周華

【摘要】會計原則委員會的時代是美國證券市場快速發(fā)展、金融理論花樣翻新的時代。在理論建構(gòu)方面，會計原則委員會的《會計研究文集》出師不利。在規(guī)則制定方面，公眾公司與會計師事務(wù)所的甲方乙方關(guān)系，決定了會計原則委員會只能在客戶利益之間進行調(diào)和。這極大地限制了《會計研究文集》的創(chuàng)新空間，會計原則委員會在會計理論探索方面并無多大建樹。

【關(guān)鍵詞】會計研究文集;廣義會計原則;基本假設(shè);會計原則委員會

【中圖分類號】F239

【文獻標(biāo)識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）11-0061-8

一、會計原則委員會的時代背景

1959年，美國注冊會計師協(xié)會創(chuàng)設(shè)會計原則委員會（APB），取代了會計程序委員會。會計原則委員會由18～21位委員構(gòu)成，這些委員均為美國注冊會計師協(xié)會會員，其中大多數(shù)是公共會計師，同時有少數(shù)學(xué)者、公務(wù)員和實務(wù)界人士。其所發(fā)布的公認(rèn)會計原則名為“會計原則委員會意見書”（APB?Opinions）。

（一）美國的政治經(jīng)濟環(huán)境

1.肯尼迪—約翰遜政府時期的政治經(jīng)濟狀況。羅斯福新政所確立的國家干預(yù)經(jīng)濟的施政綱領(lǐng)被后續(xù)幾任政府內(nèi)閣延續(xù)下來。約翰·F.肯尼迪（1961～1963年在任，民主黨）的調(diào)查咨詢顧問保羅·薩繆爾森被稱為凱恩斯主義的集大成者。接替肯尼迪總統(tǒng)的林登·約翰遜（1963～1968年在任，民主黨）在1964年大選勝利后提出了與羅斯福新政理念相近的“偉大社會”施政綱領(lǐng)。約翰遜在任期間推行了一系列著力消除貧困、保障人民生活的法律（涉及教育、就業(yè)、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房、環(huán)保等，共有四百多項），美國貧困人口大幅下降。1964年7月，約翰遜總統(tǒng)簽署了著名的、反對種族歧視的《民權(quán)法案》。在這一時期，美國經(jīng)濟總體上是高度繁榮的。

2.布雷頓森林體系的解體。第二次世界大戰(zhàn)末期，美英兩國分別提出“懷特計劃”和“凱恩斯計劃”作為戰(zhàn)后國際貨幣體系的候選方案。1944年7月，在美國新罕布什爾州布雷頓森林召開了有44國參加的國際貨幣金融會議，會上通過了《國際復(fù)興開發(fā)銀行協(xié)定》和《國際貨幣基金組織協(xié)定》，其核心是“美元與黃金掛鉤、其他國家貨幣與美元掛鉤”，從而確立了以美元為中心的國際貨幣體系即布雷頓森林體系，這實際上是“懷特計劃”的體現(xiàn)。1971年，尼克松政府宣布美元貶值，停止履行兌換黃金的義務(wù)，美聯(lián)儲也拒絕向其他國家中央銀行出售黃金。1973年，第一次石油危機爆發(fā)，尼克松政府再次宣布美元貶值，同年，布雷頓森林體系宣告瓦解。

（二）美國證監(jiān)會的窘迫地位及其對待會計規(guī)則的態(tài)度

1939年4月，道格拉斯離開美國證監(jiān)會，赴任美國聯(lián)邦最高法院大法官。隨著道格拉斯的去職，美國證監(jiān)會也越過了它歷史上的巔峰時刻，從此不再擁有來自白宮、國會和社會公眾的強有力支持了。二戰(zhàn)后杜魯門、艾森豪威爾、肯尼迪和約翰遜當(dāng)政期間，所有被任命的證監(jiān)會委員幾乎都是公司律師或證監(jiān)會職員，他們沒有多少（甚至根本沒有）經(jīng)濟學(xué)以及反壟斷法的知識背景。

會計原則委員會的許多議程都是由美國證監(jiān)會規(guī)定的，會計原則委員會積極地充當(dāng)著好仆人的角色。除征求意見的程序比較嚴(yán)密之外，會計原則委員會與其前任會計程序委員會的運作方式?jīng)]有什么不同[1]。

（三）證券市場進入快速發(fā)展階段

第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，美國放松了對證券市場的管制，于是，每年發(fā)行的新證券規(guī)模平均超過2億美元，1929年這一數(shù)字上升至8億美元，達到頂點。20世紀(jì)60年代，證券業(yè)發(fā)生了根本性的變化，交易量和新證券發(fā)行量達到了史無前例的水平。證券投資者的人數(shù)增長使得會計信息受到越來越多美國家庭的重視。20世紀(jì)40年代約有400萬股票投資者，到了1962年，這個數(shù)字已經(jīng)躍升為1700萬人。

股票分析師的出現(xiàn)是20世紀(jì)60年代興起的另一現(xiàn)象，他們需要用更吸引人的概念把所推薦的公司賣給投資者。他們需要一個簡單易懂的理論，并使它流行起來，成為華爾街的時髦詞。金融理論的發(fā)展很快就提供了這樣的用語，幾年內(nèi)，華爾街掀起新一輪的熱潮，比20年代以來的任何時期都更激動人心[2]。

