張曉瑜 瞿曲

[摘要]作為內(nèi)部審計發(fā)展新里程碑的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》已經(jīng)修訂發(fā)布一年了。理論和實務(wù)界的研究文獻高度評價了新規(guī)定的出臺，積極回應(yīng)規(guī)定對內(nèi)審職責(zé)范圍、獨立性、審計成果利用、審計監(jiān)督等方面的內(nèi)容修改。同時，多維度的研究擴展值得關(guān)注，以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)、根植中國制度背景、吸納更廣泛的先進理念和方法等還有待深入研究。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計? ? 內(nèi)部審計職能? ? 受托責(zé)任? ? 文獻綜述

制度經(jīng)濟學(xué)的角度來看，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）的發(fā)布實施是一種強制性制度變遷?！罢驹谛缕瘘c，開啟新征程”（鮑國明，2018）。

一、積極評價《規(guī)定》修訂

從學(xué)者們分析了《規(guī)定》修訂前后的主要變化，認為《規(guī)定》有利于內(nèi)部審計的作用發(fā)揮及未來發(fā)展。時現(xiàn)（2018）從目標層次、內(nèi)涵與職能、組織邊界、審計機關(guān)的指導(dǎo)監(jiān)督等角度，歸納了新《規(guī)定》的變化，認為新規(guī)定突出了內(nèi)部審計的內(nèi)向性服務(wù)特征、業(yè)務(wù)的多維度和綜合性特征，強化了審計主體的層次性和多元性、內(nèi)外審計的聯(lián)動，進一步突出了內(nèi)部審計的服務(wù)價值。張慶龍（2018）總結(jié)了新《規(guī)定》的“六大亮點”，即拓展職責(zé)范圍、明確工作方向、增加建議職能、強化完善治理目標、建立總審計師制度以及突出內(nèi)部審計的地位和獨立性，認為新《規(guī)定》對于指導(dǎo)內(nèi)部審計工作、提升內(nèi)部審計的獨立性及權(quán)威性具有積極意義，審計署對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)有利于全社會推動內(nèi)部審計作用的發(fā)揮，甚至有利于內(nèi)部審計職業(yè)的完善。徐玉德等（2018）認為，新《規(guī)定》吸收了近年來內(nèi)部審計理論研究成果，更加關(guān)注治理層面、強調(diào)獨立性、注重審計協(xié)調(diào)，豐富了內(nèi)部審計內(nèi)涵，提升了內(nèi)部審計地位，也有效銜接了國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》與我國的內(nèi)部審計準則。

實務(wù)界普遍認為，新《規(guī)定》為內(nèi)部審計工作的開展提供了更強有力的保障。2018年2月14日，《經(jīng)濟日報》專欄報道了《規(guī)定》修訂版的出臺，文中多處援引業(yè)內(nèi)人士觀點，認為新《規(guī)定》將進一步增強內(nèi)部審計的權(quán)威性、獨立性，內(nèi)部審計的地位作用也將更加凸顯。此外，內(nèi)部審計實務(wù)工作者也認為，新《規(guī)定》是引領(lǐng)內(nèi)部審計工作的新綱領(lǐng)，賦予了內(nèi)部審計工作新內(nèi)涵和新使命，內(nèi)部審計將迎來發(fā)展的新契機。

二、回應(yīng)修訂者的關(guān)切

作為《規(guī)定》的制定者，審計署在就修訂出臺背景答記者問時表示，修訂主要是應(yīng)形勢變化，并特別強調(diào)對新形勢的四點關(guān)切：一是內(nèi)部審計職責(zé)范圍需要調(diào)整;二是內(nèi)部審計獨立性需要進一步強化;三是內(nèi)部審計結(jié)果運用缺乏明確規(guī)范;四是審計機關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督的職責(zé)范圍和方式方法等缺乏明確規(guī)范?？傮w來看，內(nèi)部審計研究也回應(yīng)了上述關(guān)切。

