唐立新 段訓誠 唐利琴

【摘要】如何做好醫(yī)療保險基金的管理，關系到整個基本醫(yī)療保險制度的正常運行和被保險人的切身利益。當前諸多醫(yī)院存在套取醫(yī)?；鸬倪`法行為，且作案手段不斷翻新，隱蔽性更強，這給我國監(jiān)督體系提出了新的要求。從司法會計鑒定入手，在梳理我國套取醫(yī)?；鸢讣膽T用手法及其司法會計鑒定對策的基礎上，創(chuàng)新性地從數(shù)量視角對一宗民營醫(yī)院涉嫌套取醫(yī)?；鸢讣M行實例分析。

【關鍵詞】數(shù)量視角;套取醫(yī)保基金;司法會計鑒定;鑒定思路;鑒定意見

【中圖分類號】F230

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）11-0094-5

近年來，醫(yī)療機構涉嫌套取騙取醫(yī)?；鸬陌讣乙姴货r，主要表現(xiàn)在：開大處方藥量、自行加收費用、檢查不合理、擅自將自費項目改為醫(yī)療保險項目、偽造病歷掛床、分解被保險人住院人數(shù)和醫(yī)療費用、安排不符合現(xiàn)行住院標準的被保險人住院治療等一系列嚴重的欺詐行為[1]。此外，隨著農村新型合作醫(yī)療覆蓋范圍的進一步擴大，新型農村合作醫(yī)療基金詐騙事件也日益增多。

目前，對于套取醫(yī)保基金案件的司法會計鑒定，大多數(shù)鑒定人員都是以相關政策為主線，主要是通過鑒定涉案的財務資料來查明案件事實，這使得很多僅通過財務資料無法得到鑒定結果的案件難以進行。因此，本文通過鑒定實例，主要從數(shù)量視角對套取醫(yī)?；鸢讣M行鑒定，以期為實務界及理論界提供一定的參考。

一、研究背景

通過對現(xiàn)有文獻及相關司法會計鑒定案件的詳細梳理[1，2]，結合筆者從事司法會計鑒定的工作經(jīng)歷及實踐經(jīng)驗，總結出目前套取醫(yī)?；鸬某Ｒ娛址跋鄳b定思路，具體如表1所示。

從表1可以看出，目前針對醫(yī)院套取醫(yī)?；鸢讣蔫b定思路主要圍繞醫(yī)院、患者及醫(yī)保局三者展開，很少涉及與醫(yī)院藥品直接關聯(lián)的藥品供貨商，且多采用與同區(qū)域同等級醫(yī)院或者病歷單等資料進行對比分析的鑒定思路。而實際上，隨著國家各級審計部門對醫(yī)?；饘徲嬃Χ鹊募哟?，各涉案醫(yī)院套取醫(yī)?；鸬氖址ㄒ哺与[蔽，因此在鑒定此類案件中，應不拘泥于傳統(tǒng)的鑒定思路，而應依據(jù)不同的作案手法選擇相應的鑒定對策，只有這樣才能在鑒定過程中得到最穩(wěn)健、最真實的鑒定結果。

二、基于數(shù)量視角的鑒定思路

本文所述的數(shù)量視角即通過比較藥品采購量與醫(yī)保報銷量兩者的數(shù)量關系來確定是否存在虛假報銷藥品的情況，該鑒定思路的前提是醫(yī)院存在虛假用藥的情況，且無法區(qū)分虛假用藥量的具體數(shù)額。基于數(shù)量視角的套取醫(yī)?；鸢讣闹饕b定思路如圖1所示。

圖1中簡單描述了醫(yī)院從購藥到報銷的過程，假定該醫(yī)院在此次采購之前為零庫存，且存在虛假用藥的情況，從數(shù)量視角對其進行鑒定分析。

第一，若X+Y小于等于N×M，則基于穩(wěn)健性原則，僅從數(shù)量視角無法判斷是否存在虛假報銷藥品情況，需結合歷史數(shù)據(jù)及同區(qū)域同等級醫(yī)院數(shù)據(jù)等相關資料進行進一步判定。第二，若X+Y大于N×M，取Q=（X+Y）-N×M，則認定Q為虛假報銷藥品數(shù)量。從醫(yī)院記賬憑證中統(tǒng)計出每月各類藥品的報銷最低價，并將其與上述認定的虛假報銷數(shù)量相乘，得到該月各類藥品虛假報銷金額，以后各月在此基礎上考慮庫存量進行同樣的計算，最后進行統(tǒng)計可得到被鑒定醫(yī)院所需鑒定期間的虛假報銷總額。