二、注冊會計師行業(yè)在會計原則委員會時代的理論研究

（一）會計研究文集

為克服會計程序委員會缺乏理論支持之弊端，美國注冊會計師協(xié)會設(shè)立了會計研究部（ARD），并授權(quán)會計研究部主任發(fā)布由高校學(xué)者或行業(yè)研究者受托撰寫的《會計研究文集》（Accounting Research Studies，ARS）?！稌嬔芯课募凡粚儆诿绹詴嫀焻f(xié)會制定的公認(rèn)會計原則，其目的是引起業(yè)界對重要會計問題的探討，以供會計原則委員會作參考。應(yīng)該說，這種為制定會計規(guī)則提供充分的理論支持的做法是非常值得肯定的。但可惜的是，學(xué)術(shù)界牽頭創(chuàng)作的《會計研究文集》大多以失敗告終，導(dǎo)致大多數(shù)《會計研究文集》由公共會計師行業(yè)和公眾公司會計主管主導(dǎo)，這就對其理論價值構(gòu)成了限制。

除由首任會計研究部主任穆尼茨親自操刀撰寫的第1號、第3號文集被美國注冊會計師協(xié)會明確否定外（原因詳見后文），大多數(shù)文集都對后續(xù)公認(rèn)會計原則的制定發(fā)揮了一定的影響。

（二）第1號和第3號研究文集的嘗試吸取前車之鑒，會計原則委員會成立伊始便著手建立會計的基本假設(shè)和廣義的會計原則。

1.《會計研究文集》第1號（1961年）。1961年9月，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《會計研究文集》第1號，也就是穆尼茨的專著《會計的基本假設(shè)》。該書閉口不談當(dāng)時學(xué)術(shù)界熱議的歷史成本會計與現(xiàn)行成本會計之爭，而是采用演繹法，試圖從會計環(huán)境入手推演出會計假設(shè)。

通過分析會計環(huán)境，穆尼茨提出了五項會計假設(shè)（量化、交換、主體、時間區(qū)間、計量單位），進一步推演出相關(guān)聯(lián)的四項假設(shè)（財務(wù)報表、市場價格、主體、暫時性）。上述假設(shè)是由會計環(huán)境所決定的。此外，穆尼茨還提出了五項強制性假設(shè)（持續(xù)性、客觀性、一致性、幣值穩(wěn)定、披露）[3]。但其忽視了這樣一個現(xiàn)實問題：社會科學(xué)往往需要從人類社會的現(xiàn)實需要出發(fā)展開研究。穆尼茨這種照搬照抄自然科學(xué)研究范式的做法存在著明顯的脫離實踐的缺陷，再加上穆尼茨的上述假設(shè)與大眾常識無異，因此，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對之詬病頗多。該文件被后來的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會拋棄，后者發(fā)布的8份“概念公告”都沒有專門討論會計假設(shè)[4]。國際會計準(zhǔn)則《編制財務(wù)報表的框架》僅僅提到兩個基礎(chǔ)假設(shè)，一是權(quán)責(zé)發(fā)生制，二是持續(xù)經(jīng)營。

穆尼茨提出的會計假設(shè)主要在學(xué)術(shù)圈流傳，對會計實務(wù)以及證券市場上的公認(rèn)會計原則影響不大。但這套可有可無的會計假設(shè)，卻被寫入了我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中。

2.《會計研究文集》第3號（1962年）。穆尼茨還與施普勞斯合著了《會計研究文集第3號：企業(yè)廣義會計原則試行公告》。美國注冊會計師協(xié)會于1962年4月公布了這部著作。該書堪稱顛覆性創(chuàng)新之作，以下節(jié)選幾例進行說明：1采用了美國會計學(xué)會1957年的公告的觀點，認(rèn)為“資產(chǎn)反映未來經(jīng)濟利益，是本期或過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的成果”，提議采用資產(chǎn)服務(wù)潛力的折現(xiàn)值來計量;2主張按可變現(xiàn)凈值對正常的待售存貨進行計價，不管它是高于還是低于成本;3主張同時使用物價指數(shù)調(diào)整和以重置成本的變動為基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)重估價方法;4反對把“實現(xiàn)原則”列為會計的首要特征，主張完全拋棄而不是修正實現(xiàn)原則;5強調(diào)通過綜合反映經(jīng)營收益、持產(chǎn)利得和物價水平變動的影響來及時地確定利潤，把市價波動形成的浮動盈虧計入利潤表，以期提高財務(wù)報表的可比性和可解釋性;6倡導(dǎo)使用折現(xiàn)方法記載應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款。

這份文集立論大膽，與美國證監(jiān)會當(dāng)時堅持歷史成本會計的立場迥異，堪稱驚世駭俗，尤其是“現(xiàn)值”的提法更是挑戰(zhàn)了人們的思維極限?，F(xiàn)值是一個羞辱人們智商的概念。不妨以一個悖論來拆解其謬誤。計算現(xiàn)值的人為什么要計算某物的現(xiàn)值？那是因為他連該物“現(xiàn)在值多少錢”都不清楚。既然如此，他是如何知道未來現(xiàn)金流量是多少的呢？

正如埃爾登·S.亨德里克森[5]在《會計理論》一書中所指出的，折現(xiàn)的做法存在諸多問題，不適合作為會計計量方法：它僅僅強調(diào)了時間因素和預(yù)期現(xiàn)金流量，所有其他風(fēng)險因素全被忽略了;用主觀評價的風(fēng)險來調(diào)整折現(xiàn)率的做法是不恰當(dāng)?shù)?如此計算得到的數(shù)據(jù)進入利潤表，導(dǎo)致利潤表不能用于衡量企業(yè)業(yè)績，因為未來現(xiàn)金流量和過去的行為無關(guān)。最根本的問題是，現(xiàn)值實際上是通過估計未來的情況來計算本期的利潤，這是本末倒置的做法。

