

探索和控制是MCS功能的兩極，MCS中也并沒有純粹的探索功能或控制功能的工具，企業(yè)家需要的是有目的地干預MCS來實現某種更突出的功能特性。另外，絕大多數的企業(yè)家精神處于相對中等的地位，對具有較強創(chuàng)新精神、冒險精神和前瞻精神的企業(yè)家，我們認為其具有較高的企業(yè)家精神，更傾向于干預MCS以實現探索功能，反之，企業(yè)家精神弱的則更傾向于干預MCS突出其控制功能。因此我們提出假設H3和H4。

H3：企業(yè)家精神作用在于平衡MCS的探索和控制功能，較強企業(yè)家精神干預MCS實現更多的探索功能。

H4：企業(yè)家精神作用在于平衡MCS的探索和控制功能，較弱企業(yè)家精神干預MCS實現更多的控制功能。

三、研究設計

(一)問卷設計、發(fā)放與回收

由于本研究的主題無法從公開的數據庫獲取研究數據而選擇問卷調查法。為提高問卷質量保證數據的可靠性，問卷程序按照問卷研究范式嚴格進行。首先，使用標準的翻譯—回譯程序；其次，對企業(yè)進行訪談，并適時調整問卷；最后，對問卷進行測試。經過幾輪的試填和修改，確定最終的調查問卷。調查問卷的發(fā)放與回收歷時5個月，通過企業(yè)現場、培訓班、網絡發(fā)放問卷共計486份，收回問卷346份，有效問卷186份(50)根據李新春等(2006)的研究[55]，企業(yè)家精神的研究對象不應簡單地把企業(yè)家具體化和職業(yè)化，應該考察他在企業(yè)中發(fā)揮的作用，因此國有企業(yè)中同樣存在企業(yè)家精神。因此企業(yè)家精神的研究對象包括企業(yè)初創(chuàng)人員、現存企業(yè)中的管理人員。，問卷有效率38%。我們劃分回收先后、回收方式不同的樣本，并對各個樣本組均值進行了顯著性檢驗，結果沒有發(fā)現存在顯著性差異。

(二)研究樣本的選擇

樣本企業(yè)以國有企業(yè)占多數，國有企業(yè)109家，占總樣本的58.6%；民營企業(yè)77家，占總樣本的41.4%。樣本數據以制造業(yè)為主，占總樣本的28.5%，另外建筑業(yè)占11.8%，房地產占10.8%，采掘業(yè)占15.1%，金融業(yè)占7.4%，綜合類占21%，其他行業(yè)占5.4%，且94%的企業(yè)已成立五年以上，可見行業(yè)分布廣泛，具有代表性。本科及本科以上學歷的填答者占總樣本的88.7%，表明他們能正確理解問卷并做出合理的填答，保證了問卷數據的有效性。具體的填寫人員信息統(tǒng)計特征如表1所示。

表1問卷填答人員信息統(tǒng)計特征

(三)主要變量的度量

本文研究變量采用潛變量反映，潛變量的構建分為反映型(Reflective)和形成型(Formative)兩類。對于反映型潛變量，其各個測量項目會共同變化且能相互替代，剔除任何一個測量項目不會影響潛變量的意義；而形成型潛變量則是由一系列的觀測變量組成，剔除其中任何一個測量項目就會導致潛變量的意義發(fā)生變化。以下我們對各個潛變量的構建方法進行說明。

1.企業(yè)家精神(ENTRE)。

如前所述，本文參考Wiklund和Shepherd(2005)[28]、Morris等(2006)[32]的研究量表，從創(chuàng)新性、冒險性和前瞻性三個維度衡量企業(yè)家精神。創(chuàng)新性精神，是指面對公司經營中出現的問題和市場中的新需求，探索新穎的解決方法；冒險性精神，是在知道有一定失敗幾率的情況下，仍然投入人力、物力資源等追尋機會的意愿性；前瞻性精神，該方面精神與企業(yè)執(zhí)行力有關，是在面對挑戰(zhàn)和機會時積極投入、做出應對的行為模式。采用反映型方法構建創(chuàng)新性精神(E_1_innovate)、冒險性精神(E_2_adventure)和前瞻性精神(E_3_prospect)，再以此三個潛變量構建企業(yè)家精神(ENTRE)，因此ENTER是一個反映-形成型二階潛變量。

