駱韋　吳喆　韓維芳

【摘要】以在2016年年度審計報告中發(fā)布帶有關鍵審計事項的94家A+H股公司為對象，從關鍵審計事項的披露、確定依據(jù)以及審計人員的應對措施等方面展開分析。從關鍵審計事項的披露來看：94家A+H股上市公司共披露237項關鍵審計事項。區(qū)分行業(yè)進行分析，不同行業(yè)的關鍵審計事項存在差異，收入確認、應收賬款相關以及商譽減值這三類關鍵審計事項在不同行業(yè)都很重要，行業(yè)特征決定關鍵審計事項的披露內(nèi)容。區(qū)分事項類型進行分析，與減值有關的關鍵審計事項為116項，與收入確認有關的關鍵審計事項為34項，與合并以及長期股權投資有關的關鍵審計事項為30項。在描述關鍵審計事項時，審計師將關鍵審計事項與其行業(yè)特征相結合，但在某些行業(yè)中存在標準化的語言。披露關鍵審計事項并未增加A+H股公司審計報告的發(fā)布時間。關鍵審計事項主要與重大錯報風險和重大審計判斷相關，審計人員會根據(jù)其審計的企業(yè)與事項特征，采取相應的審計程序。

【關鍵詞】關鍵審計事項;披露現(xiàn)狀;確定依據(jù);審計應對

【中圖分類號】F239

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）10-0095-9

一、引言

綜觀上市公司年報，被出具標準無保留審計意見的審計報告占比很大，其采用了一套固定的文字模板，這導致該類審計意見的信息含量不高。但當審計人員發(fā)表非標準無保留審計意見時，投資者便可以從中獲取其所需關注的重點內(nèi)容，從而更好地對審計報告中所含信息加以利用。

2015年1月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布了一系列致力于提高審計報告信息含量的新審計報告準則，要求審計師提供更透明、更具信息含量的報告。新審計報告準則自2016年12月15日開始實施[1]，其目的是滿足投資者日益增長的利用審計報告信息進行決策的需求。而英國財務報告委員會（FRC）在2016年6月發(fā)布了修訂后的審計報告準則，對審計報告的結構及內(nèi)容都進行了改革，希望提高審計報告的信息含量。中注協(xié)于2015年1月開始了9項審計準則的修訂（制定）工作，財政部于2016年12月23日以財會[2016]24號文件發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則。其中，對于關鍵審計事項的披露要求是此次審計報告改革的重點[2]。

現(xiàn)有研究缺乏對關鍵審計事項披露現(xiàn)狀的深入研究，也缺乏對關鍵審計事項確定依據(jù)與審計應對措施的研究。本文從關鍵審計事項著手，對A+H股公司2016會計年度的審計報告展開分析，并通過對關鍵審計事項的披露現(xiàn)狀、確定依據(jù)以及審計應對報告的信息含量以及存在的問題。

二、制度背景與相關文獻回顧

（一）審計報告的內(nèi)容

在審計報告理論發(fā)展歷史上，學者們對審計報告的內(nèi)容持有兩種相反的主張，即“符號論”[3，4]和“非符號論”。前者認為信息使用者僅利用審計意見類型（即“符號”）進行決策，不受審計報告形式或其他實質性內(nèi)容的影響;而后者則指出，審計報告還是審計人員對外公布審計工作結果的僅有途徑，并非

僅是“符號”那么簡單。從審計報告的改革進程來看，實踐中主要沿用

“非符號論”的思想，對審計報告的內(nèi)容不斷擴充。近幾年，國內(nèi)外眾多學者達成這樣一種共識，即隨著經(jīng)濟交易愈發(fā)頻繁，其形式愈發(fā)復雜，現(xiàn)有審計報告的信息含量難以滿足信息使用者的需求，對審計報告的改革需要也愈發(fā)迫切。Steven[5]研究發(fā)現(xiàn)，在金融危機發(fā)生時，注冊會計師在向公眾披露信息時，只公布了相當少的信息。為了形成全球一致的審計報告改革目標，IAASB[6]發(fā)布了《提高審計報告價值：探索變革方法》的征求意見稿，提出要增加審計報告的信息含量，以降低投資者與上市公司之間的信息不對稱程度。