上述鑒定思路僅適用于新型農村合作醫(yī)療保險（簡稱“農?！保┗虺擎?zhèn)居民及職工醫(yī)療保險（簡稱“醫(yī)保”）單一性質可報銷藥品，且采購過程無虛假采購。但是，從目前筆者所接觸的套取醫(yī)保基金案件來看，多數(shù)涉案醫(yī)院在采購過程中就存在虛假采購情況，

包括虛構采購數(shù)量以及虛增采購單價。另外，在農保和醫(yī)保整合實施方案未出臺之前，所有涉案醫(yī)院均涉及農保和醫(yī)保報銷，從記賬憑證上看農保與醫(yī)保報銷藥品的報銷價是不同的，且按上述方法報銷農保和醫(yī)保藥品會因為報銷順序的不同對最終的鑒定結果造成較大偏差。因此，筆者結合多起鑒定案件經(jīng)驗，在上述基礎上進行了相應拓展，具體如圖2所示。圖2中的方案1與方案2得到的最終鑒定結果一般是不一致的，且往往誤差很大，在隨后的實際案例分析中將會體現(xiàn)這一點。

值得說明的是，基于數(shù)量視角的鑒定思路對于無法區(qū)分醫(yī)院虛假用藥量的案件是十分有效的，也是鑒定該類案件相對穩(wěn)健的思路之一。這是由于在現(xiàn)實案例中，很多套取醫(yī)?；鸢讣o法單從記賬憑證或相關材料中明顯區(qū)分、辨別醫(yī)院實際用藥量與虛假用藥量的具體數(shù)額。尤其是鄉(xiāng)鎮(zhèn)民營醫(yī)院，由于其會計做賬不規(guī)范、病人流動性強且多為文化程度較低的農民，容易被醫(yī)院誘導從而產(chǎn)生虛假用藥，加上從發(fā)現(xiàn)問題到委托鑒定需要一定的時間，由此導致的時滯性使得相關證據(jù)無法通過對患者回訪進行追溯，最終導致鑒定人無法準確核算虛假用藥量[3-5]，進而影響鑒定結果的穩(wěn)健性和審判結果的公正性。筆者通過實際案例證實了從數(shù)量視角對此類案件進行鑒定，不但能夠保證鑒定結果的穩(wěn)健性，而且極大地簡化了鑒定程序，拓寬了此類案件的傳統(tǒng)鑒定視角和思路，有效地解決了由于證據(jù)不足而導致的司法會計鑒定無法進行這一難題。

三、案例分析

（一）案情簡介

2016年6月～2018年3月，A市H縣醫(yī)療保險事業(yè)管理局原局長李某與吳某、江某共同投資先后成立A市B投資有限公司以及C、D兩家民營醫(yī)院，先后均獲批新農合定點醫(yī)療機構，其中吳某為C醫(yī)院法人代表，江某為D醫(yī)院法人代表。在經(jīng)營、管理C、D醫(yī)院期間，吳某和江某授意醫(yī)院員工以制作虛假病歷、虛報藥品數(shù)量、“掛床”等手段套取醫(yī)保基金，并以虛增藥品采購單價及數(shù)量的方式非法侵占C、D兩家醫(yī)院資金共計1000余萬元。

2018年4月28日，H縣監(jiān)察委員會委托GZ司法鑒定中心，對李某任職期間涉嫌貪污的事實和金額以及吳某和江某非法套取醫(yī)?；鸬慕痤~進行司法會計鑒定。鑒定材料包括：吳某、江某等人在擔任C、D兩家醫(yī)院法人代表期間的記賬憑證350冊、新農合報銷憑證400冊、會計賬簿50本、會計報表等財務資料，以及公司章程、銷售提成規(guī)定、資金往來記錄、銀行轉賬、相關協(xié)議、醫(yī)藥公司藥品銷售清單等資料。依據(jù)以上委托方提供的材料，筆者組織了司法會計鑒定小組，積極展開鑒定工作。

（二）初步評估與鑒定計劃

1.初步評估。鑒定人通過對H縣監(jiān)察委員會提供的相關資料進行檢驗，發(fā)現(xiàn)C、D兩家醫(yī)院主要存在以下五個方面的問題：第一，在向某藥業(yè)有限公司等10余家醫(yī)藥公司采購的過程中，存在虛增藥品數(shù)量和藥品單價的行為;第二，在營業(yè)期間，存在虛構病人住院病歷單的行為;第三，會計賬簿上多處賬務處理不符合相關準則的規(guī)定，例如隨意計提壞賬準備等;第四，在向醫(yī)保局提供的報銷藥品清單中存在多報、虛報藥品的行為;第五，與某藥業(yè)有限公司等10余家醫(yī)藥公司的采購藥品款存在回流及套現(xiàn)的行為。