2.管理控制系統(tǒng)(MCS)。

樊行健(2010)[56]認為應該從資產保護、防止舞弊制度、成本控制、財務信息公正性、員工行為合規(guī)性五個方面度量內部控制系統(tǒng)。文東華等(2009)[53]對控制系統(tǒng)控制功能從程序合規(guī)性、正式控制、程序文件化、定期討論、匯報制度五方面進行測量。本文主要借鑒文東華等(2009)[53]的量表，兼顧MCS控制和探索兩項功能，并采用反映型方法構建探索(EXPLORE)和控制(CONTROL)變量。

從統(tǒng)計結果(51)由于篇幅所限，統(tǒng)計結果備索?？梢钥闯?，控制功能各題項均值普遍較高，如“工作程序形成書面文件”“公司的組織架構清晰，部門權責利劃分明確”的得分分別為4.565、4.253，說明多數企業(yè)都建立有正式化、標準化的業(yè)務流程。

3.企業(yè)業(yè)績(Performance)。

按照Kaplan和Norton(1992)[50]平衡計分卡的思想，組織應從客戶、業(yè)務流程、學習與成長、財務四個方面審視自身的業(yè)績，因此本研究采用多元業(yè)績的概念，企業(yè)業(yè)績從財務業(yè)績(FP)和非財務業(yè)績(NFP)兩方面衡量。通過問卷題項獲得被調查者對企業(yè)業(yè)績的主觀衡量是管理會計研究的常用方法，因為除了營業(yè)利潤率、主營業(yè)務增長率等財務指標可以通過計算求得，諸如產品或服務的質量、客戶滿意度等指標必須依賴于主觀評價。本文借鑒Kaplan和Norton(1992)[50]、文東華等(2012)[43]的研究設計考察企業(yè)業(yè)績，采用反映型方法構建財務業(yè)績(FP)和非財務指標(NFP)。

上述各題項用Likert 6級刻度量表來度量，要求填答者指出他們對問題陳述的同意或認可程度，從完全不同意到完全同意，分別從1～6中進行選擇。

(四)研究方法

針對本文建立的結構模型，需要同時驗證各個假設，估計各個路徑是否成立，所以本文采用結構方程(SEM)。對于現有基于協(xié)方差的結構方程模型和基于成分的結構方程模型，近年來實證研究表明，后者所采用的偏最小二乘法(PLS)(52)關于最小二乘的解釋可以參看Chin(1998)[57]等一系列論文。，更加適合小樣本以及形成型模型(Chin,1998[57];Chin和Newsted,1999[58]。因而，參照類似的研究方法，我們采用PLS進行估計。一般而言，PLS模型包含一個測量模型和一個結構模型。測量模型是指研究中所有的潛變量與定義潛變量的觀測變量之間的關系，而結構模型則是研究不同潛變量之間的關系。PLS方法的一般步驟是首先估計測量模型的信度和效度，然后估計結構模型。本文采用Smartpls 3.0軟件進行數據處理。

四、數據結果與分析

(一)測量模型結果

我們檢驗了企業(yè)家精神的創(chuàng)新性、冒險性以及前瞻性對企業(yè)MCS的影響(由于篇幅原因，在此不做報告)。除創(chuàng)新精神對探索功能的影響不顯著外(t=0.075)，冒險精神、前瞻精神對MCS的探索功能、控制功能的影響，創(chuàng)新精神對控制功能的影響都存在顯著關系(p<0.01)。但是企業(yè)家精神是一個完整的綜合概念，因此我們將創(chuàng)新、冒險和前瞻綜合起來以形成型指標方法構建企業(yè)家精神潛變量，以此更加準確地反映企業(yè)家精神作用機理。