（二）審計報告準則的國際趨同

2004年IAASB發(fā)布國際審計準則《ISA700——審計師關于財務報表的報告》和相關準則的修訂版本后，國內(nèi)外研究者提高了對審計鑒證報告的關注程度。2015年中注協(xié)唐建華[7]指出，我國審計報告存在一定缺陷，應向國際審計報告準則積極靠攏，對現(xiàn)行審計報告進行修改，提高其信息含量。

2016年12月23日，財政部正式印發(fā)新審計報告準則。其中第1504號準則規(guī)定審計人員需要在審計報告中添加關鍵審計事項段，而這也是此次審計報告改革的核心內(nèi)容。李小娟、翟路萍[8]認為，在新審計報告模式下注冊會計師仍可能會公布無效信息，并對其動機進行了探討。王慧[9]提出此次改革是受到投資者要求提高審計報告信息含量的推動，關鍵審計事項段的增加實現(xiàn)了標準化審計報告向個性化審計報告的轉變。但只有在后續(xù)的實踐中我們才能夠真正了解關鍵審計事項是否真的能為投資者所理解和使用。冉東明和徐耀珍[10]認為，不同會計師事務所在關鍵審計事項個數(shù)確定上不存在較大差異，而審計師通過表格的形式使關鍵審計事項信息清晰展現(xiàn)，增加了審計報告的信息含量。

（三）審計報告的格式

2015年1月15日，IAASB發(fā)布了新修訂的審計準則，規(guī)定2016年12月15日及以后會計年度的審計報告都需要按照該準則的要求進行編制。在此次審計準則修訂中，ISA701是改革最核心的部分。

2014年，有學者對關鍵審計事項的實施提出了建議，并對法國審計機構于2003年提出的審計評論的“評估理由”之間的相似性進行了討論[11]。

當IAASB出臺了經(jīng)修訂的審計報告準則后，George-SilviuCordo和Melinda-TimeaFu?lo?p[12]于2015年在文章中指出關鍵審計事項（KAMs）是一個非常關鍵的概念，其在審計報告的應用中產(chǎn)生正面影響。而SnellerLineke、BodeRies和KlerkxArnoud[13]認為荷蘭是披露關鍵審計事項的領跑者之一，審計人員和學術界可以在完善關鍵審計事項披露方面發(fā)揮進一步的作用，關注更高風險的領域，如網(wǎng)絡安全等方面。

（四）評述

IAASB發(fā)布新審計報告準則后世界各國都積極響應，各國學者對新審計報告準則在本國的實施情況展開了較為系統(tǒng)的研究。然而，相對于西方資本主義國家而言，我國對審計報告改進的研究仍然較少，尚存在以下一些不足之處有待完善：首先，我國研究人員對審計報告的研究仍處在一個較為淺顯的層面，如對相關準則、制度等進行介紹，而在根本性問題的研究深度和廣度上依舊存在一定的局限;其次，由于在審計報告中溝通關鍵審計事項這一改革剛剛提出，學界對其研究仍較為缺乏，且現(xiàn)階段有關關鍵審計事項信息含量的研究較少，因此本文將為目前有關審計報告改革中關鍵審計事項的研究提供一些補充。

三、關鍵審計事項的披露現(xiàn)狀

根據(jù)被審計單位的不同，新審計報告準則分階段開始實施。若為A+H股或H股上市公司，則需自2017年1月1日起依照新審計準則的要求來發(fā)布審計報告。

2017年2月18日，A+H股上市公司晨鳴紙業(yè)公布2016年度報告，瑞華會計師事務所為其出具了基于新審計報告準則的審計報告，標志著我國證券市場首份含有溝通關鍵審計事項段的審計報告的誕生，為審計報告改革打響了第一炮。本文以2016年A+H股上市公司作為研究對象，據(jù)統(tǒng)計，A+H股公司共97家，601211（國泰君安）和000666（經(jīng)緯紡機）沒有按照新審計報告準則來編制審計報告，600806（?ST昆機）被出具無法表示意見的審計報告且沒有披露關鍵審計事項，最終獲取包含關鍵審計事項的樣本共94個。

