互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟時代，區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、機器人等新技術(shù)的應(yīng)用使得新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，對企業(yè)的商業(yè)模式產(chǎn)生了巨大沖擊，傳統(tǒng)財務(wù)管理體系需要轉(zhuǎn)型升級以有效支撐新興業(yè)務(wù)的發(fā)展。同時，信息技術(shù)高速發(fā)展對很多行業(yè)造成了跨界的顛覆性變革與影響，會計行業(yè)也在這場變革的大潮中躍動。在這場變革中，信息技術(shù)引導著會計向“非會計化”與“泛會計化”兩個方向演變，財務(wù)人員所做的工作越來越不局限于傳統(tǒng)財務(wù)領(lǐng)域，而非財務(wù)人員的工作卻越來越多地涉及到財務(wù)領(lǐng)域。

面對新形勢、新變化，管理會計在引導提高企業(yè)精益化經(jīng)營水平、提高價值創(chuàng)造能力等方面可以發(fā)揮積極作用，無疑是助力企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、應(yīng)對變革的一劑良藥。與此同時，認為管理會計作為一個學科來說沒有科學方法論、理論研究意義不大的聲音也時常能聽到。帶著這樣兩種觀點，本刊記者專訪了清華大學經(jīng)管學院博士生導師于增彪教授。

一、追尋管理會計的靈性——管理會計那些復(fù)雜的簡單事兒

于教授長期從事管理會計的教學和研究，堅信只有在解決企業(yè)實際問題的過程中才有可能形成和發(fā)展出具有中國特色的管理會計理論和方法體系。

在談到與管理會計結(jié)緣并一路幾十年堅持下來，于教授介紹了他早年的一段經(jīng)歷。1987年，于教授在廈門大學攻讀博士學位，在《會計研究》發(fā)表了一篇關(guān)于責任成本的文章，山西臨汾地區(qū)通用機械廠（簡稱臨汾機械廠）財務(wù)科長王吉順看到后，感覺文章所講內(nèi)容與臨汾機械廠正在實行“集中式兩級責任會計核算”有相似之處，便邀請于教授到他們廠進行交流。1988年暑假，于教授應(yīng)邀到廠，這是于教授第一次進入工廠現(xiàn)場。于教授邊學習邊調(diào)研，一個星期的調(diào)研結(jié)果讓他震驚：他們就是靠一套成本管控的辦法將一家連續(xù)12年虧損并瀕于破產(chǎn)的企業(yè)扭虧為盈，起死回生！當時，于教授正準備參加中國會計學會會計改革專題研討會，便向會議推薦了臨汾機械廠的案例。會議期間，臨汾機械廠的經(jīng)驗得到了當時中國會計學會謝明會長和楊紀琬副會長以及其他與會代表的充分肯定。會后，《會計研究》于1988年第4期發(fā)表《推行責任會計中建立統(tǒng)一核算體系的探索》;《財務(wù)與會計》于1989年第1期發(fā)表更為詳實的《集中式兩級核算》，還專門邀請專家撰寫長篇評論文章，將臨汾機械廠的經(jīng)驗推向全國會計理論和實務(wù)界。這次經(jīng)歷，讓于教授深切地體會到為什么廈門大學余緒纓教授在我國管理會計引進的初期（1983年）就明確地指出“管理會計是一門有助于提高企業(yè)經(jīng)濟效益的學科”。他接著說“后來的經(jīng)歷反復(fù)證明：原來管理會計就是幫企業(yè)賺錢，而賺錢就是創(chuàng)造社會財富！在很多情況下，它既能救企業(yè)一命，又能讓企業(yè)益壽延年！”

管理會計被詬病最多的是“不成體系”。于教授認為，管理會計體系就是講述管理會計故事的要素及其邏輯關(guān)系，因此，我國這么多人應(yīng)用、傳播和研究管理會計，而且自2013年以來我國財政部在全國推動管理會計發(fā)展，怎么可能沒有人會講管理會計故事？怎么可能沒有體系？應(yīng)該說，不同的人都有不同的體系，只是當事人是否想講或者能否講清楚的問題。

