駱劍華 王珞

【摘要】財(cái)稅[2018]164號(hào)文明確保險(xiǎn)、證券傭金收入屬于個(gè)稅中的勞務(wù)報(bào)酬所得稅目，規(guī)定在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)采取累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣個(gè)稅，但是該文件并未對(duì)累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅的具體方法、相關(guān)參數(shù)以及執(zhí)行口徑等問題予以明確，導(dǎo)致該項(xiàng)政策缺乏統(tǒng)一的操作規(guī)范，從而影響執(zhí)行效果?；诖?，擬就以上問題進(jìn)行深入解析，以期為該類業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)工作提供政策參考。

【關(guān)鍵詞】傭金收入;累計(jì)預(yù)扣法;預(yù)扣預(yù)繳;扣除項(xiàng)目

【中圖分類號(hào)】F234

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）11-0159-5

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》[1]（財(cái)稅[2018]164號(hào)，下文簡稱“164號(hào)文”）中對(duì)包含保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入（以下簡稱“保險(xiǎn)、證券傭金收入”）在內(nèi)的多項(xiàng)個(gè)人所得稅政策進(jìn)行了明確。164號(hào)文對(duì)保險(xiǎn)、證券代理人傭金收入個(gè)稅政策的主要內(nèi)容包括：1調(diào)整展業(yè)成本計(jì)算方法和計(jì)算比例，明確以不含增值稅的收入減除20%的費(fèi)用為基數(shù)計(jì)算展業(yè)成本，且展業(yè)成本計(jì)算比例為25%;2明確保險(xiǎn)、證券代理人傭金收入并入年度綜合所得的計(jì)稅口徑，即“不含增值稅傭金收入×（1-20%）-展業(yè)成本-附加稅費(fèi)”;3調(diào)整保險(xiǎn)、證券代理人傭金收入的個(gè)稅計(jì)繳方式，規(guī)定該類傭金收入按照《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》 [2]（國家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)，以下簡稱“61號(hào)公告”）規(guī)定的累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算日常預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅，年度終了按計(jì)稅收入并入綜合所得計(jì)算應(yīng)納個(gè)稅。

61號(hào)公告中累計(jì)預(yù)扣法是針對(duì)工資薪金所得所規(guī)定的預(yù)扣個(gè)稅計(jì)稅方法，164號(hào)文將保險(xiǎn)、證券傭金收入歸入“勞務(wù)報(bào)酬所得”，規(guī)定亦按累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算其預(yù)扣個(gè)稅，但是，該文件并未規(guī)定累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券代傭金收入預(yù)扣個(gè)稅的具體內(nèi)容、計(jì)算公式等，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)工作中缺乏統(tǒng)一的執(zhí)行規(guī)范，增加了扣繳義務(wù)人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)征扣雙方稅收沖突。由于工資薪金與保險(xiǎn)、證券傭金收入在性質(zhì)上存在本質(zhì)性別，因此，不宜將61號(hào)公告中計(jì)算工資薪金所得預(yù)扣個(gè)稅的累計(jì)預(yù)扣法直接用于保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅的計(jì)算。基于61號(hào)公告和164號(hào)文上述相關(guān)政策規(guī)定，本文擬就上述問題對(duì)保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅計(jì)算適用累計(jì)預(yù)扣法計(jì)稅政策進(jìn)行深入解析，以期為保險(xiǎn)、證券代理人傭金收入類個(gè)稅實(shí)務(wù)操作提供參考，為完善該類業(yè)務(wù)個(gè)稅制度提供政策建議。

一、保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入相關(guān)涉稅政策

保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人提供經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)取得的收入，主要涉及個(gè)人所得稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加等，由于后面四種稅金及附加直接影響納稅人實(shí)際傭金收入，進(jìn)而影響個(gè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，有必要梳理其相關(guān)涉稅政策。