我們首先分析各反映型潛變量與其觀測值項目之間的關系，根據Becker等(2012)[59]、孫健等(2017)[60]的研究方法和匯報內容進行數據分析的匯報。各測量項目的載荷以及交叉載荷見表2。

表2觀測項目載荷、構成信度與收斂效度

續(xù)前表

(1)觀測項目載荷與交叉載荷E_1_innovateE_2_adventureE_3_prospectEXPLORECONTROLNFPFPNFP_20.3490.3430.3470.5060.6470.8300.484NFP_30.2720.2150.3410.4350.5420.8310.428NFP_40.4390.4290.4720.6180.6460.8800.576NFP_50.4530.3630.4250.4610.4420.8230.636NFP_60.5020.4430.4360.4700.4760.8290.712FP_10.5900.4240.5370.5400.5360.7060.959FP_20.6150.4540.5210.4260.4610.6060.936FP_30.5830.3710.4930.4840.4600.6750.945FP_40.6150.4450.4640.4820.5170.6060.947(2)反應型潛變量的構成信度與效度E_1_innovateE_2_adventureE_3_prospectEXPLORECONTROLNFPFPCronbachs α0.9180.9240.9180.8240.8270.9190.962CR0.9330.9520.9370.8750.8780.9370.972AVE0.6370.8690.7120.5860.5920.7110.897

Chin(1998)[57]指出評估測量模型的標志應當是所有的潛變量在其觀測項目上的載荷大于0.7(53)Hair等(1992)[61]認為因子載荷都應在0.5以上。，且該載荷大于該觀測項目在其他所有潛變量上的載荷。表2(1)中所有潛變量在其觀測項目(黑體字)上的載荷都大于0.7，同時各觀測項目的載荷也高于在其他所有潛變量上的載荷，符合Chin的標準。同時我們計算各潛變量的構成信度(CR)和平均方差提取值(AVE)以判斷各潛變量構建的信度和效度。根據Chin的研究，各潛變量的構成信度CR應當大于0.7(54)Hair等(1992,2010)[61][62])認為CR在0.7以上具有較好的構成效度。，同時平均方差提取值AVE應當大于0.5(Fornell和Larcker,1981[63])。從表2(2)可以看到，所有潛變量的CR值均大于0.7，所有的AVE值均高于0.5，表明潛變量具有良好的內部一致性。進一步地，根據Fornell和Larcker(1981)[63]提出每個潛變量與其觀測項目分擔的方差應該高于與其他潛變量之間的方差，因此我們計算、比較每個潛變量的AVE的平方根與該潛變量和其他潛變量的相關系數的大小，結果見表3。表3的計算結果顯示，所有的潛變量的AVE的平方根(對角線上的黑體字)均高于其與其他潛變量的相關系數，說明構念具有較好的區(qū)分效度。因此，綜上所述，各項指標結果表明本文的潛變量的構建是合理、有效的。

表3各變量的相關系數與AVE的平方根

注:表中黑體字表示各變量AVE的平方根。

其次，對形成型潛變量進行檢測。本文中ENTRE是形成型潛變量。從表4可以看出，ENTRE的3個構成項目的權重均顯著(p<0.01)，所有構成項目的方差膨脹因子(VIF)均小于3.3，說明不存在多重共線性的問題。

表4形成型潛變量的構成項目權重分析

(二)結構模型的估計結果

ENTRE屬于反映-形成型(reflective-formative)二階潛變量，根據Ringle 等(2012)[64]對二階模型的詳細討論。對于二階模型，最常用的方法是指標復用法(indicators reuse approach)，即高階因子使用所有其低階因子的指標作為自身指標，對于反映-形成型類型的二階模型需要綜合使用指標復用法和潛變量得分的二階段方法(Becker和Klein,2012[59])。第一步，利用指標復用法，運行PLS，得到一階因子的潛變量分數。第二步，將三個(創(chuàng)新、冒險、前瞻)一階因子的潛變量分數作為ENTER的指標(item)，此時ENTER變?yōu)橛扇齻€item組成的形成型構念，再次運行PLS。鑒于此，我們采用兩階段偏最小二乘法對假設的結構模型進行分析，并參照已有的有關PLS的實證研究對系數采用單尾檢驗，分析結果詳見表5。