長期以來，于教授也以國內(nèi)外實際經(jīng)驗教訓為素材、從多學科交叉綜合角度潛心提煉管理會計體系。于教授研究建立了由環(huán)境、系統(tǒng)、效果構(gòu)成的“三變量模型”，即管理會計是一個管理控制信息系統(tǒng)，一方面它受到自身賴以運行的企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響，另一方面又作為決策支持系統(tǒng)、決策執(zhí)行監(jiān)控系統(tǒng)和員工行為調(diào)節(jié)機制等，使企業(yè)達到經(jīng)濟、心理和社會的效果。在動態(tài)上，這些效果將影響環(huán)境，進而影響系統(tǒng)，再次影響效果，如此循環(huán)往復(fù)，可能是良性，也可能是惡性。在于教授看來，“三變量模型”與人工智能中的機器學習模型非常相似，這有可能成為管理會計智能化研究的切入點之一。而實務(wù)中已經(jīng)存在或正在應(yīng)用的管理會計系統(tǒng)有成本、預(yù)算、平衡計分卡、管理駕駛艙、企業(yè)社會責任等五類，每一類在結(jié)構(gòu)上都相同，包括戰(zhàn)略、標準、監(jiān)控、獎懲、矯正等五個要素，依據(jù)“三變量模型”對每一類管理會計系統(tǒng)進行研究，不僅為這些系統(tǒng)改進提供新的思路方向、對與系統(tǒng)相關(guān)的現(xiàn)象進行解釋和預(yù)測，而且為早日建成既融入世界知識主流，又解決中國企業(yè)實際問題、具有中國特色的管理會計理論與方法體系，積累足夠的素材。

在談到管理會計方法論時，于教授不同意“跳出會計看會計”的觀點。他質(zhì)疑：“跳出會計之后的落腳點在什么地方？是真空地帶還是另一個學科？”他認為，可行的辦法是“立足會計，心系企業(yè)價值，擁抱所有學科，從中汲取學術(shù)營養(yǎng)，瞄準所有業(yè)務(wù)，從中洞察價值創(chuàng)造路徑?！?/p>

于教授認為，無論學科還是業(yè)務(wù)，分化、綜合、彼此消長甚至相互取代的趨勢仍在加劇，必須采取行動，不僅要處理好“家務(wù)”，還要處理好“左鄰右舍”的關(guān)系。例如財務(wù)會計與管理會計，美國的“分部報告”已由“行業(yè)法”改為“管理法”，按照“管理法”確定的分部與管理會計的責任中心基本吻合，從而管理會計與財務(wù)會計又增加了一個重合部位，使得分部報告既可用作對外報告，也可用做內(nèi)部責任中心業(yè)績評價。如果將分部報告前移，就自然生成以組織單位為基礎(chǔ)的預(yù)算管理體系，從而還可放大到整個企業(yè)的業(yè)績管理體系。財務(wù)會計歷來將報表披露的業(yè)績責任放在高管肩上，通過“管理法”為基礎(chǔ)的分部報告可以將高管的業(yè)績責任向下延伸到分部經(jīng)理。

于教授提醒說，管理會計具有濃重的實用主義色彩，構(gòu)建管理會計體系固然重要，但根本的目的在于讓管理會計更容易理解、應(yīng)用和創(chuàng)新，更容易達到期望的效果。