根據(jù)2018年發(fā)布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得范圍包括從事經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。因此，164號(hào)文件將個(gè)人提供保險(xiǎn)營銷、證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)取得的傭金收入界定為“勞務(wù)報(bào)酬所得”，并且將納稅人界定為自然人，不包括個(gè)體工商戶。在個(gè)稅政策方面，盡管保險(xiǎn)、證券傭金收入屬于《個(gè)人所得稅法》中“勞務(wù)報(bào)酬”類綜合所得稅目，但是該類收入日常計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅時(shí)，不是根據(jù)61號(hào)公告第八條規(guī)定的方式，即“勞務(wù)報(bào)酬所得......以收入減除費(fèi)用后的余額為收入額......每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用按八百元計(jì)算;每次收入四千元以上的，減除費(fèi)用按收入的百分之二十計(jì)算......以每次收入額為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額”，而是按照164號(hào)文特別規(guī)定，采取累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算其應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)屬于增值稅“現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”稅目，因此，個(gè)人提供保險(xiǎn)營銷、證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)取得傭金收入，屬于增值稅應(yīng)稅收入，根據(jù)源泉扣繳原則，由支付傭金單位代扣代繳其應(yīng)納增值稅額。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)規(guī)定，自然人不可能成為一般納稅人，因此，保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人提供經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)，應(yīng)適用增值稅小規(guī)模納稅人稅收政策。實(shí)務(wù)中，保險(xiǎn)公司、證券公司等一般按月或季度支付代理人傭金，因此，筆者認(rèn)為，保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人應(yīng)視為固定納稅期限小規(guī)模納稅人，固定納稅期限為1個(gè)月或1個(gè)季度。目前，小規(guī)模納稅人主要優(yōu)惠政策有增值稅免稅政策，根據(jù)《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅[2019]13號(hào)）[3]和《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》[4]（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)）等文件的規(guī)定，在2019年1月1日～2021年12月31日期間，對(duì)月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）（以1個(gè)季度為納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。當(dāng)然，與免征增值稅相關(guān)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加也應(yīng)享受免征。因此，保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入滿足上述政策銷售額條件時(shí)，可以享受增值稅及其附加稅費(fèi)的免稅優(yōu)惠。

除增值稅優(yōu)惠政策外，財(cái)稅[2019]13號(hào)文規(guī)定增值稅小規(guī)模納稅人還可享受“六稅二附加”減稅政策，即“由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加”。因此，對(duì)保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，其傭金收入如果超過10萬元（或30萬元）起征額時(shí)，盡管不能享受增值稅免稅政策，但是可以享受城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等減稅優(yōu)惠，最高可享受減半征收。

二、61號(hào)公告中累計(jì)預(yù)扣法規(guī)定對(duì)保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅計(jì)算方法的借鑒

對(duì)于保險(xiǎn)、證券傭金收入日常預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅的計(jì)算，164號(hào)文規(guī)定應(yīng)按照累計(jì)預(yù)扣法，但其并未明確規(guī)定保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅環(huán)節(jié)累計(jì)預(yù)扣法的具體操作方法。

盡管61號(hào)公告、164號(hào)文分別明確工資薪金所得和保險(xiǎn)、證券傭金收入都應(yīng)采取累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣個(gè)稅，但是，從本質(zhì)上來講，保險(xiǎn)、證券傭金收入與工資薪金收入分屬兩類性質(zhì)完全不同的所得。具體來說：根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的規(guī)定可以看出，工資薪金所得是基于個(gè)人任職或受雇關(guān)系，性質(zhì)上屬于納稅人非獨(dú)立勞動(dòng)所得;而保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入作為勞務(wù)報(bào)酬所得的一種，屬于代理人個(gè)人獨(dú)立勞動(dòng)所得。因此，筆者認(rèn)為，在計(jì)算方法上，保險(xiǎn)、證券傭金收入不能直接平移61號(hào)公告中工資薪金所得所采用的累計(jì)預(yù)扣法，而應(yīng)在遵循《個(gè)人所得稅法》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定的前提下，借鑒工資薪金所得中累計(jì)預(yù)扣法的設(shè)計(jì)理念和思路，結(jié)合保險(xiǎn)營銷、證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)以及傭金收入構(gòu)成內(nèi)容等，制定針對(duì)保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅的計(jì)算方法（累計(jì)預(yù)扣法）。