（一）關鍵審計事項的披露概述

94家A+H股公司共披露了236個關鍵審計事項子標題，其中中聯(lián)重科一個關鍵審計事項子標題下包含兩個次級標題，因此本文將關鍵審計事項按237項進行闡述。

表1列示了不同會計師事務所出具審計報告中包含的關鍵審計事項的數(shù)量。如表1所示，2016年A+H股公司的審計報告共由11家會計師事務所出具。在這些會計師事務所中，前5家事務所公布的帶有關鍵審計事項審計報告的數(shù)量占審計報告總數(shù)的75%左右。這五家會計師事務所為：普華永道、安永華明、德勤華永、畢馬威和信永中和。

如表2所示，通過統(tǒng)計整理發(fā)現(xiàn)，大部分公司審計報告中的關鍵審計事項數(shù)都為3項，這些公司占到了A+H股總公司數(shù)的40.43%，而溝通一項或是兩項關鍵審計事項的審計報告數(shù)則較為平均，數(shù)量最少的是溝通5項關鍵審計事項的審計報告，僅為兩個。因為關鍵審計事項是審計人員認為本期審計中最為重要的審計事項，所以一般而言關鍵審計事項的選擇控制在較低水平。

（二）關鍵審計事項的披露現(xiàn)狀：區(qū)分不同的行業(yè)

根據(jù)證監(jiān)會2012年行業(yè)分類，樣本公司分布在十個行業(yè)中，主要集中在制造業(yè)（占比35.44%）和金融業(yè)（占比31.65%）。金融業(yè)公司的平均關鍵審計事項數(shù)最多，為3.41。原因首先在于，在A+H股公司中，制造業(yè)和金融業(yè)數(shù)量占有很大優(yōu)勢，公司總數(shù)在A+H股排名前兩位，而這一優(yōu)勢也同樣延伸到了關鍵審計事項數(shù)上面。其次，這兩個行業(yè)在資金周轉過程中都存在較大的風險。如金融業(yè)，其主營業(yè)務如吸收存款、發(fā)放貸款，或者出售各類基金組合、理財產(chǎn)品等所涉及的金融資產(chǎn)、金融工具以及融出資金等的金額巨大，因此在審計過程中可能會存在較多的需要關注的審計事項，導致報告中需要溝通的關鍵審計事項數(shù)量較多。

對不同行業(yè)而言，關鍵審計事項有所不同。為此，本文對不同關鍵審計事項在不同行業(yè)中的分布1.收入確認、應收賬款相關以及商譽減值對不同行業(yè)都很重要。以收入確認為例，就制造業(yè)企業(yè)而言，電子類產(chǎn)品的收入確認時間點是以客戶簽認的結算票據(jù)來確定;工程類項目收入的確認時間要依照項目監(jiān)督方及監(jiān)管方給出的工程進度和質量情況的證明書來確定;電子產(chǎn)品的內(nèi)銷通過對收貨單的確認來確定是否可以認定收入，而海外的銷售則是以商品何時完成報關并離岸為憑據(jù)來認定收入，因此有較大概率會出現(xiàn)營業(yè)收入沒有在適當會計期間進行確認的情況。

以中國國際航空公司為例，收入是體現(xiàn)該公司業(yè)績狀況的核心指標。該公司為吸引更多的客戶帶來創(chuàng)收，推出了“鳳凰知音”里程獎勵活動，于是其收入的確認就需要對客戶里程的公允價值進行估計，這樣一來就會致使其收入存在被人為操控的固有風險或者截止性錯誤風險。而華泰證券屬于金融行業(yè)企業(yè)，作為公司業(yè)績衡量的核心指標，收入的確認也有可能會被人為操控。