二、管理會計越發(fā)展，企業(yè)管理越進步——管理會計具有能動性和反作用

傳統(tǒng)觀點認為“辦經(jīng)濟離不開會計，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，人們也用這一說法來說明管理會計與經(jīng)濟、與企業(yè)管理的關(guān)系。于教授認為，這種觀點對了一半：好像經(jīng)濟不發(fā)展、企業(yè)不景氣，會計就沒有用了;好像會計只是被動地作為經(jīng)濟或企業(yè)發(fā)展的產(chǎn)物，無法能動地影響經(jīng)濟或企業(yè)的發(fā)展。國內(nèi)外管理會計發(fā)展的歷史表明，管理會計創(chuàng)新正是在經(jīng)濟低迷甚至危機、企業(yè)管理遇到困難時刻發(fā)生的，而且一家企業(yè)有管理會計創(chuàng)新很快傳播到其他企業(yè)甚至其他國家的企業(yè)，以解決這些企業(yè)所面臨問題和困境，也就是發(fā)揮管理會計的能動性和反作用。對我國來說，其意義重大，因為我們有發(fā)達國家和自己的管理會計經(jīng)驗是可以借鑒的，而借鑒就是發(fā)揮能動性和反作用。

于教授指出，過去30年我國的經(jīng)濟發(fā)展神速，但企業(yè)效率低、成本高、管理粗放等問題始終未能徹底解決。以企業(yè)的管理費用和折舊費管理為例，上世紀80年代以前我國企業(yè)生產(chǎn)工人成本高，通過90年代的減員增效以及這些年不斷更新技術(shù)，我國生產(chǎn)工人效率大幅提高，甚至與歐美企業(yè)媲美，但人工成本在總體上似乎依然在上升，主要原因為很多企業(yè)大幅增加了中高層管理人員，推高了管理費用，理論上，可以通過管理流程優(yōu)化予以壓縮，但實行起來難度很大;折舊費用管理，一直被人們所忽視，其實它屬于戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，換句話說，折舊費管理要前移到廠場設(shè)備投資管理，不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)極具現(xiàn)代感的辦公大樓，樓內(nèi)智能化，樓外保安林立，難以言表的氣派，但其成本最終要進入產(chǎn)品成本。應(yīng)該說，現(xiàn)代成本管理理論與方法完全可以解決或舒緩諸如此類的問題。

很多人以為管理會計只能用于大型企業(yè)，中小企業(yè)派不上用場。于教授說：

“這是最嚴重的誤解！”管理會計其實就是從中小企業(yè)發(fā)展起來的：英國有皮鞋作坊為了訂價計算成本的案例，美國有通過提高火車貨物裝卸、瓦工砌磚的效率來降低成本，實施獎懲的案例。至于后來管理會計風靡大型公司，不是否定而是擴展了中小企業(yè)的管理會計，值得提醒的是，大型企業(yè)中的子公司、孫公司就是中小型企業(yè)，如果其管理會計搞不好，可以肯定地說，這個大型企業(yè)的管理會計不可能搞好，或者至少不完善。

上世紀50-60年代和80-90年代我國管理會計發(fā)展的兩個高潮，都發(fā)生在中小企業(yè)。目前，我國中小企業(yè)大多屬民營企業(yè)，由財務(wù)主導的管理會計應(yīng)用確實不多，但這不等于說它們沒有應(yīng)用管理會計，因為像投資分析、員工績效管理以及供產(chǎn)銷的控制等無論大小企業(yè)都必須做的事情，其中大部分屬于管理會計。很多這些屬于管理會計領(lǐng)域的工作財務(wù)人員沒有參與，而是由老板或者相關(guān)業(yè)務(wù)人員“代勞了”，其主要原因是很多中小企業(yè)老板對財務(wù)定位有偏差，好像財務(wù)人員只會“搞賬”、“搞稅”、“搞銀行”，不懂管理。于教授也向軟件公司呼吁，如果搞不通中小企業(yè)的管理會計，所謂大公司管理會計軟件以及與管理會計有關(guān)的ERP、OA、大數(shù)據(jù)、云計算等軟件，應(yīng)該還沒有沖出“記賬、算賬和報賬”的漩渦。