對(duì)于累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算工資薪金所得預(yù)扣個(gè)稅的政策，61號(hào)公告規(guī)定：累計(jì)預(yù)扣法，是指扣繳義務(wù)人以納稅人在本單位截至當(dāng)前月份工資、薪金所得累計(jì)收入減除累計(jì)免稅收入、累計(jì)減除費(fèi)用、累計(jì)專項(xiàng)扣除、累計(jì)專項(xiàng)附加扣除和累計(jì)依法確定的其他扣除后的余額為累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，比照相應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅率表，計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅，再減除累計(jì)減免稅額和累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額，其余額為本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額。結(jié)合61號(hào)公告對(duì)工資薪金所得預(yù)扣個(gè)稅計(jì)算方法的規(guī)定，可歸納累計(jì)預(yù)扣法計(jì)稅的基本設(shè)計(jì)思路：通過各月（定期）累計(jì)收入減去對(duì)應(yīng)法定扣除項(xiàng)目，作為累計(jì)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，對(duì)照綜合所得稅率表計(jì)算累計(jì)應(yīng)繳稅額，再減去累計(jì)已預(yù)繳稅額，以確定本期應(yīng)預(yù)繳稅額。可見，累計(jì)預(yù)扣法是基于累計(jì)收入減除累計(jì)扣除項(xiàng)目，采取累計(jì)預(yù)扣方式，可使日常預(yù)扣稅款最大限度地趨同于年終匯算清繳稅款，從而減少退補(bǔ)稅款情況的發(fā)生，降低征納雙方的征納稅成本;此外，累計(jì)預(yù)扣法下，對(duì)于收入波動(dòng)較大的納稅人而言，能充分享受低稅率，最大限度地降低個(gè)稅負(fù)擔(dān)，有效避免出現(xiàn)收入高低變動(dòng)造成稅額不均的情況。同時(shí)還可以看出，累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算工資薪金所得預(yù)扣個(gè)稅時(shí)，作為減除項(xiàng)的四類扣除項(xiàng)目，是基于與納稅人工資薪金所得緊密關(guān)聯(lián)性、維持納稅人及其家庭必要生活性支出、實(shí)現(xiàn)稅收宏觀調(diào)控目的（如降低中低收入者稅負(fù)等）以及便于征管等因素所作出的設(shè)計(jì)。

綜上分析，對(duì)于累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅具體政策在理解與操作上，應(yīng)當(dāng)遵循61號(hào)公告中累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算工資薪金所得預(yù)扣個(gè)稅辦法的設(shè)計(jì)原則與思路，基于減輕征納雙方成本、降低納稅人個(gè)稅稅負(fù)以及操作便利性等原則。由此，筆者認(rèn)為，累計(jì)預(yù)扣法確定保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅的計(jì)算方法可以表述為：截至當(dāng)期（月度或季度）累計(jì)傭金收入，減除截至當(dāng)期（月度或季度）相關(guān)扣除項(xiàng)目累計(jì)金額，余額作為累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，對(duì)照綜合所得稅率表，計(jì)算累計(jì)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額，再減除累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額，其余額為本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額，余額為負(fù)值時(shí)，暫不退稅。

三、累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅相關(guān)參數(shù)執(zhí)行口徑解析

1.對(duì)累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅中計(jì)稅收入額確定的解析。61號(hào)公告規(guī)定了比例加成預(yù)扣法計(jì)算勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)稅時(shí)計(jì)稅收入額的確定方式，那么，累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅時(shí)，其計(jì)稅收入額是采用61號(hào)公告規(guī)定的確定辦法，還是采取其他方式，164號(hào)文對(duì)此未予明確。