（一）關(guān)于內(nèi)部審計的職責(zé)范圍

一是探討內(nèi)部審計的價值問題。自IIA提出內(nèi)部審計新定義以來，學(xué)者們就內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)職能、范圍及目標進行了深入分析。新《規(guī)定》增加了內(nèi)部審計的“建議”職能，將業(yè)務(wù)范圍拓展至內(nèi)部控制、風(fēng)險管理領(lǐng)域，將目標定位為“促進單位完善治理、實現(xiàn)目標”，學(xué)者們又從不同角度進行了分析。徐玉德等（2018）提出內(nèi)部審計促進組織增值的三個維度，即通過監(jiān)督評價確保受托責(zé)任的履行、通過咨詢建議優(yōu)化價值鏈、通過治理協(xié)調(diào)降低交易成本。同時強調(diào)“內(nèi)部審計本質(zhì)上是一種控制機制”“內(nèi)部審計最初源于組織管理需要”“高管層仍是內(nèi)部審計最基本的客戶”。石芳（2018）構(gòu)建了一個內(nèi)部審計增值的邏輯框架，認為內(nèi)部審計的增值途徑包括顯性增值（降低審計成本、提出改進建議）和隱性增值（內(nèi)部審計的威懾價值、審計制度產(chǎn)生的溢出效應(yīng)），內(nèi)部審計的收益包括顯性收益（減少浪費）和隱性收益（合理化建議幫助改善管理）。作者將“咨詢建議”“鑒證服務(wù)”與“控制評價”“管理評價”“風(fēng)險評價”置于同一層次，這種分類值得商榷。孫亮（2018）探討了新時代背景下內(nèi)部審計作用的發(fā)揮問題，提出要突出審計重點、實行審計全覆蓋、聚焦風(fēng)險審計、開展管理審計、強化審計整改。

二是研究拓展內(nèi)部審計職責(zé)。新《規(guī)定》增加了貫徹落實國家重大政策措施情況審計，發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況審計，自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任的履行情況審計，境外機構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟活動審計，協(xié)助督促落實審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作，指導(dǎo)監(jiān)督所屬單位內(nèi)部審計工作等職責(zé)。從文獻情況看，戰(zhàn)略審計持續(xù)受到關(guān)注。尤雪英（2018）介紹了COSO風(fēng)險管理框架和IIA《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中關(guān)于戰(zhàn)略風(fēng)險的關(guān)注，認為內(nèi)部審計應(yīng)基于戰(zhàn)略風(fēng)險，從邏輯起點、審計導(dǎo)向、評價標準、業(yè)務(wù)范圍、審計內(nèi)容等角度分析增值路徑。徐洪波等（2018）通過案例分析了戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部審計體系的構(gòu)建，提出以戰(zhàn)略目標為核心前提，對內(nèi)部審計職能定位、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程重新設(shè)計，以完善內(nèi)部審計體系。史文新等（2018）通過案例介紹了戰(zhàn)略風(fēng)險流程審計的應(yīng)用，包括戰(zhàn)略管理措施合理性評價、戰(zhàn)略一致性評價、戰(zhàn)略風(fēng)險評價、出具審計結(jié)論等步驟。李鳳雛（2019）也強調(diào)內(nèi)部審計要關(guān)注戰(zhàn)略，風(fēng)險管理審計時應(yīng)站在組織戰(zhàn)略管理的高度為決策提供信息，績效審計時也應(yīng)關(guān)注組織發(fā)展戰(zhàn)略，推動組織發(fā)展戰(zhàn)略為實現(xiàn)國家發(fā)展戰(zhàn)略服務(wù)。

政策落實跟蹤審計開始成為內(nèi)部審計的研究課題。孫海鳳（2018）認為，政策落實跟蹤審計“在內(nèi)部審計實踐中由來已久，只是未作為獨立的審計方式開展”，相關(guān)制度體系還處于探索階段，亟須構(gòu)建能對實踐形成有效指導(dǎo)的框架體系?；阢y行內(nèi)審實踐，作者提出了政策落實跟蹤內(nèi)部審計的概念及模式，特別指出政策落實跟蹤內(nèi)部審計的目標要以管理審計為核心，強化風(fēng)險導(dǎo)向和效果導(dǎo)向，充分發(fā)揮好咨詢建議的功能。胡小明等（2018）分析了政策落實跟蹤審計的四個特征，即審計時點提前介入、審計目標著眼于預(yù)防、審計對象與內(nèi)容更加寬泛綜合、對職業(yè)判斷能力要求更高，認為政策落實跟蹤審計是融合合規(guī)審計、風(fēng)險審計、績效審計的綜合型審計。