目前，集團公司已成我國企業(yè)的主導形式，于教授也對集團公司應(yīng)對風險，發(fā)揮管理會計工具作用提出建議。于教授指出，集團公司規(guī)模大，抗風向能力強，但與小企業(yè)相比，其市場反應(yīng)能力和靈活性比較差，如果采取集權(quán)管理，不僅常常因信息超載或決策延誤而錯過市場機會，還有可能將子公司管死;如果采取分權(quán)管理，其市場反應(yīng)能力和靈活性會提高，但可能因分權(quán)不當而對子公司失去控制，出現(xiàn)混亂。那么，如何解決這個問題呢？于教授給出兩條件建議：一是采用事業(yè)部制度，該制度上世紀初由杜邦和通用公司原創(chuàng)，后來又增加許多創(chuàng)新，目前仍在發(fā)達國家的企業(yè)流行，我國民生銀行、交通銀行等已實施多年，效果良好。該制度并不是簡單的分權(quán)管理，而是分權(quán)與集權(quán)相互交織的權(quán)力共享：經(jīng)營權(quán)歸子公司，戰(zhàn)略制定和監(jiān)控權(quán)歸總部，但經(jīng)營從屬戰(zhàn)略，必須與戰(zhàn)略對接，管理會計在事業(yè)部制度中發(fā)揮著主導作用。二是設(shè)計管理會計報告系統(tǒng)，我國集團公司內(nèi)部報告存在篇幅太長、內(nèi)容太專業(yè)，不同部門的報告之間互不銜接等突出問題。本來，管理會計報告或內(nèi)部報告應(yīng)該分成專業(yè)報告和管理報告兩類，前者越詳實越好，后者越簡括越好，我國集團公司的管理會計報告大多屬于專業(yè)報告，現(xiàn)在最緊迫的是在專業(yè)報告的基礎(chǔ)上設(shè)計管理報告，其要求不僅篇幅短（給高層的報告不超過A4紙1頁），而且與供產(chǎn)銷、人財物相互打通。

三、通過改變會計的方法、原則和程序來調(diào)節(jié)人的行為，將企業(yè)員工的行為引導到企業(yè)的戰(zhàn)略目標——“業(yè)財融合’’是最重要的管理會計思維

說到學術(shù)和實務(wù)界的熱門話題“業(yè)財融合”，于教授認為：“這是最重要的管理會計思維?！必攧?wù)代表企業(yè)價值，主要是股東價值，業(yè)務(wù)是指供產(chǎn)銷、人財物、新產(chǎn)品研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新等。從財務(wù)角度看，“業(yè)財融合”就是將企業(yè)價值貫穿到企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動，使各項業(yè)務(wù)活動都成為創(chuàng)造企業(yè)價值的要素。在實體經(jīng)濟中，業(yè)務(wù)是財務(wù)的基礎(chǔ)，脫離業(yè)務(wù)的財務(wù)必將成為企業(yè)發(fā)展的束縛和絆腳石;財務(wù)是業(yè)務(wù)的靈魂，脫離財務(wù)的業(yè)務(wù)必將成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的最大風險和威脅。

縱觀國外管理會計歷史，令人驚奇的發(fā)現(xiàn)它原來也是一部“業(yè)財融合”的歷史。從美國的標準成本和作業(yè)成本、日本的目標成本和改進成本以及我國的責任成本，到全面預(yù)算管理、平衡計分卡以及技術(shù)的創(chuàng)新與采用等，都在演繹著“業(yè)財融合”的故事。從實務(wù)角度看，“業(yè)財融合”是我國財會人員對管理會計的中國表達，自己“聽得懂，做得來”。無疑，我國企業(yè)“業(yè)財融合”在程度上還有差距，因而需要通過學習培訓實現(xiàn)財務(wù)與業(yè)務(wù)人員知識結(jié)構(gòu)和觀念轉(zhuǎn)型;其次，通過流程優(yōu)化和平衡計分卡應(yīng)用，保障每項業(yè)務(wù)活動都創(chuàng)造企業(yè)價值，保障每項財務(wù)舉措都符合創(chuàng)造企業(yè)價值的業(yè)務(wù)的需要;第三，通過與治理結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、激勵和信息化等配套協(xié)調(diào)，落地實施。于教授相信，“業(yè)財融合”將成為我國管理會計應(yīng)用的最新突破口，由此出發(fā)，一定會取得豐碩成果。