筆者認(rèn)為，不應(yīng)采用61號(hào)文規(guī)定的確定辦法，即不應(yīng)以保險(xiǎn)、證券傭金收入扣除八百元或按比例扣除百分之二十作為其累計(jì)預(yù)扣法中計(jì)稅收入額。原因如下：1兩個(gè)文件所規(guī)定的計(jì)稅方法不同，61號(hào)公告所規(guī)定的計(jì)稅收入額確定方法，是針對(duì)比例加成扣除法，屬于對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算預(yù)扣個(gè)稅時(shí)計(jì)稅收入額確定的一般性規(guī)定，而164號(hào)文則針對(duì)保險(xiǎn)、證券傭金收入類勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)稅計(jì)算，并特別規(guī)定采取累計(jì)預(yù)扣法，兩者屬于一般與特殊關(guān)系，計(jì)算方法不同，計(jì)稅收入額計(jì)算口徑也應(yīng)有所區(qū)別。2從業(yè)務(wù)特點(diǎn)來看，保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人通過提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)取得收入，同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的展業(yè)成本（即為招攬客戶及維護(hù)客戶而支出的成本）。根據(jù)《關(guān)于明確保險(xiǎn)營銷員傭金構(gòu)成的通知》（保監(jiān)發(fā)[2006]48號(hào)）的規(guī)定，保險(xiǎn)營銷員傭金收入由展業(yè)成本和勞務(wù)報(bào)酬構(gòu)成，因此，保險(xiǎn)、證券傭金收入須涵蓋其相應(yīng)的展業(yè)成本支出。筆者認(rèn)為，61號(hào)公告規(guī)定勞務(wù)報(bào)酬按八百元或收入的百分之二十標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行減除，是基于補(bǔ)償納稅人必要成本支出所作的制度設(shè)計(jì)，屬于一般性規(guī)定，該減除標(biāo)準(zhǔn)并未涵蓋保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人必要的展業(yè)成本。3如前文解析，保險(xiǎn)、證券傭金收入屬于增值稅應(yīng)稅收入，除增值稅外，還需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等，而61號(hào)公告所規(guī)定的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，并未考慮傭金收入依法應(yīng)繳納的上述相關(guān)稅金及附加。

綜上，累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、經(jīng)紀(jì)傭金收入預(yù)扣個(gè)稅方法中計(jì)稅收入額口徑不能采用61號(hào)公告規(guī)定的辦法。而是可以按照164號(hào)文對(duì)保險(xiǎn)、證券傭金收入計(jì)入年度綜合所得的方式，作為該類傭金收入累計(jì)預(yù)扣法計(jì)稅時(shí)計(jì)稅收入額的確定方法，即以不含增值稅的收入減除20%的費(fèi)用后的余額，減去展業(yè)成本以及附加稅費(fèi)后，作為累計(jì)預(yù)扣法中的計(jì)稅收入額。理由如下：1該種計(jì)稅收入額確定口徑，不僅考慮了保險(xiǎn)、經(jīng)紀(jì)傭金收入補(bǔ)償相關(guān)展業(yè)成本的因素，還考慮了傭金收入中依法應(yīng)交的增值稅附加稅費(fèi)，符合所得稅稅制設(shè)計(jì)中收入與成本費(fèi)用的配比原則。2此前已有類似政策規(guī)定，《關(guān)于個(gè)人保險(xiǎn)代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第45號(hào)，已廢止，以下簡稱“45號(hào)公告”）中規(guī)定：個(gè)人保險(xiǎn)代理人以其取得的傭金、獎(jiǎng)勵(lì)和勞務(wù)費(fèi)等相關(guān)收入（不含增值稅）減去地方稅費(fèi)附加及展業(yè)成本，按照規(guī)定計(jì)算個(gè)人所得稅，由扣繳義務(wù)人代扣代繳。該文件于2016年出臺(tái)并施行，此時(shí)的個(gè)人所得稅法尚未修訂，舊個(gè)稅法對(duì)勞務(wù)報(bào)酬計(jì)稅采取按八百元或收入額的百分之二十作為減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，因此，45號(hào)公告屬于針對(duì)個(gè)人保險(xiǎn)代理收入個(gè)稅的專項(xiàng)政策。新個(gè)稅法實(shí)施后，勞務(wù)報(bào)酬按照日常預(yù)扣預(yù)繳、年終并入綜合所得匯算清繳的計(jì)稅方式，根據(jù)稅收政策連續(xù)性要求，對(duì)于個(gè)人保險(xiǎn)營銷以及與其相同性質(zhì)的個(gè)人證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)，計(jì)算其預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅時(shí)，在計(jì)稅收入額口徑上應(yīng)與原45號(hào)公告保持一致。3保險(xiǎn)、證券傭金收入個(gè)稅預(yù)扣環(huán)節(jié)計(jì)稅收入額口徑與匯算清繳時(shí)并入綜合所得的計(jì)稅收入額口徑保持一致，不僅能降低納稅人個(gè)稅稅負(fù)，還能簡化綜合所得匯算清繳工作，減輕征納雙方的納稅成本，實(shí)現(xiàn)累計(jì)預(yù)扣法計(jì)稅的政策目標(biāo)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，對(duì)于保險(xiǎn)、證券傭金收入，在個(gè)稅預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)，應(yīng)該以不含增值稅收入減除20%的費(fèi)用后的余額，再減去展業(yè)成本以及附加稅費(fèi)，以其余額作為累計(jì)預(yù)扣法中的計(jì)稅收入額。