2.不同行業(yè)的關鍵審計事項存在差異。同樣基于行業(yè)內(nèi)業(yè)務特征和市場競爭特點，關鍵審計事項在不同行業(yè)的分布也存在較大差異。對于制造業(yè)而言，其最主要的業(yè)務活動即為收購原材料和制造商品、出售商品，因此，除應收賬款、收入確認等內(nèi)容外，存貨對于制造業(yè)來說是極為重要的，正如表4所示，制造業(yè)與“存貨減值”有關的關鍵審計事項的數(shù)量為10個，占整個制造業(yè)關鍵審計事項總數(shù)的12%左右。對于航空公司而言，在預計大修期間，航空公司

需要對租入的飛機計提大修理準備，其中預計大修周期與大修成本的評估，涉及管理層的重大判斷，因此，不少航空公司（占該行業(yè)的21.4%）將“檢修準備”作為關鍵審計事項。另外，航空公司往往會開展會員優(yōu)惠活動，如積累里程可換積分，用于購買機票時享受折扣。因為航空公司一般會運用遞延收益法來確認積分的公允價值和預計的兌換幾率，那么不同的估值方法會使得遞延收益中積分的公允價值有所差異，從而對財務報表產(chǎn)生重大影響。所以，在航空公司關鍵審計事項總數(shù)中，有33.3%的關鍵審計事項是“會員積分的遞延收益的確定”。

3.行業(yè)特征也對關鍵審計事項的披露內(nèi)容存在重要影響。在表4中的“貸款、融出資金等減值”和“其他金融資產(chǎn)減值”兩欄，只有金融業(yè)標出了關鍵審計事項。由于金融資產(chǎn)在金融業(yè)企業(yè)占有極高地位，如銀行吸收大量存款再展開貸款業(yè)務，或者出售各類基金組合、理財產(chǎn)品等以獲取收入，這些業(yè)務活動所涉及的金融資產(chǎn)、金融工具以及融出資金等的金額巨大，相關減值準備的計提也需要管理層根據(jù)各類復雜模型或以往經(jīng)驗等做出判斷。因此，基于行業(yè)特征，對金融業(yè)進行審計的注冊會計師們往往會更加傾向于將“貸款、融出資金等減值”和“其他金融資產(chǎn)減值”等事項作為關鍵審計事項列于審計報

告中。

（三）關鍵審計事項的披露現(xiàn)狀：區(qū)分不同的事項類型

237項關鍵審計事項中，與“減值”有關的關鍵審計事項最多，為116項，占總數(shù)量的48.95%。其次是與收入確認有關的事項，為34項，占14.35%。而

“其他”部分則包括遞延所得稅資產(chǎn)、會計估計變更、營業(yè)稅改增值稅、IT系統(tǒng)及控制、評價油氣儲量、套期會計、業(yè)務應用系統(tǒng)至財務系統(tǒng)的遷移等。

1.與減值有關的關鍵審計事項。這里對“減值”這一項重要內(nèi)容展開描述，與減值相關的關鍵審計事項如表6所示。

其中，非流動資產(chǎn)減值事項共53項，在總資產(chǎn)中占比較大。而且，非流動資產(chǎn)的減值需要復雜的估計或重大判斷，或者需要借助復雜模型來確定，因此非流動資產(chǎn)減值通常會對報表產(chǎn)生較為重要或廣泛的影響，需要關注。

2.與收入確認有關的關鍵審計事項。與收入確認有關的關鍵審計事項共34項，其中：整體收入確認事項17項，完工百分比法下的收入確認事項2項，與租賃業(yè)務有關的收入確認事項2項，關聯(lián)方收入確認事項3項，其他10項為與具體業(yè)務相關的收入確認事項、客戶積分以及政府補助等收入確認事項。

3.與合并以及長期股權投資（簡稱“長投”）有關的關鍵審計事項。涉及合并及長投的關鍵審計事

項共30項。其中與結構化主體合并有關的審計事項

共有15項。當交易涉及部分結構化主體時，對能否將結構化主體納入合并范圍的估計較為復雜，在判斷過程中管理人員需要對結構化主體的權力以及應用此權力對可變回報的影響程度進行綜合考量，所以在合并及長投方面較多審計人員將結構化主體合并作為最需關注的審計事項之一。與合并范圍相關的關鍵審計事項共6項，涉及重組及股權收購等事項的合并類關鍵審計事項共有9項。