不難想象，這份文集在正式公布前就引起了極大的爭議。批評者指出：由第1號文集的假設(shè)并不能推理得出第3號文集的建議;第1號文集強調(diào)的是交換價值，而第3號文集強調(diào)的是未來利益的現(xiàn)時價值（即折現(xiàn)值），兩者是矛盾的;第3號文集中記載的會計原則提出了一些超現(xiàn)實的準(zhǔn)則，變化之大令人難以接受;客觀性、一致性、原始成本和穩(wěn)健主義等有助于在法律上保護公共會計師的原則在很大程度上被否定或忽略了;第3號文集拋棄了實現(xiàn)原則而倡導(dǎo)資產(chǎn)市值增值理念，將資產(chǎn)定義為未來的收益潛力，卻沒有明確規(guī)定計量標(biāo)準(zhǔn)，所提出的資產(chǎn)估價理念很難與會計實務(wù)聯(lián)系起來。

有學(xué)者指出，第3號文集企圖篡改傳統(tǒng)會計的利潤概念，如此，會計上的利潤便不再是“可供分配的利潤”和應(yīng)納稅的利潤了，這將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，企業(yè)管理層將會認(rèn)為會計數(shù)據(jù)是無用的;其二，金融分析師將不再關(guān)注會計利潤，而是將重點轉(zhuǎn)向現(xiàn)金流量。這種評論觀點實際上是對《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》的呼應(yīng)。

3.會計原則委員會拒絕采納《會計研究文集》第1號和第3號。1962年4月13日，會計原則委員會發(fā)布“會計原則委員會公告第1號”，以“過于激進，不合時宜”為由，拒絕采信穆尼茨親自操刀撰寫的《會計研究文集》第1號和第3號，不把其意見納入“會計原則委員會意見書”。會計原則委員會認(rèn)為，“這兩份文集對發(fā)展會計思想做出了寶貴貢獻，但偏離現(xiàn)行公認(rèn)會計原則太遠，因此，目前階段不適合采用”。

美國注冊會計師協(xié)會會長約翰·W.奎南曾懇請實務(wù)界人士對會計研究部的研究發(fā)現(xiàn)多提反饋意見，但遺憾的是，多數(shù)評論意見缺乏建設(shè)性，幾乎是一邊倒的反對之聲?？系脑竿茨軐崿F(xiàn)。

會計原則委員會灼人的措辭“這些文集偏離現(xiàn)行公認(rèn)會計原則太遠”深深地刺痛了施普勞斯。但施普勞斯對自己的學(xué)術(shù)觀點擁有相當(dāng)?shù)淖孕?，他堅持己見，立即以一篇題為“會計研究文集第3號中激進的另類會計原則”的辯護文章，回敬了會計原則委員會[6]。此后，施普勞斯在學(xué)術(shù)界蟄伏十年，終于在1973年被遴選為財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會委員，并在供職的13年中有11年擔(dān)任財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會副主席，從而得以把他那顛覆性的理論貫徹到公認(rèn)會計原則之中。

美國注冊會計師協(xié)會對《會計研究文集》第1號和第3號的冷酷態(tài)度導(dǎo)致會計原則委員會重蹈會計程序委員會之覆轍。理論創(chuàng)新，談何容易。筆者認(rèn)為，美國注冊會計師協(xié)會的這個決定是明智的。施普勞斯的理論創(chuàng)新在理論上違背會計學(xué)原理，在實踐中缺乏可行性。

（三）其他研究文集評介

除了上述第1號和第3號研究文集因“過于激進，不合時宜”而被美國注冊會計師協(xié)會拒絕采納外，其他研究文集大多被會計原則委員會采納，作為制定公認(rèn)會計原則的立法參考，有些會計原則委員會意見書針對相關(guān)研究文集的觀點進行了探討。這些研究文集的共同點是，其作者均對所探討的問題進行了深入的理論分析和廣泛的調(diào)研，這些因素保證了文集具有較高的學(xué)術(shù)價值。

值得注意的是，《會計研究文集》的執(zhí)筆者通常是注冊會計師或者高校教師，美國注冊會計師協(xié)會往往還會針對重要的研究項目專門成立主要由會計公司代表組成的項目顧問委員會，由其對會計研究文集進行評論，從而為會計原則委員會提供決策參考。

1.《會計研究文集第2號：“現(xiàn)金流量”分析與資金表》（1961年）。知名學(xué)者佩里·梅森所著的《“現(xiàn)金流量”分析與資金表》針對當(dāng)時興起的現(xiàn)金流量會計與權(quán)責(zé)發(fā)生制會計之爭，提出了編制資金表的主張和“全部財務(wù)資源”的概念。

當(dāng)時業(yè)界有一種流行的觀點，認(rèn)為現(xiàn)金流量概念優(yōu)于凈利潤概念，從而可以取代凈利潤概念。對此，梅森提出，測度盈余的有效指標(biāo)仍然是凈利潤，利潤表是不可替代的，當(dāng)前流行的“現(xiàn)金流盈余”概念反而是有害的。相應(yīng)地，梅森提出了編制資金表作為對利潤表的補充的主張。