2.對(duì)累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅中“不含增值稅收入”的解析。通過前文分析可知，在保險(xiǎn)、證券傭金收入個(gè)稅預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳環(huán)節(jié)，計(jì)稅收入額都要求以“不含增值稅收入”為計(jì)算口徑，這里“不含增值稅收入”應(yīng)理解為“含應(yīng)納增值稅傭金收入-應(yīng)納增值稅額”還是“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實(shí)納增值稅額”，164號(hào)文及其他個(gè)稅法中規(guī)均未予以明確。

根據(jù)財(cái)稅[2019]13號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)有關(guān)增值稅免稅政策的規(guī)定，保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人提供經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)，滿足月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）或季度銷售30萬元以下（含本數(shù)），其傭金收入可享受小規(guī)模納稅人增值稅免稅優(yōu)惠政策。對(duì)于傭金收入高于起征點(diǎn)10萬元或30萬元時(shí)，

“應(yīng)納增值稅額”等于“實(shí)納增值稅額”，此時(shí)，以上兩種方式確定的“不含增值稅收入”在金額上相等。但是，對(duì)于傭金收入小于等于起征點(diǎn)時(shí)，納稅人享受增值稅免稅政策，“實(shí)納增值稅額”為零，“應(yīng)納增值稅額”等于“含應(yīng)納增值稅傭金收入×3%/1.03”（以小規(guī)模納稅人3%征稅率為例），此時(shí)，按“含應(yīng)納增值稅-應(yīng)納稅增值稅”確定的“不含增值稅收入”，小于按“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實(shí)納增值稅額”確定的“不含增值稅收入”。由于保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人實(shí)際傭金收入應(yīng)按“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實(shí)納增值稅額”確定，當(dāng)傭金收入享受增值稅免稅優(yōu)惠時(shí)，“實(shí)納增值稅額”為零，納稅人實(shí)際傭金收入等于其含應(yīng)納增值稅傭金收入，可以看出，此時(shí)，納稅人實(shí)際傭金收入實(shí)質(zhì)上包含“不含應(yīng)納稅額銷售額”和“增值稅免稅額”兩部分。因此，上述兩種“不含增值稅收入”確定方式，其本質(zhì)差異在于：根據(jù)增值稅優(yōu)惠政策所享受的免征增值稅額是否屬于納稅人勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)稅收入（所得）。