4.與負債及或有負債有關的關鍵審計事項。與負債及或有負債有關的關鍵審計事項共有12項，占A+H股公司所有關鍵審計事項的5%。有5項與保險合同準備金有關、2項與大修理準備有關、2項與產(chǎn)品質量保證金的預提有關，與預提辭退福利、售后服務費預提以及虧損合同損失計提有關的事項等共3項。

在保險公司中，資金主要源自保險銷售，因此其為保險合同預提的準備金在其財務報表中占有較大比重，且該領域涉及對保險合同準備金的最終履約價值進行重大判斷，因此在負債及或有負債類的關鍵審計事項中，與保險合同準備金相關聯(lián)的關鍵審計事項占較大比重，為41.67%。

5.與公允價值計量有關的關鍵審計事項。與公允價值計量有關的關鍵審計事項共有10項，其中有8項與金融工具的公允價值評估有關，另外2項分別為：以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)。由于金融業(yè)存在較多與第三層級金融工具相關的公允價值評估判斷，而第三層級金融工具的金額占公司總資產(chǎn)的比重也往往較大，并且當管理層對金融工具進行估值時通常會運用不可觀察的參數(shù)來做出判斷，該估值對財務報表的影響亦是極為重大的。因此，在公允價值類關鍵審計事項中，可以看到其大部分與第三層級金融工具的估值有關。

（四）披露關鍵審計事項的語言表述

因為關鍵審計事項準則中并沒有對事項的表述問題進行要求，因此，在實務中審計人員可以靈活選擇描述方式。標準化語言能夠使信息更具可比性，但是有時也可能使得審計報告內(nèi)容僵化。從94家樣本公司的審計報告來看，大多數(shù)審計人員都將關鍵審計事項與其行業(yè)特征相結合，而在某些行業(yè)中卻顯示出了行業(yè)標準化語言。表7描述了建筑行業(yè)披露的關鍵審計事項，整個行業(yè)內(nèi)的關鍵審計事項都極為相似，包括應收賬款的壞賬準備問題和建造合同的收入確認事項等。

有些關鍵審計事項在大多數(shù)行業(yè)都會受到關注，包括往來貨款、收入確認。同一會計師事務所對于處于同行業(yè)的類似公司，重點關注的問題也很類似，比如德勤華永在中國中鐵、中國中冶這兩家企業(yè)的審計報告中，披露的關鍵審計事項都包括“建造合同”“收入確認”，幾乎完全一樣。在其他會計師事務所出具的審計報告中，也觀察到類似的情形。

（五）執(zhí)行新審計報告準則對審計報告發(fā)布時間的影響

因為關鍵審計事項準則要求審計人員在對被審計單位報表開展審計工作時，要在審計報告中對關鍵審計事項進行披露，同時還應說明該事項被列為關鍵審計事項的原因以及實施的相應審計程序。為弄清該要求是否會推遲審計報告披露時間，本文將2016年財務報表審計報告日與2015年進行了比較。由于中原證券、新華文軒及中國銀河三家公司于2016年上市，僅發(fā)布了2016年年報，因此本文對剩余的91家公司的審計報告發(fā)布時間與上年情況進行了對比，具體如表8所示。

從表8中可以看出，雖然新審計準則增加了對關鍵審計事項進行披露和應對的要求，但2016年與上年相比，僅有24家公司的審計報告披露時間推遲了，占總公司數(shù)的26.37%;而3家公司仍保持與上年同樣的審計報告披露時間，64家公司比上年的審計報告披露時間有所提前。從總體上來看，審計報告披露時間比上年提前0.03天，并未出現(xiàn)顯著延遲。

四、關鍵審計事項的確定依據(jù)與審計應對措施

（一）關鍵審計事項確定依據(jù)