（二）關(guān)于內(nèi)部審計的獨立性

關(guān)于內(nèi)部審計獨立性的研究主要集中在三個方面：

一是聚焦內(nèi)部審計跨部門沖突與壓力。袁敏（2018）指出，內(nèi)部審計的壓力可能來源于董事會或最高管理層、被審計對象、監(jiān)管部門，甚至內(nèi)審組織自身，認為需要通過制度保障內(nèi)部審計的計劃、資源、報告關(guān)系、權(quán)責(zé)，內(nèi)審人員也應(yīng)提升沖突化解能力。梅丹（2018）從組織沖突理論角度分析了內(nèi)部審計跨部門沖突的原因，通過實證檢驗發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審機構(gòu)置于董事會或高管層下更有利于職能實現(xiàn)，溝通能力的提高能夠直接或間接緩解沖突。王海兵等（2018）建議民營企業(yè)借鑒國家監(jiān)察委員會的做法，讓內(nèi)審部門獨立運作，避免依附于審計對象，增強內(nèi)部審計的獨立性。

二是探討總審計師制度。周亞娟（2018）從職業(yè)道德、專業(yè)素質(zhì)和管理素質(zhì)三方面分析總審計師的能力要素，構(gòu)建了一個總審計師勝任能力框架圖，包含職業(yè)道德、專業(yè)知識、審計工具與技術(shù)、工作經(jīng)驗、組織領(lǐng)導(dǎo)與管理能力、溝通協(xié)調(diào)能力、戰(zhàn)略性與創(chuàng)新性思維以及內(nèi)外部環(huán)境關(guān)注能力等8個方面。尤廣輝（2018）分析了國企建立總審計師制度的意義，認為總審計師制度可以“有效提升內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性”“促進國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的完善”“促進國有企業(yè)完善內(nèi)部控制體系”，并建議首先在中央企業(yè)建立健全總審計師制度。李章（2018）通過案例介紹了企業(yè)總審計師制度的頂層設(shè)計及工作模式。

三是分析監(jiān)事會與內(nèi)部審計的關(guān)系。王兵等（2018）實證研究了內(nèi)部審計人員兼任監(jiān)事會成員的治理效應(yīng)，認為內(nèi)審人員兼任監(jiān)事會成員可以起到雙向互補作用，內(nèi)審人員可以彌補監(jiān)事會成員專業(yè)知識或能力的不足，兼任監(jiān)事會成員有助于將審計信息及建議反映到董事會或高管層會議上，增強內(nèi)審人員的話語權(quán)。作者從盈余管理行為抑制的角度進行實證檢驗，支持內(nèi)部審計人員兼任監(jiān)事會成員能產(chǎn)生治理效益的假設(shè)。

（三）關(guān)于內(nèi)部審計成果的運用

新《規(guī)定》發(fā)布后，內(nèi)部審計成果運用的研究主要集中在金融行業(yè)，研究內(nèi)容包括以下三個方面：

一是分析內(nèi)部審計成果運用在實務(wù)中存在的問題。魏向暉（2018）探討了內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化為審計效果的主要影響因素，包括內(nèi)部審計質(zhì)量、審計發(fā)現(xiàn)分析、后續(xù)跟蹤力度、成果運用范圍等。王學(xué)蓮（2018）分析了基層央行在內(nèi)部審計成果運用方面存在認識不到位、轉(zhuǎn)化機制不完善、審計項目質(zhì)量不高等問題，并提出建立報告交流機制、發(fā)現(xiàn)問題通報機制、問責(zé)機制、成果共享機制等，具有一定的實務(wù)指導(dǎo)意義。

二是借助管理學(xué)理論分析內(nèi)部審計成果的運用。顏雄兵（2018）從價值鏈角度構(gòu)建了由基本活動和支持活動組成的審計成果運用工作機制，并結(jié)合銀行案例進行分析。唐忠武等（2018）基于“服務(wù)利潤鏈”提出“內(nèi)部審計服務(wù)利潤鏈”，闡述了內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量、員工滿意度、員工忠誠度、審計效率、審計質(zhì)量、組織滿意度、組織重視度、審計成果運用及審計價值等9個要素，認為最關(guān)鍵的是內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量。