在當(dāng)時，理論界和實務(wù)界尚未就資金表中的“資金”定義達成共識，一般指狹義現(xiàn)金、現(xiàn)金和上市證券、貨幣性資產(chǎn)凈額或者營運資金。梅森翻閱了美國注冊會計師協(xié)會編輯的1959年版《會計趨勢與技術(shù)》（Accounting Trends?and?Technique）一書所收錄的600家工業(yè)企業(yè)的年度報告，其中有190家編制了某種形式的資金表，做法五花八門。梅森建議，應(yīng)當(dāng)把資金理解為“全部財務(wù)資源”。

第2號文集為1963年的《會計原則委員會意見書第3號：資金來源與運用表》和1971年的《會計原則委員會意見書第19號：報告財務(wù)狀況的變化》提供了理論參考。

2.《會計研究文集第4號：租賃合同在財務(wù)報表中的列報》（1962年）。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，租賃業(yè)務(wù)在美國得到快速發(fā)展。西北大學(xué)教授約翰·H.邁耶斯應(yīng)美國注冊會計師協(xié)會之邀，對租賃的會計處理規(guī)則展開專題研究。其著作《租賃合同在財務(wù)報表中的列報》于1962年被美國注冊會計師協(xié)會作為《會計研究文集》第4號予以出版。

（1）邁耶斯的建議。邁耶斯認(rèn)為：企業(yè)界對租賃合同的披露明顯不足，應(yīng)當(dāng)加強;有些租賃合同應(yīng)當(dāng)作為一項資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表，同時記錄相應(yīng)的負(fù)債。

邁耶斯提出，如果一項租賃合同形成了相應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)，則應(yīng)把相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)納入資產(chǎn)負(fù)債表。問題是，哪些租賃合同形成了財產(chǎn)權(quán)？邁耶斯給出的判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果租賃合同包含以下所有條款，則該租賃合同很可能形成財產(chǎn)權(quán)：第一，合同期限，實質(zhì)上覆蓋租賃物的整個經(jīng)濟使用壽命;第二，合同到期時的選擇權(quán)，承租人有權(quán)在租賃合同到期時，以一個象征性的價格購買該租賃物;第三，禁止取消，該租賃合同為不可撤銷合同;第四，租金，承租人支付確定的金額，從而使得出租人能夠收回租賃物的投資并且得到公平的回報;第五，稅收、投保支出、維修保養(yǎng)開支，這些開支均由承租人承擔(dān)。反之，則租賃合同不形成財產(chǎn)權(quán)。

在租賃合同形成財產(chǎn)權(quán)的情況下，該租賃合同便被視為為購買承租人所占有并使用的租賃物而采取的融資形式，相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。這種做法被邁耶斯稱作“融資法”，他認(rèn)為，這種情形下的租賃交易在實質(zhì)上就是購買，即分期付款購買商品，因此，這種處理方法能夠更全面地反映承租人的財務(wù)狀況。反之，則該租賃合同被視為購買服務(wù)而逐期支付租金的普通交易。這種做法被邁耶斯稱作“租金法”。在計量上述資產(chǎn)和負(fù)債時，需要分兩步進行計算，第一步應(yīng)當(dāng)確定購買財產(chǎn)權(quán)所付出的租金，第二步是采用適當(dāng)?shù)睦视嬎隳切┳饨鸬默F(xiàn)值。

（2）反對者的意見。反對者提出以下理由，試圖否定在資產(chǎn)負(fù)債表中記載租賃合同所形成的資產(chǎn)或負(fù)債。第一，承租人占有并使用租賃物，但并不擁有租賃物的所有權(quán)，因此，該租賃物并不構(gòu)成承租人的資產(chǎn)。第二，在資產(chǎn)負(fù)債表中記載租賃合同所形成的資產(chǎn)或負(fù)債，這種做法存在許多主觀判斷，必然使得財務(wù)報表毫無意義且具有危險的誤導(dǎo)性。第三，將長期承諾計入資產(chǎn)負(fù)債表的做法，在技術(shù)上尚不成熟。第四，在資產(chǎn)負(fù)債表中記載租賃合同所形成的資產(chǎn)或負(fù)債，這種做法具有負(fù)面的經(jīng)濟后果，將會對財務(wù)比率分析、信貸決策、稅收征管、公用事業(yè)單位的定價等方面造成影響。第五，這種會計規(guī)則將會使租賃合同失去原有的經(jīng)濟優(yōu)勢。在傳統(tǒng)上，企業(yè)沒有按照租賃合同的實質(zhì)去記賬，于是就能夠制造出一種“幻覺”，而這正是租賃交易得以盛行的原因之一。反過來看，如果按照實質(zhì)去記賬的話，這種幻覺就會消失，租賃合同可能就不那么有吸引力了。

邁耶斯及其反對者的理論探討已經(jīng)提及“法律形式”和“實質(zhì)”的區(qū)分，實質(zhì)重于形式原則呼之欲出。1964年12月公布的《會計原則委員會意見書第5號：承租人財務(wù)報表中對租賃合同的處理》給出的方案，與邁耶斯提出的方案相似。

3.《會計研究文集第5號：對企業(yè)合并的會計處理之批判性研究》（1963年）。時任伊利諾伊大學(xué)教授的阿瑟·R.懷亞特于1960年3月應(yīng)美國注冊會計師協(xié)會之邀，對企業(yè)合并的會計問題進行研究。懷亞特的著作《對企業(yè)合并的會計處理之批判性研究》，于1963年6月被美國注冊會計師協(xié)會作為《會計研究文集》第5號予以出版。