2.檢材辨析及鑒定計劃。發(fā)現(xiàn)問題后，鑒定小組首先對委托人提供的C、D醫(yī)院原始會計賬簿和進貨單憑證、醫(yī)藥公司進貨單明細表及相關政策文件等檢材進行分類清點和整理。第一時間制定了初步鑒定思路，經(jīng)討論發(fā)現(xiàn)，鑒定過程中存在以下問題可能影響鑒定結論：

（1）鑒定期間為2016年6月～2018年3月，該期間涉及農保和醫(yī)保的時間段區(qū)分問題。根據(jù)國家相關文件精神，該縣頒發(fā)文件規(guī)定：自2018年1月1日起城鄉(xiāng)居民實行統(tǒng)一登記參加城鄉(xiāng)居民醫(yī)保。因此，考慮到農保、醫(yī)?？蓤箐N比例的不同以及基藥的補償比例問題，在鑒定過程中需區(qū)分為2018年之前與之后兩個時間段進行分析。

（2）農保可報銷藥品部分需注意基藥與非基藥補償比例問題，同時，對于藥品種類應按省基本醫(yī)療保險、工傷保險和生育保險藥品代碼（2016年修訂）進行確定，再根據(jù)相關文件確定最低報銷比例。

（3）由于采購過程中存在虛增藥品數(shù)量及單價的行為，因此C、D兩家醫(yī)院的藥品實際采購量無法通過醫(yī)院入庫單進行核算，需通過相關醫(yī)藥公司進行確定。

（4）在計算虛假報銷藥品數(shù)量的過程中，應注意實際采購量與報銷量的時間差問題，即醫(yī)院當月所用藥品均在下月進行報銷，因此在核算時，將采購量滯后報銷量一個月進行統(tǒng)計。

（5）從數(shù)量視角進行虛假報銷藥品數(shù)量的鑒定，需要考慮到農保、醫(yī)保優(yōu)先報銷順序及庫存量的問題。在實際計算中，對于負數(shù)應按照穩(wěn)健性原則進行歸零化處理，不可直接進行抵減。例如，W藥品2017年3月農保報銷量為500支，醫(yī)保報銷量為300支，上月采購量及庫存量為600支，按照優(yōu)先報銷農保藥品，則農保虛報藥品數(shù)量為500-600=-100（支），即認定農保藥品未虛報，醫(yī)保虛報藥品數(shù)量為300-（600-500）=200（支），即醫(yī)保虛報藥品數(shù)量是在農保報銷的基礎上進行計算的。

據(jù)此，鑒定小組進一步完善了鑒定計劃。

（三）鑒定過程與鑒定意見

1.鑒定過程。

首先，通過人工錄入C醫(yī)院2016年6月～2017年12月、D醫(yī)院2017年2月～2017年12月新農合報銷憑證藥品清單部分（僅限西藥及中成藥），并制作相應的Excel表格（含藥品類別、名稱、單價、數(shù)量等）。另外，根據(jù)A市醫(yī)療保險事業(yè)管理局（簡稱“A市醫(yī)保局”）提供的C醫(yī)院、D醫(yī)院2016年6月～2018年3月城鎮(zhèn)居民及職工、城鄉(xiāng)居民報銷費用清單制作相同規(guī)格的Excel表格，以便準確核算兩家醫(yī)院藥品報銷數(shù)量、報銷金額以及報銷單價。

其次，通過詳細篩選江西某藥業(yè)有限公司等10余家醫(yī)藥公司提供的藥品供貨單，計算兩家醫(yī)院每個月的實際采購量。

再次，在考慮期末庫存的前提下，通過比較兩家醫(yī)院每個月的實際采購量與報銷量來得到兩者差量。

最后，按照穩(wěn)健性的原則，通過合計每種藥品報銷最低價與實際采購量和報銷量的差量的乘積，得到最終的差量藥品報銷金額，并按報銷比例計算。鑒于藥品種類繁多，且報銷藥品清單為人工錄入，考慮到工作量過大可能帶來的誤差，在實際鑒定過程中，選取了報銷金額占總金額95%以上的40種藥品進行核算，保障了結果的穩(wěn)健性。限于篇幅，本文只截取了一部分數(shù)據(jù)進行說明，C醫(yī)院2016年6月～2017年12月的虛假報銷藥品金額核算明細具體如表2所示。

表3為C醫(yī)院2018年1～3月虛假報銷藥品金額核算明細表，在核算過程中考慮了2017年12月的庫存量。另外，由于2018年該縣實施城鄉(xiāng)居民醫(yī)保統(tǒng)一管理，故不再區(qū)分農保、醫(yī)保，也不再計算基藥補償金額。

