【摘要】以各級(jí)政府的財(cái)政預(yù)算決算、財(cái)政收支信息的置信度為切入點(diǎn)，重點(diǎn)考察國(guó)家審計(jì)角色、功能和效果，提出國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性必要條件命題，以及中央審計(jì)委員會(huì)新機(jī)制下的國(guó)家審計(jì)轉(zhuǎn)型。研究中的推理邏輯是，將微觀層面公司治理機(jī)制與宏觀層面國(guó)家治理機(jī)制加以比照，進(jìn)而展開分析，提出改進(jìn)完善建議。

【關(guān)鍵詞】國(guó)家審計(jì);中央審計(jì)委員會(huì);政府審計(jì);獨(dú)立性

【中圖分類號(hào)】F239

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）10-0003-5

一、問題的提出

每年1～4月是上市公司年報(bào)發(fā)布季節(jié)，每年1～3月是省級(jí)和國(guó)家級(jí)“兩會(huì)季節(jié)”，有財(cái)政預(yù)決算信息公告。前者為“企業(yè)賬本”，后者被喻為“國(guó)家賬本”。當(dāng)然，盡管同被稱為“賬本”，但兩者的內(nèi)容和性質(zhì)未必一樣。

是賬本，就存在信度問題。以上市公司為代表的現(xiàn)代企業(yè)，所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告需經(jīng)過獨(dú)立第三方的審計(jì)。而中央及地方各級(jí)政府在“兩會(huì)”期間所見“財(cái)政收支預(yù)算、決算報(bào)告”，是否能看做是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹皣?guó)家賬本”？是否應(yīng)該經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)？對(duì)財(cái)政收支報(bào)告實(shí)施審計(jì)具有怎樣的國(guó)家治理意義[1-7]？在多年來的國(guó)家審計(jì)機(jī)制下，這些似乎都不是問題[8]。

2018年，中央審計(jì)委員會(huì)及省市各級(jí)審計(jì)委員會(huì)陸續(xù)成立，這是國(guó)家審計(jì)機(jī)制的重大變革，啟動(dòng)了我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)型和新發(fā)展。

二、行政型國(guó)家審計(jì)模式之剖析

對(duì)于國(guó)家治理中的審計(jì)，國(guó)際上比較通用的概念是“政府審計(jì)”（Government Audit）。在我國(guó)，更多地使用“國(guó)家審計(jì)”的概念，審計(jì)署制定了一系列國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則。有必要指出一點(diǎn)：政府審計(jì)和國(guó)家審計(jì)這兩個(gè)概念，都沒有出現(xiàn)在我國(guó)的法律文件中，所以還沒有成為正式的法理概念。

國(guó)家審計(jì)機(jī)理的基礎(chǔ)是“公共受托責(zé)任關(guān)系”。在后文表1、表2、表3中，對(duì)于受托責(zé)任關(guān)系鏈條中的委托方和受托方有直觀陳述。世界各國(guó)的政府審計(jì)機(jī)制，一般被歸結(jié)為四種

模式：立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型。就本質(zhì)而言，任何政府審計(jì)模式的職能都相同，即：對(duì)政府行為實(shí)施審計(jì);維護(hù)公民與政府之間正常的“委托—受托”關(guān)系;評(píng)價(jià)受托責(zé)任績(jī)效，作為問責(zé)基礎(chǔ)[9]。

實(shí)際上，“政府審計(jì)”概念存在語義不明確的問題，對(duì)其可以有兩種理解：一是對(duì)政府進(jìn)行審計(jì)，二是政府進(jìn)行審計(jì)，示意如圖1中的模式1和模式2。這兩種政府審計(jì)模式下，政府或?yàn)楸粚徲?jì)對(duì)象，或是審計(jì)行為主體。

模式2下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)（審計(jì)署、廳、局）作為審計(jì)行為主體，其在對(duì)同級(jí)政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性必定不足。不過，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下一級(jí)政府或者對(duì)政府體系以外的其他經(jīng)濟(jì)、社會(huì)主體實(shí)施審計(jì)時(shí)則具有較高的獨(dú)立性。在良善的國(guó)家治理機(jī)制下，政府審計(jì)機(jī)制應(yīng)該為模式1還是模式2，學(xué)術(shù)界和專業(yè)界一直存在著不同的見解。