三是專門探討具體運用方式。程龍（2018）分析經(jīng)營業(yè)績審計結(jié)果在企業(yè)考核中的應(yīng)用問題，結(jié)合企業(yè)實際指出審計與考核脫節(jié)、審計專業(yè)受限、考核標準不合理等問題。寧甲等（2018）構(gòu)建一個審計發(fā)現(xiàn)的分析框架，建議從管理層級、風(fēng)險類型、管理層級影響程度量化三個維度進行分析。邱國峰等（2018）借鑒國際審計與鑒證準則委員會《審計質(zhì)量框架》中審計質(zhì)量影響分析的5個因素，即投入、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈中的相互作用、環(huán)境，建立內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系。文科（2018）討論審計整改問題，認為被審計單位、集團董事會及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子、審計部門三方都是審計整改工作責(zé)任人，并構(gòu)建一個“三方履責(zé)的審計整改長效機制模型”，其中問題分類、風(fēng)險監(jiān)管聯(lián)席會議平臺、追蹤問責(zé)、回訪機制等具有現(xiàn)實意義。

（四）關(guān)于內(nèi)部審計的指導(dǎo)監(jiān)督

《審計署關(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》（以下簡稱《指導(dǎo)監(jiān)督意見》）為審計機關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作提供了直接的法規(guī)依據(jù)。在《指導(dǎo)監(jiān)督意見》出臺前，田峰等（2017）總結(jié)了審計機關(guān)指導(dǎo)內(nèi)部審計的具體形式和方法，通過問卷調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，國家審計機關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計方法的有效性較低，且指導(dǎo)方法的有效性高于監(jiān)督方法的有效性。新《規(guī)定》和《指導(dǎo)監(jiān)督意見》頒布后，國家審計與內(nèi)部審計的聯(lián)動互補是主要研究關(guān)注點。何惕（2018）以協(xié)同理論為基礎(chǔ)，分析政府審計與內(nèi)部審計聯(lián)動的可行性和必要性，認為實現(xiàn)兩者聯(lián)動是增強審計整體功能效果、實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋的必然選擇。朱殿驊等（2018）梳理了國家審計管理體制改革進展，也強調(diào)內(nèi)部審計是國家審計的有益補充，應(yīng)加強二者的協(xié)同配合。徐璐（2018）通過案例分析指出，國家審計對內(nèi)部審計的監(jiān)督指導(dǎo)、溝通協(xié)調(diào)有助于預(yù)防中央企業(yè)腐敗。宋暉（2018）介紹了美國公共工程審計的做法，建議有效融合政府審計和內(nèi)部審計。

三、多維度的研究拓展

除了回應(yīng)《規(guī)定》的修訂外，還有以下幾個方向的內(nèi)部審計研究值得關(guān)注。

（一）審計本質(zhì)研究

新《規(guī)定》發(fā)布以來，與內(nèi)部審計相關(guān)的基礎(chǔ)理論研究集中在審計本質(zhì)的探討上，可以分為“受托責(zé)任論”和“非受托責(zé)任論”兩類?！笆芡胸?zé)任論”的研究包括：蔡春等（2018）強調(diào)受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)涵拓展是推動審計理論創(chuàng)新發(fā)展的內(nèi)在依據(jù)，并倡導(dǎo)基于學(xué)科交叉的理論創(chuàng)新研究;鄭石橋（2018）探討了金融審計本質(zhì)問題，認為應(yīng)置于受托責(zé)任關(guān)系中分析，金融審計本質(zhì)上是鑒證、評價和監(jiān)督金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，從行為、信息和制度三個維度來確保經(jīng)管責(zé)任的有效履行。