D醫(yī)院2017年2～12月虛假報銷藥品金額計算方法與表2一致，2018年1～3月虛假報銷藥品金額計算方法與表3一致。限于篇幅，結果從略。

2.鑒定意見。按照上述鑒定步驟進行鑒定得到初步結論，在此基礎上進行復核最終得到鑒定意見，為了使結果簡單明了且易對比，用表格形式表示，詳見表4、表5。

從表4、表5可知，不同的報銷順序對于最終的鑒定結果影響很大。表4顯示出虛假報銷數(shù)量的差異為304支，虛報金額誤差比為14%（293359/2082773），而表5雖然沒有直觀表現(xiàn)出虛假報銷數(shù)量的差異，但從虛報金額誤差比16%（115986/723142）可以推斷，這種差異是由農保、醫(yī)保的報銷價格不同所造成的。這種差異形成的原因在于，農保和醫(yī)保的藥品報銷量是不同的，而藥品采購量不變，因此不同的報銷順序會造成農保、醫(yī)保虛假報銷數(shù)量發(fā)生變化，且實際計算中采取了“負數(shù)歸零化”處理，使得不同報銷順序下的農保、醫(yī)保藥品最終的虛假報銷金額存在較大差異。在出具鑒定意見時，按照穩(wěn)健性原則，本文取虛報金額較小值作為最終結果。

四、案例小結與啟示

（一）案例小結

自接受委托之日起，鑒定人員歷時近一個月，

雖然調動了大量的人力進行調查、回訪，并經(jīng)過了充分的檢驗、分析和論證，最終給出了較為客觀、公正、合理的鑒定意見，但仍存在以下不足：

1.檢材的收集尚未完全達到預期要求。委托方雖已盡力收集涉案醫(yī)院的絕大多數(shù)資料，但由于醫(yī)院部分資料不真實、會計賬簿不規(guī)范，導致部分鑒定所需資料難以收集，可能會在一定程度上影響司法會計鑒定意見。

2.鑒定范圍并未涉及所有藥品。鑒定人在鑒定過程中發(fā)現(xiàn)兩家醫(yī)院涉及的藥品種類均較多，達500余種，考慮到工作量過大可能帶來的人為因素會影響結果的真實性與穩(wěn)健性，鑒定過程中選取報銷金額占總報銷金額95%以上的藥品（35～40種）進行核算，鑒定范圍的不完全致使給出的鑒定意見可能存在一定的誤差。

（二）啟示

1.司法會計鑒定思路應與時俱進。先前此類案件多從醫(yī)學視角或一般政策視角進行取證，但因為種種原因（醫(yī)學視角無法判定是否為過度治療等行為，而政策如藥品加成政策已取消）使得取證變得困難。事實上，委托人在委托司法會計鑒定前投入了大量人力財力，均無法取得有力證據(jù)，通過與鑒定小組深入探討案情，最終確定本次鑒定基于會計上的“四柱清冊”原理，新辟路徑，達到了鑒定目的。

2.司法會計鑒定是證據(jù)固化的重新認識。一直以來，司法會計鑒定被認為只能是固化證據(jù)，即司法會計鑒定不得推論且要收集“完全”證據(jù)。但是，本次司法會計鑒定人運用會計學的穩(wěn)健性原則和專業(yè)審計中的證據(jù)證明力判斷標準（充分性和適當性），重新思考了司法會計鑒定僅僅是固化證據(jù)的意涵。

3.司法會計鑒定檢材的完善具有動態(tài)性。一般而言，司法會計鑒定的檢材經(jīng)初步審查后，要求委托人或利益關系人進一步補充完善，這種補充完善是源于委托人或利益關系人不清楚后續(xù)鑒定過程還需要哪些檢材提供支撐來保障鑒定結果的穩(wěn)健性。隨著司法會計鑒定與其他多項專業(yè)基礎資料密切度的增加以及具體政策的細化及變革，司法會計鑒定檢材并不是可以一步到位甚至達到預期的，而是各方共同努力、反復推進的結果。

主要參考文獻：

[1]陳曉瓊.新農合普通門診涉嫌套取醫(yī)?；鸬挠嬎銠C審計實例[J].審計月刊，2016（8）：30～33.

[2]徐勇.醫(yī)院套取醫(yī)?；鸬某Ｒ娛址皩徲嬎悸穂J].科技創(chuàng)新與應用，2014（28）：274.

[3]黃曉云.如何防止民辦醫(yī)療機構套取醫(yī)保基金？[N].中國勞動保障報，2014-02-25.

[4]鄭誼英.個人涉嫌侵占公司資金案的司法會計鑒定評析[J].財會月刊，2010（11）：75～76.

[5]孫淑云.整合城鄉(xiāng)基本醫(yī)保的立法及其變遷趨勢[J].甘肅社會科學，2014（5）：10～14.