該文集是針對不斷惡化的企業(yè)合并會計處理現(xiàn)狀展開的。通常，以付出資產(chǎn)或者承擔(dān)債務(wù)的方式所實現(xiàn)的企業(yè)合并采用購買法來處理。以交換股權(quán)的方式所實現(xiàn)的企業(yè)合并在20世紀(jì)50年代頗受歡迎，而其會計處理規(guī)則卻一直不甚明朗，直到1957年會計程序委員會公布《會計研究公報第48號：企業(yè)合并》時，公認(rèn)會計原則才明確規(guī)定，允許企業(yè)在兩種替代方案（即權(quán)益結(jié)合法和購買法）中選擇使用。但這兩種方法所形成的資產(chǎn)和股東權(quán)益數(shù)據(jù)往往差異甚大。權(quán)益結(jié)合法的處理規(guī)則更是頻繁修訂，不同年份的做法存在較大差別。

懷亞特認(rèn)為，目前很多企業(yè)合并其實并不滿足《會計研究公報第48號：企業(yè)合并》所設(shè)定的條件，但還是在按照權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。權(quán)益結(jié)合法之所以興起，主要有三個方面的刺激因素：一是企業(yè)界不愿意確認(rèn)商譽并攤銷商譽;二是企業(yè)界越來越強調(diào)每股收益數(shù)據(jù)，由此企業(yè)面臨維持每股收益的壓力;三是購買法將會導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。懷亞特提出，目前所有的企業(yè)合并實質(zhì)上都是獨立交易方之間的交換業(yè)務(wù)，通常都會涉及資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。企業(yè)合并的會計處理就應(yīng)當(dāng)反映這種轉(zhuǎn)移。對于基本上構(gòu)成交換業(yè)務(wù)的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)比照其他交換業(yè)務(wù)，采用購買法進行處理，而不應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法處理。一般來說，如果存在除普通股以外的交換媒介，或者在合并后存在少數(shù)股東權(quán)益，則該企業(yè)合并在實質(zhì)上是交換業(yè)務(wù)。

最終，1970年8月公布的《會計原則委員會意見書第16號：企業(yè)合并》和《會計原則委員會意見書第17號：無形資產(chǎn)》提及但并未采用懷亞特的建議。

4.《會計研究文集第6號：報告物價變動的財務(wù)影響》（1963年）。1963年10月，美國注冊會計師協(xié)會出版由其研究部職員主筆的《會計研究文集第6號：報告物價變動的財務(wù)影響》。該書針對通貨膨脹的會計問題提出了很好的分析思路。該書闡釋了美國注冊會計師協(xié)會長期倡導(dǎo)的觀點，即以一般物價指數(shù)衡量的“美元購買力”方法可用于補充性的信息披露，該方法可以單獨使用或者與“重置成本”方法一起使用。

該文集認(rèn)為，在財務(wù)報表中確認(rèn)物價變動的影響的做法是可行的，對投資者沒有誤導(dǎo)性或危害性。在美國，存在能夠可靠地用于財務(wù)報表的一般物價指數(shù)。該文集提出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)補充披露物價變動的影響，可以采取單獨列報報表、平行列報（在報表中增設(shè)一列）、增加詳盡的支持性圖表等各種披露方式。所有的財務(wù)報表都應(yīng)當(dāng)采用單一的、資產(chǎn)負(fù)債表日的一般物價指數(shù)予以重述，這種重述并不等同于把重置成本引入財務(wù)報表。重置成本的確定往往需要借助于現(xiàn)行市價、評估值或者一系列高度具體化的指數(shù)。出于分析的簡便性和精確性的考慮，該文集不建議在財務(wù)報表中使用重置成本。采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表日的一般物價指數(shù)予以重述的做法可以單獨使用或者與重置成本一起使用。

該文集提出，在確認(rèn)物價變動對非貨幣性項目（如存貨、固定資產(chǎn)、股東權(quán)益）的影響時，僅需重述采購成本或股東權(quán)益，不會形成利得或損失。在確認(rèn)物價變動對貨幣性項目（現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等）的影響時，需要單獨披露通貨膨脹所引起的利得

或損失。

《會計研究文集第6號：報告物價變動的財務(wù)影響》是1969年會計原則委員會公布的第3號公告《一般物價水平變動條件下的財務(wù)報表重述》和1979年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布的第33號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《財務(wù)報告與物價變動》的理論基礎(chǔ)。

5.《會計研究文集第7號：企業(yè)公認(rèn)會計原則匯纂》（1965年）。1963年6月，會計原則委員會授權(quán)美國注冊會計師協(xié)會前會計研究主管保羅·格瑞迪撰寫《企業(yè)公認(rèn)會計原則匯纂》，其目標(biāo)不是探索新的或者改進現(xiàn)有的會計原則，而是探討現(xiàn)有會計原則所秉持的基本概念，制作一份會計原則清單或者摘要，對現(xiàn)行有效的會計原則進行歸納總結(jié)，為企業(yè)界和注冊會計師提供實用的會計原則匯編。

1965年3月，美國注冊會計師協(xié)會出版《企業(yè)公認(rèn)會計原則匯纂》一書，該書長達553頁，是對第3號文集所招致的批評意見的回應(yīng)。