表5路徑分析結果

表5中第(1)部分檢驗企業(yè)家精神對企業(yè)業(yè)績的影響，結果表明ENTRE對FP有顯著的正向影響(p<0.01)，證明較高的企業(yè)家精神可以提升企業(yè)財務業(yè)績，與現有研究類似。但是企業(yè)家精神對非財務績效的影響并不顯著，我們認為企業(yè)家精神對非財務業(yè)績的影響可能存在滯后效應，這與湯谷良和戴天婧(2015)[65]研究認為管控效果的提升并不能帶來立竿見影的效果相一致。第(2)部分檢驗企業(yè)家精神對MCS的影響，結果表明企業(yè)家精神能促進企業(yè)對MCS的使用以及對功能進行干預，對控制功能(p<0.01)和探索功能(p<0.01)都存在顯著影響，H3和H4得到驗證。同時，企業(yè)家精神對探索功能有正面影響，即企業(yè)具有積極進取、富于創(chuàng)新、勇于承擔風險等特質時，企業(yè)MCS中的探索功能將會得到相應的完善，相應企業(yè)家精神在配置上更傾向于探索功能。第(3)部分檢驗MCS對企業(yè)業(yè)績的影響，結果表明控制功能顯著提升企業(yè)財務業(yè)績(p<0.01)和非財務業(yè)績(p<0.01)，然而探索功能對企業(yè)財務績效的影響相對較弱，僅在10%水平上顯著，H1、H2得到驗證。

Smart PLS 3.0彌補以往軟件不能提供模型擬合度的弊端，標準化均方根殘差用來評估模型的適配度，一般認為SRMR<0.1時表明模型具有良好的適配度(Henseler等,2014[66])。本文構建模型SRMR值為0.08(t=7.528，p<0.01)，表明模型的構建具有非常好的適配性。

因此，我們將表中得到驗證的路徑結果整理到圖2中。圖2顯示，企業(yè)家精神在促進MCS方面有顯著影響。一方面企業(yè)家精神的溢出效應能提升企業(yè)整體業(yè)績，包括財務績效和非財務績效；另一方面，MCS對企業(yè)業(yè)績存在顯著影響，說明在開展不同戰(zhàn)略時適當配置MCS的功能，能實現企業(yè)業(yè)績的提升。具體表現在，為保護企業(yè)現有價值，維持企業(yè)當前業(yè)績，則更強調MCS中的控制功能；為創(chuàng)造新的利潤增長點，增加企業(yè)價值，則更強調MCS中的探索功能。

圖2 企業(yè)家精神、MCS與企業(yè)業(yè)績的影響路徑圖

五、進一步的測試

根據中國企業(yè)家調查系統(tǒng)(2014)對中國企業(yè)家成長和發(fā)展專題調查報告，企業(yè)家精神在不同性質、規(guī)模和行業(yè)間存在差異。現有文獻研究表明，企業(yè)是否采用(或實施)MCS與企業(yè)背景、規(guī)模等相關聯(lián)(Chenhall,2003[39]；杜榮瑞等，2008[67])，那么企業(yè)家精神在不同規(guī)模、行業(yè)和所有權性質的企業(yè)中對MCS干預是否存在差異？為了檢驗理論假設的科學性，我們將樣本按照企業(yè)性質、企業(yè)規(guī)模和企業(yè)所處行業(yè)進行了分組，檢驗企業(yè)家精神在各組別中的差異。具體劃分方式是：企業(yè)性質按照國有和民營劃分為兩組；總資產規(guī)?！?億元的劃分為小規(guī)模企業(yè)，總資產規(guī)?！?億元的劃分為大規(guī)模企業(yè)；將企業(yè)按行業(yè)劃分為制造和非制造兩組。