“非受托責(zé)任論”首推“治理觀”。胡丹（2018）基于審計是一種“治理機制”的認定，將國家審計、社會審計、內(nèi)部審計分別對應(yīng)國家、市場與公司三種治理機制，認為內(nèi)部審計在隸屬模式、職責(zé)權(quán)限與工作效度方面體現(xiàn)出管理特性，還強調(diào)審計不能“妥協(xié)”于環(huán)境，應(yīng)遵循內(nèi)在規(guī)律，內(nèi)部審計應(yīng)突出監(jiān)督、稽核職能，“提供多方位的財務(wù)與非財務(wù)服務(wù)以幫助管理層做出精準決策”。劉成立等（2018）認為審計產(chǎn)生的本質(zhì)原因是“治理”，政府審計、社會審計、內(nèi)部審計分別是國家治理、社會治理及公司內(nèi)部治理的需要。此外，晏維龍等（2018）從馬克思主義經(jīng)濟學(xué)的角度分析審計制度功能，從資本積累、產(chǎn)權(quán)等概念出發(fā)，認為企業(yè)內(nèi)部審計是維護個別資本積累穩(wěn)定性的需要。

（二）信息科技運用

《中國內(nèi)部審計》雜志2017年曾設(shè)專欄，介紹實務(wù)界內(nèi)部審計信息化的優(yōu)秀成果。2018年，人工智能、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云計算等信息科技輔助內(nèi)部審計仍是研究熱點，重點探討如何利用先進技術(shù)幫助解決具體審計問題。秦榮生（2018）指出，信息科技加速了內(nèi)部審計技術(shù)應(yīng)用創(chuàng)新，有利于提升審計洞察力，但目前仍缺乏“完整的數(shù)字化內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型藍圖”，對戰(zhàn)略、目標、流程、審計關(guān)系等的影響也需要研究。此外，楊熳（2018）探討了基于信息技術(shù)的內(nèi)部審計標準化問題，很有現(xiàn)實意義，也是比較緊迫的研究課題。

（三）其他職能協(xié)同

一是內(nèi)部審計與合規(guī)管理。合規(guī)管理與內(nèi)部審計一般被歸為風(fēng)險管理的第二、三道防線，黃勝忠等（2018）提出這兩種職能可以在各管理層級間展開互動，既需要職能部門、管理者、治理層以及外部利益相關(guān)者的共同參與，也要求更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)功能。二是內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察。史偉立（2018）認為“內(nèi)部審計是從嚴治企的產(chǎn)物，紀檢監(jiān)察是從嚴治黨的產(chǎn)物”，因?qū)ο蟆?nèi)容、方法、目標等方面的內(nèi)在聯(lián)系，內(nèi)部審計和紀檢監(jiān)察存在結(jié)合的可行性及必要性。實務(wù)中，很多企業(yè)將內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察兩種職能配置在同一個部門，這種影響值得研究。三是內(nèi)部審計與管理控制。張先治（2018）認為內(nèi)部管理審計以管理控制為主要審計內(nèi)容，內(nèi)部審計也可以推動管理控制的完善。四是內(nèi)部審計其他職能。王寶慶（2018）系統(tǒng)論述了舞弊審計，強調(diào)內(nèi)部審計是舞弊防范的重要途徑，內(nèi)部審計應(yīng)做好事前防范工作。安寧等（2018）探討了內(nèi)部審計參加戰(zhàn)略聯(lián)盟審計的問題，王愛華（2018）討論了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程審計的問題，這些也體現(xiàn)了內(nèi)部審計職能的拓展。

四、未來研究展望

（一）以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)深化內(nèi)部審計理論研究

總體來看，內(nèi)部審計理論界的研究熱度不及實務(wù)界，純粹探討內(nèi)部審計基礎(chǔ)理論的文獻更是屈指可數(shù)。中國審計事業(yè)迎來新的歷史機遇，也面臨新挑戰(zhàn)和新課題，積極推進中國特色社會主義審計理論建設(shè)是我們的時代重任（胡澤君，2018）。內(nèi)部審計的本質(zhì)在于受托責(zé)任，是確保受托責(zé)任履行的控制機制（王光遠，2007）。隨著受托責(zé)任關(guān)系及其所處環(huán)境的變化，受托責(zé)任的內(nèi)容、目標、規(guī)范、控制機制也在不斷變化（瞿曲，2006），基于“治理觀”的審計本質(zhì)探討仍可納入受托責(zé)任框架分析，內(nèi)部審計在不同層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，但作為一種控制機制的本質(zhì)沒有變化。需強調(diào)的是，王光遠教授在《現(xiàn)代內(nèi)部審計十大理念》中提出的內(nèi)部控制與風(fēng)險管理、公司治理與價值增值、確認與咨詢、獨立性與客觀性、內(nèi)部審計營銷與部門管理、內(nèi)部審計準則等基本概念，仍是需努力研究的內(nèi)部審計基礎(chǔ)理論重點。