該書的參考范本有兩個，一個是1938年美國會計師協(xié)會出版的由桑德斯、哈特菲爾德和摩爾合著的《會計原則公告》，另一個是1940年美國會計學(xué)會出版的由佩頓和利特爾頓合著的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》。該書采用歸納法，把第1號文集中的“14個假設(shè)”改為“10個概念”，最引人矚目的是，該書引入了穩(wěn)健性原則，刪除了市場價格這一概念。該書第4章至第7章關(guān)于收入與費用、權(quán)益、資產(chǎn)、負(fù)債的探討約占全書將近一半的篇幅，這些內(nèi)容其實是經(jīng)過永道會計公司許可，根據(jù)《蒙哥馬利審計學(xué)》改編而來。全書結(jié)構(gòu)如下：1會計的功能、職責(zé)和權(quán)力結(jié)構(gòu)。2基本概念。3公認(rèn)會計原則的含義及其概要。4收入與費用。5權(quán)益。6資產(chǎn)。7負(fù)債。8財務(wù)報表。9物價變動。10多樣化的會計處理方法及其值得注意的問題。11美國注冊會計師協(xié)會的名詞公報。12項目咨詢委員會成員的評論。

6.《會計研究文集第8號：養(yǎng)老金計劃的成本的會計處理》（1965年）。自20世紀(jì)30年代中期以來，美國公司開始重視職工退休待遇問題，但會計界對于養(yǎng)老金計劃的成本這一問題存在較大分歧。美國注冊會計師協(xié)會委托阿瑟·揚會計公司合伙人厄恩斯特·?？怂故状螌@一問題進行專題研究。

1965年5月，美國注冊會計師協(xié)會出版了?？怂棺珜懙摹稌嬔芯课募?號：養(yǎng)老金計劃的成本的會計處理》。該書的建議被寫入1966年11月出臺的《會計原則委員會意見書第11號：養(yǎng)老金計劃的成本的會計處理》。希克斯提出了基于保險精算的養(yǎng)老金會計規(guī)則，精算師協(xié)會及其精算師參與了這項研究。

希克斯建議，雇主應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在其財務(wù)報表中列報養(yǎng)老金計劃的成本。精算成本法是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的養(yǎng)老金會計方法，推薦使用的精算成本法是進入年齡正常成本法。作為對比，當(dāng)期支付法和到期資金法是不被接受的方法，因為它們沒有在職工提供服務(wù)的期間計算養(yǎng)老金的成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)逐年把養(yǎng)老金計劃的正常成本計入各期負(fù)債，并把過去的服務(wù)成本及其利息計入各期的費用，推薦使用年度平均等方法。因養(yǎng)老金計劃的調(diào)整而導(dǎo)致的前期服務(wù)成本的增長，應(yīng)當(dāng)在該修改生效日以后的合理期間內(nèi)予以攤薄。精算利得或損失應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期或以后期間予以攤薄。

該書區(qū)分設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃進行了初步探討。該書后來還是財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1980年公布的第35號準(zhǔn)則《設(shè)定受益型養(yǎng)老金計劃的會計處理與報告》、1980年公布的第36號準(zhǔn)則《養(yǎng)老金信息的披露——修訂APB第8號準(zhǔn)則公告》和1985年公布的第87號準(zhǔn)則《雇主對養(yǎng)老金計劃（企業(yè)年金）的會計處理》的理論基礎(chǔ)。

7.《會計研究文集第9號：企業(yè)所得稅的跨期分?jǐn)偂罚?966年）。1966年5月，美國注冊會計師協(xié)會出版了佛羅里達州立大學(xué)的荷馬·A.布萊克撰寫的《會計研究文集第9號：企業(yè)所得稅的跨期分?jǐn)偂贰?/p>

（1）美國注冊會計師協(xié)會研究部主任斯托里的觀點。美國注冊會計師協(xié)會研究部主任里德·K.斯托里在該書前言中指出，約在20年前，會計界為處理稅法變更所導(dǎo)致的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異而“發(fā)明”了跨期分?jǐn)偹枚惖淖龇ā＿@種做法實際上是在缺乏理論共識的情況下傳播開來的，針對所得稅究竟是一項費用還是一種利潤分配行為這一根本問題，注冊會計師行業(yè)其實并沒有達成共識。至于所得稅應(yīng)不應(yīng)該進行跨期分?jǐn)?，業(yè)界從來沒有進行過充分的研究。事實是，所得稅跨期分?jǐn)偟淖龇ㄒ驯蝗藗儚V為接受，大多數(shù)注冊會計師和企業(yè)家都承認(rèn)，跨期分?jǐn)偹枚愘M用具有必要性，至少在某些情形下是這樣的?，F(xiàn)在的問題不是應(yīng)不應(yīng)該進行所得稅跨期分?jǐn)偅欠謹(jǐn)偠嗌俚膯栴}。出于這種立場，該書僅僅探討了什么情況下需要進行所得稅費用的跨期分?jǐn)?，如何對時間性差異進行會計處理，哪一年轉(zhuǎn)回時間性差異等問題。

（2）布萊克所做的主要工作。布萊克對債務(wù)法、遞延法和稅后凈額法進行了梳理，認(rèn)為稅后凈額法是最差的方法。該書針對導(dǎo)致時間性差異的常見情形，分別探討了綜合使用遞延法和債務(wù)法的處理方法，這是一種和稀泥的做法。最終，該書建議全面進行所得稅的跨期分?jǐn)?，即針對所有重大的時間性差異，無論期限長短，均進行分?jǐn)?。既要記錄遞延稅款所形成的資產(chǎn)，又要記錄其所形成的負(fù)債。

該研究項目的項目咨詢委員會的兩位委員西德尼·戴維森和理查德·C.格斯滕伯格表示反對。

戴維森對該書關(guān)于全面分?jǐn)偹枚惖慕Y(jié)論提出了雄辯的反對意見，尤其值得注意的是這樣一種觀點，即遞延稅款并不是根據(jù)事實而是根據(jù)假設(shè)計算出來的，而任何偏離事實的記賬行為都需要自證其合理性，但該書并沒有給出相應(yīng)的理由。