關鍵審計事項是審計人員認為在該會計期間的審計工作中最為重要且值得信息使用者關注的事項，一般都選自于審計師與治理層溝通的事項。根據(jù)關鍵審計事項準則，確定關鍵審計事項時應考慮以下幾個因素，如表9所示。

審計人員在審計過程中需要根據(jù)準則的規(guī)定來確定關鍵審計事項，而將不同審計事項確定為關鍵審計事項的依據(jù)存在著一定的差別，本文對幾個主要關鍵審計事項的確定依據(jù)進行收集和整理，具體如表10所示。

聯(lián)系表9和表10，有12個審計事項被確定為當期關鍵審計事項是因為其金額重大以及余額對當期財務報表的重要性很高;另有12個關鍵審計事項都與因素（2）有關，即需要管理層做出重大估計及判斷;而僅有結構化主體及關聯(lián)方交易兩個關鍵審計事項的確定與因素（3）有關。

因此，審計人員通常會根據(jù)“評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險”以及“財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷”兩個主要因素來對關鍵審計事項進行確定并披露。那么，這就要求日后審計人員在確定關鍵審計事項時，應對涉及這兩個方面因素的事項給予更多的關注。

（二）審計人員對關鍵審計事項的應對措施

審計人員需要從其同治理層交流過的事項中挑選出其認為最需要關注的事項作為關鍵審計事項在報告中進行披露。關鍵審計事項準則明確規(guī)定，審計師需要在審計報告中說明關鍵審計事項的應對措施。

審計人員在溝通關鍵審計事項后，需要按照準則規(guī)定于審計報告中說明其對該事項所運用的應對程序。不同類型的關鍵審計事項在確定的依據(jù)方面存在必然的差別，則其應對措施也相應地存在區(qū)別。為此，本文對幾個主要關鍵審計事項的應對措施進行了收集和整理。下面將詳細展開闡述。

1.存貨減值測試措施。2016年年報審計中，有12家公司將“存貨減值”確定為關鍵審計事項，其中除上海醫(yī)藥屬于批發(fā)和零售業(yè)外，其余企業(yè)均屬于制造業(yè)。通過比較發(fā)現(xiàn)，兩個行業(yè)之間對于“存貨減值”這一關鍵審計事項的審計人員應對措施并不存在明顯差別。

通過對審計報告中審計人員關于關鍵審計事項“存貨減值”的應對措施進行描述性統(tǒng)計，本文發(fā)現(xiàn)

大致存在以下存貨減值測試措施，具體如下：（1）評價并測試與存貨跌價準備相關的內(nèi)部控

制。

（2）監(jiān)盤并檢查存貨的狀況及數(shù)量，并對存貨的庫齡進行分析性復核，判斷其跌價準備的計提是否恰當。

（3）分析原材料價格等的變動趨勢，評價在計算可變現(xiàn)凈值時所使用的假設，判斷管理層對可變現(xiàn)凈值的計算是否恰當、對存貨跌價準備的計提是否充分。

（4）檢查以前年度計提的跌價準備在本期的變動情況，分析計提是否充分。

（5）比較存貨的實際售價與預計售價，判斷管理層對存貨跌價準備的計提是否充分：1資產(chǎn)負債表日后有銷售時，將實際售價與預計售價進行比較。2若尚未銷售，但有公開市場價格，則將其與預計售價進行比較。3若尚未銷售，且無公開市場價格，則與歷史價格進行比較。

2.收入確認審計應對措施。根據(jù)對33個與收入確認有關的關鍵審計事項的審計師應對措施進行分析整理，本文大致可以得到以下這些收入確認關鍵審計事項的應對措施，具體如下：1評價并測試與收入確認相關的內(nèi)部控制的設計及執(zhí)行的有效性。2執(zhí)行細節(jié)測試，檢查相關銷售合同、入賬記錄以及客戶簽收記錄等，以評價相關收入是否已按照公司的收入確認政策確認。3檢查退換貨記錄，確認是否存在影響收入確認的重大異常退換貨情況。4檢查本年度及期后對收入的手工調(diào)整會計分錄，詢問管理層進行這些調(diào)整的原因并將調(diào)整分錄明細與相關支持性文件進行核對。5進行收入截止測試，判斷收入是否在恰當?shù)臅嬈陂g進行記錄。6對財務報表附注中相關披露的充分性進行適當評估。