于教授也提到“行為會計”。他說，在很多情況下，我們可以通過改變會計的方法、原則和程序來調(diào)節(jié)人的行為，將企業(yè)員工的行為引導到企業(yè)的戰(zhàn)略目標。上世紀80年代，國外已有行為會計領(lǐng)域的研究，比行為金融學還要早。國內(nèi)會計學者受到啟發(fā)，試圖將中國傳統(tǒng)文化與會計行為結(jié)合起來研究，西南財大毛伯林、天津財大于玉林、財政部財科院王世定等幾位教授的研究令人印象深刻，但最具代表性的是廈門大學余緒纓教授，在“管理會計人文化”和“由技入道”的觀念下，他對中國“文圣”（孔子）和“武圣”（孫子）的學說與管理會計的關(guān)系進行了開拓性的探討，迄今仍具現(xiàn)實意義。

有學者認為行為會計只是研究會計人員行為，而且屬于“高大上”的學術(shù)研究領(lǐng)域，并無實務(wù)上的可操作性。于教授認為，“這也是嚴重誤解！”在管理會計范圍內(nèi)，行為會計首先研究各級經(jīng)理因信息使用和生產(chǎn)而引起的個體行為和互動行為;其次才研究會計、審計及外部利益相關(guān)者的個體行為和互動行為。實際上，脫離當事人行為，就不可能深入理解管理會計理論，不可能成功地引進和創(chuàng)新管理會計實務(wù)。例如，對于如何在子公司考核中選擇EVA（經(jīng)濟增加值）或ROI（投資報酬率）問題，我們可通過大樣本問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)使用EVA或ROI，然后主張哪個指標更好而推薦企業(yè)應(yīng)用，這是常用的方法，但不妥當。因為站在子公司經(jīng)理立場，如果總部采用EVA，他應(yīng)該擴大投資才有利自己的業(yè)績;如果總部采用ROI，他應(yīng)該壓縮投資才有利自己的業(yè)績。站在總部立場，為了將戰(zhàn)略與投資相匹配，在緊縮戰(zhàn)略下宜采用ROI，在擴張戰(zhàn)略下則應(yīng)采用EVA。由此綜合考慮得到的結(jié)論都是有條件的，但更可靠、更實用。

于教授提到，在實務(wù)中考慮行為問題也很重要。如果車間僅考核成本，那么，車間的成本會降低，但存貨會增加、產(chǎn)量會減少、質(zhì)量會下降;如果僅考核產(chǎn)量，產(chǎn)量會增加，但存貨會增加、質(zhì)量會降低、成本會升高。其背后的邏輯是：考核的業(yè)績指標與薪酬或獎金掛鉤，被考核者就會更加關(guān)注并付出最大努力完成;非考核的業(yè)績指標與薪酬或獎金無關(guān)，被考核者不僅不會關(guān)注，有時甚至以犧牲非考核業(yè)績指標為代價來完成考核的業(yè)績指標，這就是經(jīng)濟學中利益驅(qū)動行為的原理。進言之，行為會計之所以存在，其根本因為在于會計信息通常作為經(jīng)濟資源和社會財富分配的基礎(chǔ)、作為業(yè)績評價的標準，一定的會計方法、原則和程序生產(chǎn)一定的會計信息，將當事人行為引導到一定的方向;當會計方法、原則和程序發(fā)生變化，會計信息隨之變化，當事人利益的份額從而行為也必然發(fā)生改變。

四、發(fā)展是硬道理，創(chuàng)新永遠在路上——中國管理會計未來在于服務(wù)企業(yè)價值創(chuàng)造、服務(wù)經(jīng)濟強國建設(shè)