目前我國(guó)實(shí)行的審計(jì)監(jiān)督制度，奠基于1982年的《憲法》，屬于典型的行政型模式，即圖1中的模式2。

依照《憲法》第91條：國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)（審計(jì)署）。依照《憲法》第109條：縣級(jí)以上各級(jí)地方政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)（審計(jì)廳、審計(jì)局）。

行政型審計(jì)模式下各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主要接受同級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)。隨著時(shí)代的發(fā)展，政治體制、經(jīng)濟(jì)體制不斷改革，時(shí)代背景在發(fā)生變化，行政型審計(jì)模式逐漸凸顯出不適應(yīng)性和弊端[10]。

目前，我國(guó)各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)面對(duì)著千千萬萬的企業(yè)和事業(yè)單位，只能采取少量抽查審計(jì)的方式開展審計(jì)監(jiān)督和績(jī)效評(píng)價(jià)。對(duì)國(guó)務(wù)院的幾十個(gè)部委機(jī)關(guān)，如果沒有特殊原因，任何一個(gè)部委都需要經(jīng)過若干年才能被抽查審計(jì)一次，明顯存在著國(guó)家審計(jì)盲區(qū)。

不難想象，缺少經(jīng)常性審計(jì)監(jiān)督，各種違規(guī)違紀(jì)問題就在所難免地會(huì)發(fā)生和累積。政府官員、擁有官員級(jí)別的國(guó)企高管、大學(xué)校長(zhǎng)等瀆職、腐化、墮落以至于犯罪的現(xiàn)象屢治而難以根除，比如預(yù)算馬虎、收支虛假、資金浪費(fèi)，以及年復(fù)一年的期末突擊花錢現(xiàn)象（實(shí)為大浪費(fèi)、大腐敗、大量造假賬）。又比如政府采購(gòu)混亂、權(quán)力尋租、公共資金和納稅人稅費(fèi)嚴(yán)重浪費(fèi)，行政腐敗加劇。再比如實(shí)踐中，針對(duì)國(guó)字號(hào)中央企業(yè)，審計(jì)署能夠不定期地對(duì)其中一小部分進(jìn)行全面嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)，至于國(guó)有資產(chǎn)性質(zhì)的境外投資、中央部委所屬的海外企業(yè)或機(jī)構(gòu)，審計(jì)機(jī)關(guān)很少有完整的審計(jì)記錄。在這一領(lǐng)域存在大量審計(jì)空白點(diǎn)，不符合審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的法律要求。

行政型審計(jì)模式在過去一段時(shí)期曾經(jīng)適合中國(guó)

國(guó)情，但是在改革開放持續(xù)深入的新環(huán)境、新背景

下，如果繼續(xù)維持單線隸屬于政府的國(guó)家審計(jì)體系，

那么，行政型審計(jì)模式的弊端會(huì)日益突出并繼續(xù)放大[11]。

三、公司治理與國(guó)家治理的機(jī)制比照解析

來自歐美社會(huì)的“治理”（Governance）一詞，引進(jìn)我國(guó)已二十多年。其含義是，作為委托方的所有者向作為受托方的管理層授權(quán)，衍生出代理關(guān)系以及財(cái)產(chǎn)權(quán)、收益權(quán)和控制權(quán)關(guān)系模式[12]。

理論研究和實(shí)踐中對(duì)于微觀經(jīng)濟(jì)主體——上市公司，治理概念的內(nèi)涵和外延清晰，已經(jīng)被全社會(huì)所熟知，并已達(dá)成基本共識(shí)。而對(duì)國(guó)家治理機(jī)制和要素體系，學(xué)術(shù)界和專業(yè)界存在不同的理解和表達(dá)[13，14]。

以微觀層面公司治理機(jī)理為基礎(chǔ)，放大到宏觀層面，從國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性視角解析國(guó)家治理機(jī)制，應(yīng)當(dāng)遵守的法理基礎(chǔ)和相關(guān)法規(guī)，包括《憲法》《公司法》《證券法》《會(huì)計(jì)法》《審計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等。