格斯滕伯格贊同戴維森的上述意見，他還指出，該書沒有對所得稅的相關(guān)信息訴求進行比較均衡的分析，特別是沒有從企業(yè)管理的角度進行分析，因此，不足以支持會計原則委員會的規(guī)則制定工作。該書也沒有對所得稅的性質(zhì)等基本理論問題進行分析。實際上，圍繞所得稅會計的爭論，大多是針對其實踐困境及其可能導(dǎo)致的法律問題展開的，而該書卻一門心思論證如何進行所得稅的跨期分?jǐn)?、如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示遞延稅款，顯然，該書是在舍本逐末。

（3）該書的后續(xù)影響。布萊克在書中提議采用內(nèi)部收益率對長期的遞延稅款進行折現(xiàn)。針對這一建議，1966年12月發(fā)布的《會計原則委員會意見書第10號：匯總意見》提出，會計原則委員會尚未就折現(xiàn)對財務(wù)報表的影響這一問題達成共識，因此，不支持對遞延稅款進行折現(xiàn)的做法。會計原則委員會委員西德尼·戴維森和弗蘭克·T.威斯頓對會計原則委員會的這一決定投了反對票。他們認(rèn)為，如果僅僅因為尚未對創(chuàng)新型會計方法達成共識就禁止使用這種方法，這會對會計規(guī)則的發(fā)展造成顯著的負(fù)面影響，這實際上是在排斥優(yōu)于現(xiàn)狀的新穎會計方法。他們指出，此前的第5號意見書（第15段）已經(jīng)要求企業(yè)計算租賃義務(wù)的現(xiàn)值，第8號意見書（第23段和第42段）也要求計算養(yǎng)老金成本的現(xiàn)值，因此，會計原則委員會的說法和做法明顯是自相矛盾的。

1967年12月，《會計原則委員會意見書第11號：所得稅的會計處理》被21位委員以14∶7的投票結(jié)果予以通過，該文件提出，全面的跨期所得稅分?jǐn)偸撬枚愘M用的必要組成部分，遞延法是“最有用、最可行的處理方法”。

8.《會計研究文集第10號：商譽的會計處理》（1968年）。1968年10月，美國注冊會計師協(xié)會出版了安達信會計公司合伙人喬治·R.卡特利和諾爾曼·奧爾森合著的《會計研究文集第10號：商譽的會計處理》。該書是以1963年的《會計研究文集第5號：對企業(yè)合并的會計處理之批判性研究》所提出的取消權(quán)益結(jié)合法的理論主張為前提的。該書提出，商譽應(yīng)當(dāng)立即用于沖減股東權(quán)益，具體有兩種做法。推薦的一種做法是，直接沖減資本公積或者留存收益，另一種做法是，在若干個會計期間的資產(chǎn)負(fù)債表中將其列為所有者權(quán)益的減項，稍后再將其用于沖減資本公積或者留存收益。

該研究項目的咨詢委員會為該書寫了7份評論意見，只有兩份表示支持。1970年出臺的《會計原則委員會意見書第17號：無形資產(chǎn)》拒絕采用第10號文集的主張。該書的結(jié)論具有較高的理論價值。商譽畢竟不是一項財產(chǎn)權(quán)利，如果把它記到賬上去，則必然具有誤導(dǎo)性。

9.《會計研究文集第11號：采掘業(yè)的財務(wù)報告》（1969年）。1969年11月，美國注冊會計師協(xié)會出版了普華會計公司合伙人羅伯特·E.菲爾德撰寫的《會計研究文集第11號：采掘業(yè)的財務(wù)報告》。這是一份行業(yè)會計研究的精品力作。該研究所提及的采掘業(yè)，包括石油天然氣、煤炭、金屬、非金屬礦產(chǎn)等行業(yè)，這些行業(yè)的特點是需要較大的資本投入，而這種投入又面臨著較大的風(fēng)險和不確定性。菲爾德把采掘業(yè)的業(yè)務(wù)流程概括為探礦、收購礦源、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等五個方面。他認(rèn)為，既然采掘業(yè)的業(yè)務(wù)流程存在共性，那么對采掘業(yè)的特殊會計問題，就不見得必須采用全新的會計方法去處理。恰恰相反，人們可以運用歷史成本原則、實現(xiàn)和配比概念以及穩(wěn)健性理念等基本會計理論來解決該行業(yè)的特殊問題。其核心是，選擇單一礦區(qū)作為成本中心，然后將其收入和費用配比起來。需特別強調(diào)的是，菲爾德將自然資源視為存貨而不是視為廠房、機器等固定資產(chǎn)，從而得以基于因果關(guān)系而不是基于系統(tǒng)且合理的方法來配比收入和費用。

石油天然氣行業(yè)的會計處理問題難度較大，這也是該書著重探討的問題。為此，美國石油協(xié)會提供了大力支持，多位石油公司代表應(yīng)邀加入項目咨詢委員會，這些因素足以保證該研究能夠取得具有可操作性的成果。

菲爾德針對采掘業(yè)的會計處理提出了19條建議。其中包括;直接注銷不成功的勘探開發(fā)支出，這一建議后來被稱作成功成本法;應(yīng)當(dāng)提前記錄恢復(fù)礦區(qū)面貌所需的估計代價。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1977年12月公布的第19號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《石油天然氣公司的財務(wù)會計與報告》采用了成功成本法。但該準(zhǔn)則引起了中小石油公司激烈的游說活動。迫于壓力，1979年2月公布的第25號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《暫停對石油天然氣行業(yè)的某些會計規(guī)則——修訂FASB第19號準(zhǔn)則》不得不宣布重新將完全成本法列為替代性的會計處理方法。