筆者認(rèn)為，保險(xiǎn)、證券傭金收入符合小規(guī)模納稅人免稅政策時(shí)，免征增值稅額應(yīng)構(gòu)成納稅人個(gè)稅應(yīng)稅傭金收入，按規(guī)定計(jì)算預(yù)扣個(gè)稅和年度匯算清繳個(gè)稅。具體理由如下：1從個(gè)人所得稅免稅政策來看，根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法律法規(guī)，并無納稅人收入中所含應(yīng)交免交增值稅額屬于個(gè)人免稅收入之規(guī)定。2從對(duì)“勞動(dòng)報(bào)酬所得”的稅法界定來看，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得的規(guī)定為“個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事......經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得”?？梢钥闯?，稅法對(duì)包括經(jīng)紀(jì)代理在內(nèi)的勞務(wù)報(bào)酬所得范圍的界定非常寬泛，即個(gè)人從事勞務(wù)所取得的全部對(duì)價(jià)都應(yīng)作為其應(yīng)稅收入，其中包括該類經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額，對(duì)于不能享受免稅的增值稅額，由于增值稅先于個(gè)稅征收，因此，應(yīng)從納稅人傭金收入中扣除。而對(duì)于享受應(yīng)交免交的增值稅額，則構(gòu)成納稅人實(shí)際傭金收入，屬于應(yīng)稅收入所得。3根據(jù)稅收量能負(fù)擔(dān)原則，對(duì)于保險(xiǎn)、證券傭金收入中應(yīng)交免交的增值稅額，實(shí)質(zhì)構(gòu)成了納稅人實(shí)際傭金收入，提高了納稅人負(fù)稅能力和納稅能力，因此，應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的個(gè)稅稅負(fù)。

綜上可知，保險(xiǎn)、證券傭金收入依法享受應(yīng)交免交的增值稅額，應(yīng)該構(gòu)成納稅人個(gè)稅計(jì)稅所得額，傭金收入預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳環(huán)節(jié)均應(yīng)按“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實(shí)納增值稅額”的方式確定“不含增值稅收入”。

3.對(duì)累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅中扣除項(xiàng)目確定的解析。《個(gè)人所得稅法》明確了居民個(gè)人綜合所得在年度匯算確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，準(zhǔn)予減除的四類扣除項(xiàng)目：減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除?；凇秱€(gè)人所得稅法》法定扣除項(xiàng)目、扣除項(xiàng)目與工資薪金所得的關(guān)聯(lián)性、降低納稅人稅負(fù)以及便利操作等因素，61號(hào)文明確了通過累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算工資薪金所得預(yù)扣稅額時(shí)，可以扣除減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除四類項(xiàng)目。那么，同為累計(jì)預(yù)扣法，在計(jì)算保險(xiǎn)、經(jīng)紀(jì)傭金收入預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅時(shí)，允許減除的法定扣除項(xiàng)目如何確定？筆者認(rèn)為，應(yīng)基于前文累計(jì)預(yù)扣法的設(shè)計(jì)理念，根據(jù)保險(xiǎn)、證券傭金收入的性質(zhì)，結(jié)合相關(guān)扣除項(xiàng)目與傭金收入的關(guān)聯(lián)性，確定允許減除的扣除項(xiàng)目。以下逐一解析保險(xiǎn)、證券傭金收入累計(jì)預(yù)扣法計(jì)稅中允許減除的扣除項(xiàng)目：

（1）對(duì)于專項(xiàng)扣除項(xiàng)目（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等）。根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，個(gè)人承擔(dān)（繳納）的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金等都是以其工資薪金為基礎(chǔ)，按照規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，由其任職或受雇單位代扣代繳。由于保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人并非任職或受雇于保險(xiǎn)、證券等單位，因此，保險(xiǎn)、證券等單位在支付傭金時(shí)很難準(zhǔn)確掌握代理人所承擔(dān)（繳納）的“三險(xiǎn)一金”信息，難以在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)辦理該類扣除項(xiàng)目申報(bào)。此外，部分保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人還有任職或受雇單位，如果由支付傭金單位辦理該類扣除項(xiàng)目申報(bào)，將導(dǎo)致同一項(xiàng)目的重復(fù)扣除。綜上，筆者認(rèn)為，作為個(gè)人承擔(dān)（繳納）的社會(huì)基本保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，不宜作為累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算傭金收入預(yù)扣個(gè)稅時(shí)的扣除項(xiàng)目。