公司治理、國(guó)家治理要素整理對(duì)比情況見表1。

我國(guó)的宏觀財(cái)政和微觀財(cái)務(wù)期間慣例是，每年1～4月是微觀經(jīng)濟(jì)主體的“年報(bào)季節(jié)”，具體工作包括承前、啟后兩大類事項(xiàng)。承前，指對(duì)前一年度經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的總結(jié);啟后，指編制下一年度預(yù)算。微觀層面上市公司先后召開董事會(huì)和股東大會(huì)，審核和披露公司財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、年度報(bào)告，審議和通過下一年度預(yù)算方案。宏觀社會(huì)層面各級(jí)“兩會(huì)”討論國(guó)事，審查和通過政府財(cái)政決算報(bào)告、政府工作報(bào)告，以及新一年的預(yù)算方案。

宏觀、微觀治理機(jī)制對(duì)比情況歸納見表2。

表1、表2中的審計(jì)要素，關(guān)系到年度報(bào)告中信息的可靠性，在微觀層面與宏觀層面存在著顯著差異。為進(jìn)行清晰的對(duì)比，歸納為圖2和表3。

基于圖2、表3提出以下問題：人大常委會(huì)有沒有設(shè)置審計(jì)委員會(huì)？政府有沒有編制并向人大會(huì)議提交完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告？政府系統(tǒng)是否需要內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)和審計(jì)？政府財(cái)政收支決算信息的可靠性和置信度如何？政府財(cái)政部門向“兩會(huì)”提交的財(cái)政收支決算報(bào)告，是否經(jīng)過第三方獨(dú)立審計(jì)？

四、審計(jì)三方關(guān)系及獨(dú)立性變形

我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)體系（審計(jì)署、廳、局）多年來的困境，原因在于不完全具備審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府體系的組成部門之一，服從政府和服務(wù)政府，在審計(jì)工作中的職責(zé)定位，實(shí)質(zhì)上是內(nèi)部管理審計(jì)。

倘若審計(jì)主體對(duì)于審計(jì)客體不具備威懾力，何以談治理功能？

獨(dú)立性，是審計(jì)有效性的必要條件。勝任能力和良好的職業(yè)操守，則是審計(jì)有效性的充分條件。在審計(jì)學(xué)術(shù)研究的諸多話題，包括審計(jì)市場(chǎng)、審計(jì)質(zhì)量、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、審計(jì)方法、審計(jì)獨(dú)立性等之中，審計(jì)獨(dú)立性是永恒的焦點(diǎn)。

審計(jì)三方關(guān)系模型：獨(dú)立性是永恒的焦點(diǎn)

圖3審計(jì)三方關(guān)系模型

認(rèn)識(shí)審計(jì)獨(dú)立性，通過圖3審計(jì)三方關(guān)系模型，可以得到對(duì)審計(jì)三方關(guān)系之間基本邏輯的直觀理解：

第一步，A與C之間形成委托代理關(guān)系：委托方A對(duì)受托方C的經(jīng)濟(jì)責(zé)任委托，也是C對(duì)A的經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托。

第二步，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)期間和時(shí)期結(jié)束，C向A提交委托代理關(guān)系報(bào)告，具體形式是定期報(bào)告（月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)、年報(bào)）。

第三步，鑒于C和A之間存在著信息不對(duì)稱、道德危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)等潛在的委托代理問題，便引發(fā)了獨(dú)立審計(jì)需求：A委托第三方專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)B，對(duì)C進(jìn)行審計(jì)，B完成審計(jì)工作后，將審計(jì)意見作為審計(jì)結(jié)果向A報(bào)告，從而對(duì)C向A提交定期報(bào)告的置信度，給以專業(yè)鑒證。

這里顯然有一個(gè)問題：B對(duì)C進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)結(jié)果向A報(bào)告，是否做到了客觀公正？于是，審計(jì)方B被要求具備“獨(dú)立性”，審計(jì)方B必須獨(dú)立于被審計(jì)方C，雙方之間不允許存在任何經(jīng)濟(jì)或其他利益關(guān)系。

專業(yè)界和學(xué)術(shù)界在討論審計(jì)獨(dú)立性問題時(shí)存在著以下疏忽：特別關(guān)注B與C之間的關(guān)系，卻往往忽略A與C、A與B之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