檢驗結果如表6所示，分別檢驗了企業(yè)家精神的作用在不同規(guī)模、不同行業(yè)和不同所有權性質的企業(yè)中的作用機理。企業(yè)家精神對MCS的控制功能和探索功能均存在正向影響(p<0.01)，且證明對探索功能的影響程度大于對控制功能的影響程度，對探索功能的影響程度在不同企業(yè)間存在差異。表6(1)中，相對規(guī)模較大的企業(yè)，在小規(guī)模的企業(yè)中企業(yè)家精神干預MCS的探索功能通過了顯著性檢驗(p<0.05)，說明在小企業(yè)中企業(yè)家精神更加重視發(fā)揮MCS的探索功能。這主要的原因在于，在不確定環(huán)境下小企業(yè)管理者通過外部學習，獲取更多的經驗；也有可能在于企業(yè)家積極開展社會網絡的構建，通過社會網絡獲取支撐企業(yè)發(fā)展所必需的資源，最終追求企業(yè)整體業(yè)績的提升。表6(2)中，相對非制造類企業(yè)，在制造類企業(yè)中企業(yè)家精神干預MCS的探索功能通過了10%的顯著性檢驗(p<0.1)，說明在制造類企業(yè)中企業(yè)家精神更加重視發(fā)揮MCS的探索功能。這主要的原因在于樣本中制造企業(yè)基本屬于成立年限較長的大型企業(yè)，已經建立相對標準化的內部控制體系，管理者將更多的精力投向外部市場的開拓，以追求財務業(yè)績的提升。表6(3)中，相對國有企業(yè)，在民營企業(yè)中企業(yè)家精神干預MCS的探索功能通過了顯著性檢驗(p<0.05)，說明在民營企業(yè)中企業(yè)家精神更加重視發(fā)揮MCS的探索功能。這主要的原因在于，國有企業(yè)中企業(yè)家可能兼任政治職務(如政協(xié)委員等)，在一定程度上分擔了企業(yè)家精力而對控制、探索的干預相對民營企業(yè)更弱。另外，國有企業(yè)管理者的任職考評趨于強調非盈利能力的各項目標，這導致管理者不太愿意使用新銳的管理手段，而是堅持傳統(tǒng)以保護自己的利益和影響。也可能如Allen等(2005)[68]認為的，由于公司治理機制的欠缺削弱了外部機構和個人對公司的影響，也降低了公司采用更能展示企業(yè)管理能力的探索性管控方式的動力。

表6分組(規(guī)模、行業(yè)、所有權性質)討論路徑分析結果

續(xù)前表

(1)規(guī)模(2)行業(yè)(3)性質大規(guī)模小規(guī)模T檢驗 |小-大 |非制造業(yè)制造業(yè)T檢驗|制造-非制造 |國有民營T檢驗|民營-國有|(3)MCS對企業(yè)業(yè)績的影響CONTROL→FP0.157(1.017)0.113(0.941)0.045(0.232)0.331***(3.265)0.065(0.412)0.266*(1.42)0.273**(1.818)0.053(0.444)0.221*(1.084)CONTROL→NFP0.564***(4.687)0.450***(3.674)0.114(0.666)0.6***(7.313)0.458***(3.036)0.142(0.888)0.539***(4.228)0.353*(1.477)0.186**(2.745)EXPLORE→FP0.039(0.167)0.526***(4.205)0.488*(1.905)0.008(0.05)0.567***(5.765)0.559**(2.035)0.223*(1.01)0.307**(2.713)0.084(0.301)EXPLORE→NFP-0.130(0.609)0.479***(4.227)0.609**(2.607)0.187(1.203)0.165(0.877)0.022(0.082)0.42*(1.873)0.318*(1.322)0.102(0.307)