其中，制造業(yè)與建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)存在額外的審計程序。在制造業(yè)，審計人員會對被審計單位的收入和成本執(zhí)行分析程序，涵蓋了各月收入、成本以及毛利率的變化情況等，并會將其與上個會計年度進行比較。而對建筑行業(yè)企業(yè)則還會利用抽樣來核查預計的收入、成本預算等。

3.結構化主體合并審計應對措施。對于結構化主體合并關鍵審計事項，審計人員的應對措施具體如下：1評估和測試相關內(nèi)部控制的設計及執(zhí)行的有效性。2選取樣本，檢查相關合同等，了解該主體的設立目的及集團對結構化主體的參與程度，并評價管理層關于集團對結構化主體是否擁有權力的判斷。3檢查對風險與報酬的結構設計，評價管理層就集團對結構化主體擁有的風險敞口、權力及對可變回報的影響所作的判斷。4檢查管理層對結構化主體定性分析及集團可享有的經(jīng)濟利益的比重和可變動性的計算，評價管理層關于集團影響其來自結構化主體可變回報的能力判斷。5評價管理層就是否合并結構化主體所作的判斷。6評價財報中針對結構化主體的相關披露是否符合企業(yè)會計準則的披露要求。

4.以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具估值審計應對措施。關于被分類為第三層級的金融工具的估值，審計應對措施具體如下：1對數(shù)據(jù)源輸入的內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行進行評估和測試。2基于審計人員對行業(yè)慣例的了解，對管理層第三層級金融工具估值中采用模型的合理性進行評估。3基于相關市場數(shù)據(jù)，對管理層在計量分類為第三層級金融工具的公允價值時采用的不可觀察輸入值及可觀察輸入值的合理性和適當性進行抽樣評估。4對第三層級金融工具的部分樣本進行獨立估值，并與管理層估值進行比較。

五、啟示

審計報告中增加披露關鍵審計事項能在一定程度上為信息使用者提供更為豐富的信息，提高了審計報告的信息含量，但其中同樣隱含著一些讓人難以忽視的問題。

1.披露關鍵審計事項的利弊分析。首先，關鍵審計事項的披露能夠為信息使用者提供更豐富的信息。2016年年報審計中，每份審計報告所披露關鍵審計事項數(shù)多為3個，平均為2.52個，這說明關鍵審計事項在一定程度上能夠為投資者提供其所關注的信息重點。其次，在舊審計報告模式下，標準無保留審計報告都遵循其固定模板，信息含量低，而2015年度被出具標準無保留審計意見的審計報告就占到了96.39%。新審計準則要求披露關鍵審計事項及其應對程序，提高了審計工作的透明度，在一定程度上向利益相關者展現(xiàn)了審計工作過程，有利于減少以往對審計質量評價的盲區(qū)，提高審計報告的信息含量，重新挽回信息使用者對審計報告的信任。

然而，通過對2016年度新規(guī)下A+H股公司審計報告進行研究發(fā)現(xiàn)，增加關鍵審計事項的披露可能會導致以下問題的出現(xiàn)：

（1）披露無效信息。首先，本文經(jīng)統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，雖然2016年A+H股按照新審計準則的要求披露了關鍵審計事項，但這些事項多集中于收入確認、資產(chǎn)減值以及企業(yè)合并等幾個方面，在實際應用中對信息使用者的幫助較有限。其次，可能存在部分審計師為證明其審計質量而羅列過多關鍵審計事項、披露無效信息等行為，以營造審計活動具有較高質量的假象，這反而影響信息使用者利用信息做出判斷。再者，存在有些審計師僅為了應付審計報告準則的要求而披露并非本期最重要的關鍵審計事項的情況，導致審計報告信息含量未能得到有效提升。因此，關鍵審計事項并不一定能如我們所期為投資者提供更多有用的信息。