一種情形是：如果A與C之間存在很深的關(guān)聯(lián)關(guān)系，則雙方之間的信息不對(duì)稱和道德風(fēng)險(xiǎn)問題就不那么嚴(yán)重，甚至于接近消失（見圖4a）。譬如，若A作為一股獨(dú)大者，則其對(duì)C具有絕對(duì)控制力，信息不對(duì)稱問題就很不明顯。從而，獨(dú)立審計(jì)存在的必要性也就大大減弱。所以說，A與C的關(guān)系對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性問題的討論和研究同樣重要。

另一種情形是：A與B之間的關(guān)系和程度，同樣對(duì)B的審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響（見圖4b）。譬如，當(dāng)A之下有多個(gè)受托人C1，C2，...，Cn，且審計(jì)方B與不止一個(gè)C之間存在審計(jì)或其他專業(yè)服務(wù)關(guān)系，則B很有可能受到其他因素的影響，導(dǎo)致自己的審計(jì)獨(dú)立性降低。

由上所述，審計(jì)三方關(guān)系基本模型在社會(huì)現(xiàn)實(shí)中并不那么簡(jiǎn)單。審計(jì)方B所面對(duì)的委托方A和被審計(jì)方C，存在很多種復(fù)雜組合。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，雖然審計(jì)獨(dú)立性的含義似乎很明確，但是在實(shí)務(wù)中的體現(xiàn)非但不簡(jiǎn)單，而且往往很復(fù)雜。

五、審計(jì)的絕對(duì)獨(dú)立性與相對(duì)獨(dú)立性

基于圖1對(duì)國(guó)家審計(jì)兩種實(shí)施模式的示意，從審計(jì)方B接受不同委托方A之委托看，審計(jì)目標(biāo)分為兩種：管理型目標(biāo)，治理型目標(biāo)。管理型目標(biāo)指審計(jì)方B服務(wù)于被審計(jì)方C的需求;治理型目標(biāo)指審計(jì)方B服務(wù)于委托方A的要求。

目前我國(guó)的國(guó)家治理機(jī)制缺少獨(dú)立于政府權(quán)力體系的外部審計(jì)，就如同公司治理體系里缺少CPA獨(dú)立審計(jì)。其后果是，審計(jì)機(jī)關(guān)必然處于弱勢(shì)地位，

達(dá)不到審計(jì)意義上的國(guó)家治理效果。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)（審計(jì)署、廳、局）居于各級(jí)政府體系之內(nèi)，本質(zhì)上是政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)獨(dú)立性弱化，當(dāng)然也就缺乏獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)。

基于圖4a、圖4b進(jìn)一步解析現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性，不應(yīng)該只追求絕對(duì)獨(dú)立性，而應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)獨(dú)立性還具有相對(duì)性的一面。

在現(xiàn)實(shí)中，兩個(gè)因素決定著審計(jì)獨(dú)立性的“相對(duì)性”：第一，當(dāng)同一個(gè)審計(jì)方面對(duì)不同的委托方和不同的被審計(jì)方時(shí)，審計(jì)目標(biāo)自然不完全相同。第二，審計(jì)三方間關(guān)系具有不確定性，即同一個(gè)審計(jì)方B，常常面對(duì)著委托方A與被審計(jì)方C的復(fù)雜組合。

六、以國(guó)家審計(jì)概念取代政府審計(jì)概念，實(shí)現(xiàn)行政型向治理型的轉(zhuǎn)變

辨析政府審計(jì)和國(guó)家審計(jì)概念有必要嗎？有！學(xué)術(shù)研究和專業(yè)討論中存在概念混合使用的事例，下面引用若干：

《審計(jì)研究》某期刊登兩篇文章的題目分別為：《國(guó)家審計(jì)促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用研究》《政府審計(jì)與國(guó)企治理效率》。

《中國(guó)審計(jì)評(píng)論》某期刊登三篇文章的題目分別為：《國(guó)家審計(jì)促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化》《國(guó)家審計(jì)推動(dòng)國(guó)家治理的路徑分析》《政府審計(jì)反腐敗效果研究》。

優(yōu)秀博士學(xué)位論文的幾篇備選文章的題目分別為：《國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告績(jī)效及其影響因素研究》

《國(guó)家審計(jì)、政府治理效率與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展》《政府審計(jì)維護(hù)財(cái)政安全的實(shí)現(xiàn)路徑研究》《政府審計(jì)的治理效率研究》。