（2）對(duì)于專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目（子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出）。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定：居民個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，應(yīng)當(dāng)在匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)信息，減除專項(xiàng)附加扣除?？梢?，《個(gè)人所得稅法》已明確勞務(wù)報(bào)酬所得等三類收入，不允許在計(jì)算預(yù)扣稅款時(shí)減除專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于子女教育、繼續(xù)教育等專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，不能作為累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算傭金收入預(yù)扣稅款時(shí)的扣除項(xiàng)目。

（3）對(duì)于每月5000元標(biāo)準(zhǔn)的減除費(fèi)用項(xiàng)目。根據(jù)個(gè)人所得稅量能負(fù)擔(dān)原則，該項(xiàng)扣除實(shí)質(zhì)是納稅人及其家庭必要的生活支出，是基于維持納稅人再生產(chǎn)及其家庭生計(jì)支出補(bǔ)償所設(shè)計(jì)扣除項(xiàng)目。顯然，納稅人及其家庭必要生活性支出與納稅人綜合所得類型無關(guān)，不管是工資薪金所得，還是勞動(dòng)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，該項(xiàng)生計(jì)支出都是必需的。因此，筆者認(rèn)為，累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅時(shí)，應(yīng)允許按月以5000元標(biāo)準(zhǔn)扣除該項(xiàng)費(fèi)用。

（4）對(duì)于其他扣除項(xiàng)目（個(gè)人繳付符合國家規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金，個(gè)人購買符合國家規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的支出以及國務(wù)院規(guī)定可以扣除的其他項(xiàng)目）。由于企業(yè)年金、職業(yè)年金是根據(jù)個(gè)人工資薪酬按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)繳，屬于與工資薪酬所得預(yù)扣個(gè)稅計(jì)算相關(guān)的扣除項(xiàng)目，因此，不能作為累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅的扣除項(xiàng)目。對(duì)于個(gè)人購買符合國家規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)所發(fā)生支出，國家是支持和鼓勵(lì)的，該類商業(yè)性補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)不僅能夠緩解日趨增加的基本社會(huì)保險(xiǎn)資金支付壓力，還能優(yōu)化社會(huì)保障體系、增加社會(huì)福利水平等。此外，個(gè)人購買上述符合國家規(guī)定的商業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)，屬于個(gè)人自主行為。綜上，筆者認(rèn)為，累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算傭金收入預(yù)扣個(gè)稅時(shí)，允許減除“其他扣除項(xiàng)目”中的部分項(xiàng)目，即國家規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的支出等。

四、小結(jié)

164號(hào)文打破了61號(hào)公告中勞務(wù)報(bào)酬按比例加成預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣個(gè)稅的辦法，規(guī)定保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣個(gè)稅，但是，該文件并未對(duì)此類傭金收入累計(jì)預(yù)扣法計(jì)稅的概念（內(nèi)容）、計(jì)算公式以及相關(guān)計(jì)算參數(shù)確定口徑（方式）等予以明確。本文通過對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，保險(xiǎn)、證券代理人傭金收入累計(jì)預(yù)扣法計(jì)稅以及累計(jì)預(yù)扣法涉及計(jì)稅收入額、允許減除扣除項(xiàng)目、不含增值稅收入等參數(shù)確定等方面進(jìn)行深入解析，以便全面、準(zhǔn)確地理解和把握164號(hào)文有關(guān)累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算保險(xiǎn)、證券傭金收入預(yù)扣個(gè)稅政策，以期為稅務(wù)機(jī)關(guān)、扣繳義務(wù)人、納稅人的實(shí)務(wù)操作提供借鑒。

主要參考文獻(xiàn)：

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