六、研究結論與啟示

圍繞企業(yè)家精神與MCS的關系，本文提出了企業(yè)家精神、MCS以及企業(yè)業(yè)績相互作用的假設模型，并運用問卷調查和PLS-SEM方法對理論假設進行了實證檢驗。確定了控制功能和探索功能在企業(yè)家精神影響企業(yè)業(yè)績之間的中介作用，支持了MCS二元模型的觀點。研究結果表明：首先，企業(yè)家精神對企業(yè)MCS存在顯著影響，企業(yè)家精神在干預“控制”和“探索”的程度上存在顯著差異，對MCS探索功能的干預程度遠遠高于對控制功能的干預程度，進一步驗證了企業(yè)家精神對探索功能的影響程度在不同規(guī)模、行業(yè)和所有權性質的企業(yè)間存在差異。其次，“探索”和“控制”功能在促進企業(yè)業(yè)績上的程度也存在差異。相對規(guī)模較大的企業(yè)，在小規(guī)模企業(yè)中企業(yè)家精神更傾向于干預MCS的探索功能追求企業(yè)整體業(yè)績的提升；相對非制造型企業(yè)，在制造型企業(yè)中企業(yè)家精神更傾向于干預MCS探索功能尋求更高的財務業(yè)績；相對國有企業(yè)，在民營企業(yè)中企業(yè)家精神更傾向于干預探索功能。

本文的研究深入地檢驗了“企業(yè)家精神-MCS-企業(yè)業(yè)績”之間的作用機理，企業(yè)家精神對控制、探索功能不同程度的干預，表明企業(yè)家精神在企業(yè)內、外活動的精力上分配的差異。本研究能夠給企業(yè)家精神在企業(yè)管控實踐中提供一定的指導和建議。具體而言包括以下幾個方面。

第一，注重企業(yè)家精神的合理配置。隨著市場環(huán)境的變化和“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”國家戰(zhàn)略的提出，國內企業(yè)普遍重視以創(chuàng)新為核心的企業(yè)家精神在企業(yè)外部發(fā)揮作用，持續(xù)增加創(chuàng)新投入，創(chuàng)新戰(zhàn)略導向迫使企業(yè)采取更多的前瞻性行為。但是企業(yè)發(fā)展不能一味簡單地追求創(chuàng)新和開拓市場，而應與企業(yè)的MCS相匹配。雖然每個企業(yè)家的創(chuàng)新活動是獨具個性的，是不能夠被復制和模仿的，但是研究結論認為中國企業(yè)更應該注重企業(yè)家精神在企業(yè)內部作用的發(fā)揮，將組織內的物質資源在企業(yè)家精神這種異質性資源的引導作用下發(fā)揮出來才是形成企業(yè)核心競爭力的關鍵，MCS也必將以更具有彈性和適應性的特征滿足企業(yè)各種創(chuàng)新性活動的開展。

第二，從綜合的視角理解企業(yè)家精神在企業(yè)管控實踐中的重要意義。企業(yè)家精神為企業(yè)成長提供了必要的戰(zhàn)略支持，卻往往疏忽對企業(yè)MCS機制的設計。研究發(fā)現企業(yè)家精神積極干預MCS以實現內外平衡，促進企業(yè)業(yè)績的增長。研究證明，對于企業(yè)現有價值的保護或者潛在價值的創(chuàng)造，企業(yè)家應該并重對待、綜合使用，不應僅僅考慮新市場、新產品開發(fā)帶來的潛在價值，還要關注企業(yè)現有的經營情況和MCS實施的效果，通過外部探索功能促進價值創(chuàng)造，獲取更多新資源，學習更多新知識和經驗，同時強調有序地控制保護企業(yè)現有價值。

第三，通過提高MCS的效率來保障企業(yè)的長期發(fā)展。研究結論認為，MCS的控制行為是通過增強企業(yè)內部控制系統(tǒng)的完備性對企業(yè)業(yè)績產生積極影響來保護企業(yè)現有價值，而探索功能在于提高管理的靈活性和員工的參與程度對價值創(chuàng)造產生長遠的激勵作用。正如徐淑英等(2012)[69]報告中所述，中國企業(yè)家在長期的實踐中形成了基于探索和監(jiān)控相得益彰的管控模式，因此企業(yè)家精神的作用在于根據企業(yè)的客觀情況相機調整控制功能和探索功能以實現企業(yè)全面可持續(xù)發(fā)展。