可見，雖然審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界針對(duì)的都是相同的論述內(nèi)容，但將“政府審計(jì)”與“國(guó)家審計(jì)”這兩個(gè)概念視為同義語，存在混合使用狀態(tài)。

如同前文所指出的，國(guó)家審計(jì)概念的含義很明確，而政府審計(jì)概念可以理解為“政府進(jìn)行審計(jì)”，也可以理解為“對(duì)政府進(jìn)行審計(jì)”。為了避免“政府審計(jì)”概念的模糊性，應(yīng)當(dāng)倡導(dǎo)采用“國(guó)家審計(jì)”概念。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家利益，代表全體公民利益，在國(guó)家審計(jì)概念下，有利于更明確地討論如何發(fā)揮保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的審計(jì)機(jī)關(guān)功能。

國(guó)家審計(jì)概念缺少法理基礎(chǔ)。閱讀《憲法》和《審計(jì)法》，其中都沒有明確提出和界定政府審計(jì)、國(guó)家審計(jì)概念。審計(jì)署于1996年發(fā)布的《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》，具有行政規(guī)章制度的法律效力。但是《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》的專業(yè)規(guī)范功能，一直以來并沒有得到有效發(fā)揮，社會(huì)認(rèn)同度和接受程度也都有限。對(duì)此，在修訂法規(guī)等法制建設(shè)進(jìn)程中有必要予以完善。

國(guó)家審計(jì)的國(guó)家治理功能，最為基本的體現(xiàn)就是對(duì)公共財(cái)政的全面審計(jì)，具體內(nèi)容包括財(cái)政收支的預(yù)算執(zhí)行和決算報(bào)告，以及國(guó)有資產(chǎn)的運(yùn)行和績(jī)效審計(jì)，這是國(guó)家審計(jì)的核心、焦點(diǎn)和根本。無須回避，這正是當(dāng)前國(guó)家審計(jì)的薄弱之處。在現(xiàn)行機(jī)制下，首先可以實(shí)施各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下一級(jí)政府的全面財(cái)政收支審計(jì)（輔之以局部或?qū)ｎ}項(xiàng)目的社會(huì)服務(wù)購(gòu)買）。萬事開頭難，上述工作啟動(dòng)以后問題將會(huì)逐漸得到緩解。

審計(jì)署與中央統(tǒng)戰(zhàn)部在1991年聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于聘請(qǐng)民主黨派成員和無黨派人士擔(dān)任特約審計(jì)員的意見》，確立了特約審計(jì)員制度。在實(shí)踐中，特約審計(jì)員聘任程序是統(tǒng)戰(zhàn)部門推薦、審計(jì)機(jī)關(guān)考察和公開聘請(qǐng)。將近三十年來，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)先后聘請(qǐng)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、法律等領(lǐng)域經(jīng)驗(yàn)豐富的數(shù)千名民主黨派成員和無黨派人士擔(dān)任特約審計(jì)員，參與重大審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)工作調(diào)研，參加重要審計(jì)活動(dòng)和專業(yè)性會(huì)議，如實(shí)反映社會(huì)各界對(duì)國(guó)家審計(jì)工作的意見和建議，較好地發(fā)揮了咨詢、監(jiān)督和橋梁紐帶作用。目前審計(jì)署比較重大的審計(jì)項(xiàng)目都會(huì)邀請(qǐng)?zhí)丶s審計(jì)員進(jìn)行督導(dǎo)或調(diào)研，對(duì)于特約審計(jì)員提出的審計(jì)建議，也都會(huì)積極采納。如果將這一特約審計(jì)員協(xié)商制度、通報(bào)制度和工作例會(huì)制度予以更高層次的規(guī)范化，有助于進(jìn)一步提高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，促進(jìn)其更有效地發(fā)揮功能。

應(yīng)當(dāng)說，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室設(shè)在審計(jì)署，已經(jīng)啟動(dòng)了我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)制從行政型向治理型的轉(zhuǎn)變，審計(jì)署已經(jīng)不單單是政府體系的一個(gè)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)。可以樂觀地預(yù)期，中央審計(jì)委員會(huì)新主導(dǎo)機(jī)制，為國(guó)家審計(jì)機(jī)制轉(zhuǎn)型奠定了新的良好基礎(chǔ)：在《憲法》框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)改良，對(duì)當(dāng)前的政府行政性國(guó)家審計(jì)體系實(shí)施改良。

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