10.《會計研究文集第12號：采用美元列報美國公司的境外經(jīng)營》（1972年）。1972年6月，美國注冊會計師協(xié)會出版該協(xié)會項目經(jīng)理倫納德·洛倫森撰寫的《會計研究文集第12號：采用美元列報美國公司的境外經(jīng)營》。

面對劇烈的匯率波動，公眾公司紛紛要求改變會計規(guī)則，洛倫森遂提出時態(tài)法予以應(yīng)對，該方法允許子公司采用現(xiàn)行匯率對其現(xiàn)金、應(yīng)收款項和應(yīng)付款項進行折算。洛倫森小心地對時態(tài)法、流動性與非流動項目法、貨幣性與非貨幣性項目法、現(xiàn)行匯率法進行了區(qū)分。美國注冊會計師協(xié)會研究主管對這一演繹推理表示支持。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1975年10月公布的第8號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《外幣交易和外幣財務(wù)報表折算的會計處理》也采納了這一主張。

11.《會計研究文集》第13號～15號（1973年）。美國注冊會計師協(xié)會于1973年集中出版了三部《會計研究文集》。這一年6月30日會計原則委員會及其會計研究部退出歷史舞臺、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會開始運作，因此，這三份文集未能像此前的十份那樣得到關(guān)注。

《會計研究文集第13號：存貨的會計處理方法》由厄恩斯特&厄恩斯特會計公司退休合伙人賀拉斯·G.巴登撰寫，該書歷數(shù)自會計研究公報發(fā)布以來的各個版本的會計規(guī)則，并擷取了一些論文觀點，堪稱一部文獻綜述。巴登認(rèn)為，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法優(yōu)于成本與市價孰低法。

《會計研究文集第14號：研發(fā)支出的會計處理》由哈斯金斯&賽爾斯會計公司的奧斯卡·S.捷林和毛里斯·紐曼撰寫。該書提出，進行中的研究項目主要包括基礎(chǔ)研究或者應(yīng)用研究，常常還包括初級的開發(fā)項目，其代價應(yīng)當(dāng)計入各期費用。重要開發(fā)項目的代價應(yīng)當(dāng)列為遞延成本，在以后的受益期間內(nèi)用于沖減各期收入。

《會計研究文集第15號：股東權(quán)益》由美國注冊會計師協(xié)會會計研究部職員比阿特麗斯·梅爾徹撰寫。該書詳盡地闡釋了導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益項目增減變動的常見情形及其會計處理規(guī)則。值得一提的是，該書提出了股票期權(quán)成本的確認(rèn)問題。

（四）會計原則委員會公告

會計原則委員會發(fā)布了四份“會計原則委員會公告”（APB?Statements）。這些公告不是公認(rèn)會計原則，不具有約束力，僅僅表達會計原則委員會對某些問題的看法。對后世產(chǎn)生一定影響的是第3號和第4號公告。

1.會計原則委員會公告第3號《一般物價水平變動條件下的財務(wù)報表重述》。1969年6月發(fā)布的會計原則委員會公告第3號建議公眾公司報告物價變動的影響，建議采用重置成本陳述資產(chǎn)的價值，該文件的理念與穩(wěn)健主義理念以及成本與市價孰低、后進先出法等具體規(guī)則相悖。由此可見，通貨膨脹對規(guī)則制定者造成了很大壓力，會計原則委員會的態(tài)度比較矛盾。該公告獲得了三分之二多數(shù)的支持。

2.會計原則委員會公告第4號《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》。美國注冊會計師協(xié)會吸取《會計研究文集》第1號和第3號的教訓(xùn)，并在第7號的基礎(chǔ)上進一步展開研究，最終于1970年10月發(fā)布了會計原則委員會公告第4號《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》。這份公告發(fā)布的背景是，美國注冊會計師協(xié)會的會計原則委員會在理論研究上進展乏力，在具體規(guī)則上更是被罵得狗血噴頭。投資稅收優(yōu)惠的會計處理之爭早已令其聲名狼藉，兩個月前（1970年8月）所發(fā)布的兩份意見書（第16號和第17號）更是成為財經(jīng)報刊的熱門話題，公共會計師行業(yè)面臨著空前的危機。在這樣的背景下，該公告企圖扭轉(zhuǎn)被動局面，提出了一些新穎的提法。

這份公告沿用了1966年美國會計學(xué)會的公告中所提出的會計的定義，照搬了《會計研究文集》第1號中的“基本特征”，依然只是對現(xiàn)行規(guī)則的描述，較少闡釋基礎(chǔ)理論問題。該公告原本準(zhǔn)備取代失敗的《會計研究文集》第1號和第3號，作為正式的意見書發(fā)布，但由于存有較大分歧，最終還是僅僅作為“會計原則委員會公告第4號”予以發(fā)布。從這份公告可知，我國當(dāng)前流行的會計理論中所提及的各色概念，大多源于域外公共會計師行業(yè)的理論大綱。

總之，會計原則委員會在會計理論方面無所建樹，其探索以失敗告終。只有1965年發(fā)布的《會計研究文集第7號：企業(yè)公認(rèn)會計原則匯纂》和1970年發(fā)布的會計原則委員會公告第4號《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》得到了實務(wù)界的認(rèn)可，而前者除了第2章、第9章，后者除第4章以外，都是對實務(wù)做法的羅列。

●本文為《會計規(guī)則的由來》系列文章之五。

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