于教授指出：新中國成立至今，管理會計發(fā)展有三次高潮。第一次在上世紀50年代至60年代上半期，特點是在引進蘇聯(lián)經(jīng)濟核算制基礎(chǔ)上創(chuàng)新，主要成果是班組核算、廠內(nèi)銀行、流動資金定額等;第二次在上世紀80年代至90年代，其特點是在引進西方管理會計和傳承自己歷史經(jīng)驗基礎(chǔ)上創(chuàng)新，主要成果是以邯鋼經(jīng)驗為代表的責任成本管控、以中石油為代表集團全面預(yù)算管理、以國資委為代表的國有企業(yè)EVA績效考核等;第三次在2013年至今，其特點是政府全面推動管理會計體系建設(shè)，已取得主要成果是財政部頒布基本指引與應(yīng)用指引、建設(shè)案例庫，職業(yè)化的管理會計人才培養(yǎng)（認證）等。應(yīng)該說我國管理會計發(fā)展依然處于最佳戰(zhàn)略機遇期。

于教授說，據(jù)他觀察，我國管理會計在應(yīng)用與創(chuàng)新方面明顯地呈現(xiàn)出五種趨勢：一是沒有管理會計信息化就不可能有管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新，當前的信息化正在從財務(wù)共享和報銷監(jiān)督等財務(wù)會計軟件向著支持決策、管理控制以及權(quán)責利結(jié)合的、集成化的管理會計軟件擴展，為管理會計從而整個會計、整個管理的智能化開辟道路二是管理會計行業(yè)化應(yīng)用正在興起，據(jù)悉，某教育培訓機構(gòu)已經(jīng)開發(fā)了10個行業(yè)的管理會計教材，有家軟件公司先為某地一家火鍋店開發(fā)管理會計軟件，然后向當?shù)仄渌疱伒晖茝V，這種從做好一家企業(yè)向一個行業(yè)擴大戰(zhàn)果的做法，為管理會計快速推廣找到了新的路徑;三是前面提到的“業(yè)財融合”，越來越成為評價一家企業(yè)的管理會計應(yīng)用深度與廣度的衡量標準，這為提升企業(yè)價值創(chuàng)造能力、高質(zhì)量發(fā)展我國經(jīng)濟找到了新的主攻方向;四是技術(shù)與市場及企業(yè)價值創(chuàng)造融合起來越來越迫切地需要管理會計介入，以提高科研單位及企業(yè)研發(fā)的新產(chǎn)品的商業(yè)價值;五是在同步借鑒國外最新成果和總結(jié)我們自己成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，針對企業(yè)面臨的問題實施管理會計創(chuàng)新的勢頭依然強勁，這不僅可滿足我國企業(yè)國際化經(jīng)營的需要，而且是建立既具有國際水平又具有中國特色管理會計體系的保障。

最后，于教授特別強調(diào)兩點：一是管理會計有巨大的發(fā)展?jié)摿ΑＳ诮淌谡f，2018年我國國有企業(yè)經(jīng)營成本總額超過57萬億元，我國行政事業(yè)單位支出總額接近30萬億元，如果我們應(yīng)用管理會計的成本管控方法將成本費用降低1%，應(yīng)該不是特別困難的事情，但其降低額就是8700億元，而國外經(jīng)驗數(shù)據(jù)進一步表明：降低1元成本相當于增加5-7元的銷售收入，這樣降低成本費用1%有可能拉動我國GDP I%以上的增長，效果相當可觀。二是應(yīng)該歡迎非財務(wù)人員，尤其是董事長、總經(jīng)理和業(yè)務(wù)人員加入到管理會計的“朋友圈”，因為世界經(jīng)濟發(fā)展歷史表明：一個強大企業(yè)的基本特征之一是應(yīng)用和創(chuàng)新管理會計，而一個強大國家的基本特征之一則在于有一個強大企業(yè)的集群，我們在這里討論了“業(yè)財融合”，我們在其他地方還討論“兩把手工程”（即管理會計是CEO和CFO的合作工程），目的之一就在于發(fā)展管理會計，使我國企業(yè)在國際競爭中立于不敗之地，使我們國家成為世界經(jīng)濟強國，實現(xiàn)兩個一百年的發(fā)展目標。

（采訪：宋宇康彬）