（二）根植于中國制度背景研究重大問題

既要深入研究普遍、共性的基礎(chǔ)理論，又要深刻理解當(dāng)前制度背景和時代課題，才能更好地推動內(nèi)部審計理論與實務(wù)。胡澤君（2018）強調(diào)，加強內(nèi)部審計工作是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的需要，也是推動實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的需要。這正是中國制度背景下內(nèi)部審計的兩大新課題。一是內(nèi)部審計在國家治理體系中扮演怎樣的角色。這需要基于我國國情，更好地理解公共受托責(zé)任與企業(yè)受托責(zé)任的聯(lián)系，更好地認識國有企業(yè)受托責(zé)任的特殊性，更好地協(xié)調(diào)內(nèi)部審計與國家審計、社會審計的關(guān)系。二是內(nèi)部審計如何助推高質(zhì)量發(fā)展。高質(zhì)量發(fā)展本身就可劃分為三個層面，即企業(yè)個體層面、產(chǎn)業(yè)層面以及宏觀層面，內(nèi)部審計如何在不同層面發(fā)揮作用，內(nèi)部審計的目標、職能、模式等會受哪些影響等，都為內(nèi)部審計的職能拓展與價值增值研究提供了新的空間。

（三）新《規(guī)定》對實務(wù)的影響需要持續(xù)關(guān)注

新《規(guī)定》中增加的內(nèi)部審計職責(zé)、對內(nèi)審工作提出的新要求及其產(chǎn)生的影響，都需要進一步研究。比如，內(nèi)部審計職責(zé)中與自然資源資產(chǎn)管理、生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任相關(guān)的環(huán)境審計，現(xiàn)有文獻討論不多，僅張薇（2018）在分析我國環(huán)境審計制度變遷時提出要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用;重大政策落實審計的探討也是以政府審計領(lǐng)域為主;境外機構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟活動審計也鮮有文獻涉及。再如內(nèi)部審計的獨立性，此次修訂的重點是建立健全保障內(nèi)部審計獨立性的領(lǐng)導(dǎo)機制、約束與保護制度，這方面的研究還有待深入。此外，《規(guī)定》中很多方向性內(nèi)容還要細化，如總審計師制度、審計機關(guān)的指導(dǎo)與行業(yè)協(xié)會指導(dǎo)之間的關(guān)系與定位協(xié)調(diào)、內(nèi)部審計職業(yè)化等（張慶龍，2018）。內(nèi)部審計最終向誰負責(zé)、與黨委的關(guān)系、與外部審計的協(xié)調(diào)以及監(jiān)督、評價和建議三項職能的兼容等也需要進一步探討（徐玉德，2018）。

（四）用更開放的心態(tài)借鑒國內(nèi)外優(yōu)秀研究成果與方法

首先，要跟蹤了解國際內(nèi)部審計理論與實務(wù)動態(tài)。與政府審計、社會審計研究相比，內(nèi)部審計研究領(lǐng)域?qū)庾钚鲁晒母櫼俚枚唷Ｆ浯?，研究方法要更加多元化。目前，?nèi)部審計實證研究還不普遍，與基礎(chǔ)理論相結(jié)合并產(chǎn)生深刻學(xué)術(shù)或?qū)崉?wù)影響的案例分析還不多，因此成為經(jīng)典并被普遍引用的文獻不多，這也難以促進內(nèi)部審計學(xué)科的系統(tǒng)發(fā)展。最后，研究對象的普遍性還不夠。目前高校、金融企業(yè)、國有企業(yè)內(nèi)部審計實務(wù)研究較多，對國際大型企業(yè)、國內(nèi)民營企業(yè)內(nèi)部審計的研究偏少。只有從更廣泛的角度借鑒先進方法、吸納優(yōu)秀經(jīng)驗，才能更有力促進中國內(nèi)部審計的健康發(fā)展。

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