（2）增加審計成本與風險，提高審計難度。關鍵審計事項的披露要求一定程度上會增加審計人員的審計程序，同時使審計結果的溝通和協(xié)調(diào)成本有所提升。而關鍵審計事項披露信息越多則其信息出錯風險越大，那么為了使該風險下降至較低水平，則可能會增加額外的審計成本。根據(jù)上文的研究發(fā)現(xiàn)，審計師在應對關鍵審計事項時采用的審計程序往往會比中注協(xié)所規(guī)定的更多，這更加說明了關鍵審計事項在一定程度上可能會增加審計成本與風險。此外，不同的信息使用者在面對關鍵審計事項時都希望其能夠提供與自己的信息需求更相關的信息，但在實際工作中，審計師很難一一識別每個人的信息需求，因此，關鍵審計事項在提高信息含量的同時，也使得審計難度不斷加大。

2.關鍵審計事項信息含量優(yōu)化對策。本文從信息使用者、審計人員、會計師事務所以及準則制定部門等四個方面對上文中關鍵審計事項可能會出現(xiàn)的問題提出嘗試性的解決建議，以期更好地推進新審計準則的實施。

（1）針對信息使用者來說，首先要提高信息識別能力。由于部分審計師可能會在關鍵審計事項部分披露無效信息，如前文所述，多家上市公司審計報告中披露的關鍵審計事項較相似，因此，信息使用者需提高信息識別能力，根據(jù)關鍵審計事項的確定依據(jù)及其應對措施等進行分析，從而判斷該事項的信息價值，而不要盲目依賴信息。其次，信息使用者需結合公司所處行業(yè)及其特征來對關鍵審計事項進行解讀，從而提高對關鍵審計事項的利用效率。

（2）從審計人員來看，首先，審計人員在確定關鍵審計事項時需對信息使用者的信息需求進行考慮，從而提高關鍵審計事項的信息含量，避免信息冗余。其次，由于關鍵審計事項一定程度上會增加審計難度和審計風險，因此，審計人員可以改進其關鍵審計事項的應對程序，根據(jù)被審計單位所處的行業(yè)特征以及經(jīng)濟環(huán)境等方面來對關鍵審計事項采取更具針對性的應對措施。再次，關鍵審計事項準則要求審計人員就關鍵審計事項與被審計單位的治理層進行溝通，然后再進行披露。這就要求審計人員在審計過程中保持其獨立性以及專業(yè)勝任能力，避免向被審計單位妥協(xié)，從而損害公眾的利益。

（3）在會計師事務所方面，首先，由于關鍵審計事項準則剛剛開始施行，國內(nèi)對該準則的應對經(jīng)驗尚顯不足，因此會計師事務所可以借鑒國外執(zhí)行關鍵審計事項準則的經(jīng)驗，來改進審計人員在確定和應對關鍵審計事項時的工作。其次，會計師事務所雖然為公眾服務，然而其卻受被審計單位的雇傭進行工作，因此在一定程度上有可能會受被審計單位影響，從而審計師在工作過程中不能夠很好地保持其獨立性。所以會計師事務所應制定各類規(guī)范的內(nèi)部規(guī)章制度，對審計人員進行約束，從而保障其在審計工作中能夠為公眾提供更高質量的服務，發(fā)表信息含量更高的審計報告。再次，會計師事務所還應加強對審計報告的質量控制以及復核，避免審計人員可能存在的損害公眾利益的行為。

（4）就準則制定部門而言，準則的完善是一個持續(xù)不斷的過程，需要理論界與實務界的共同努力，因此，準則制定部門在準則的實施過程中應及時收集一線審計人員的反饋意見，其建議有助于審計準則的進一步完善。同時，相關部門可以學習英國的改革經(jīng)驗，在準則實施過程中，對實施關鍵審計事項準則的公司的審計報告進行定量與定性相結合的研究分析，從而幫助準則制定部門更好地了解關鍵審計事項的實施進程，并對準則進行具有針對性的改進，從而避免其在實施中的不利影響。

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