李沂洋

【摘 要】在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中，由于涉及的稅目較多且開發(fā)周期較長(zhǎng)，因此可以籌劃的空間很大，合理利用節(jié)稅技巧對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃以達(dá)到節(jié)稅的目的。設(shè)計(jì)清算階段的籌劃，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，選擇不同的納稅對(duì)象、不同的納稅時(shí)間所帶來的節(jié)稅效果是不同的。所以，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)重視對(duì)稅務(wù)的籌劃，加深對(duì)稅法的了解，通過籌劃使企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。文章以重慶A房地產(chǎn)公司的J樓盤項(xiàng)目為例，對(duì)其清算階段的土地增值稅及企業(yè)所得稅進(jìn)行稅收籌劃。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅;企業(yè)所得稅;清算階段稅收籌劃

【中圖分類號(hào)】F293.33 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2019）08-0239-02

1 案例背景

1.1 A房地產(chǎn)公司簡(jiǎn)介

重慶A房地產(chǎn)公司于2001年4月13日成立，經(jīng)營(yíng)范圍包括房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營(yíng)、物業(yè)管理、房屋租賃等。

1.2 J樓盤項(xiàng)目

（1）樓盤信息。樓盤地址在重慶市南岸南濱路金輝段（銅濱公園旁）;物業(yè)類型為普通住宅;塔樓建筑樣式。

（2）裝修狀況。毛坯;樓層高度為32層;車位數(shù)量為715個(gè);物業(yè)費(fèi)為3.8元/m2;建筑總面積為199 418 m2;產(chǎn)權(quán)使用年限為50年;地價(jià)為12 000元/m2。

1.3 用地規(guī)劃方案

街邊的商鋪：臨街的位置規(guī)劃為商住房，其中商鋪的建設(shè)面積約32 591 m2;高層電梯住宅：總建設(shè)面積約175 827 m2。

2 案例分析

2.1 土地增值稅清算單位的選擇

房地產(chǎn)公司同時(shí)開發(fā)多種項(xiàng)目時(shí)，核算單位不同，所繳納的稅額也不同，可分開核算，也能合并核算，這兩種方式所繳納的稅額是有差異的，這就為稅收籌劃提供了空間。采用合并核算通常會(huì)為企業(yè)帶來更大的稅收利益，但有時(shí)也存在分開核算收益更高的情況。如果有某項(xiàng)工程的施工時(shí)間長(zhǎng)、規(guī)模大，則要按區(qū)域或部分確定清算單位。

（1）稅收籌劃的依據(jù)：該稅目清算單位基本都是房地產(chǎn)項(xiàng)目，若具體項(xiàng)目屬于分期，那么清算單位也按分期算，項(xiàng)目中的住宅有普通式也有非普通住宅，因此要分開計(jì)算稅額，概括而言，清算單位的劃分實(shí)質(zhì)是為了適應(yīng)清算工作，要依據(jù)具體開發(fā)狀況做出不同的劃分。

（2）稅收籌劃的思路：本文例舉的項(xiàng)目中既有普通住宅也有商業(yè)地產(chǎn)，按照稅法規(guī)定，其土地增值稅可以以產(chǎn)品開發(fā)類型為清算單位，將住宅和商業(yè)地產(chǎn)分為兩個(gè)單項(xiàng)工程，也可以以開發(fā)單位即整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目為清算單位對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算。由于分開清算與合并清算的土地增值率可能會(huì)有所不同，其使用的土地增值稅稅率相應(yīng)也不同，所以土地增值稅就不同。

（3）稅收籌劃方案如下。

方案一：土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)單位進(jìn)行清算，即將住宅、商品房和車庫(kù)合并進(jìn)行清算。

項(xiàng)目名稱及金額：總收入為220 000萬元;前期工程費(fèi)為1 400萬元（可扣除）;財(cái)務(wù)費(fèi)用為500萬元;房地產(chǎn)開發(fā)成本為25 000萬元（可扣除）;管理及銷售費(fèi)用為6 000萬元;建筑安裝工程費(fèi)為2 500萬元（可扣除）;配套設(shè)施費(fèi)為990萬元（可扣除）;設(shè)計(jì)費(fèi)為700萬元（可扣除）;城建稅及教育費(fèi)附加為11 000×（3%+7%）=1 100萬元（可扣除）;營(yíng)業(yè)稅為220 000×5%=110萬元（可扣除）;（房地產(chǎn)開發(fā)成本+土地取得成本）×（20%+10%）為19 500萬元（可扣除）;土地成本為40 000萬元（可扣除）。

土地增值稅為123 400×50%-96 600×15%=47 210萬元;稅后凈利潤(rùn)為（220 000-11 000-1 100-40 000- 25 000-6 000-500-47 210）×（1-25%）=66 892.5萬元。

方案二：土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品為清算單位，即對(duì)商業(yè)用地和住宅分別進(jìn)行清算（商鋪面積占總建筑面積的11.99%，住宅面積占總面積的88.01%）。

住宅類銷售總價(jià)為171 880萬元。其中：住宅銷售平均價(jià)格為11 000元/m2;住宅銷售總價(jià)為162 115萬元。車位銷售平均價(jià)格為150 000元/車位;銷售總價(jià)為9 855萬元。商用類銷售總價(jià)為45 182萬元;總體銷售額為217 062萬元。

商業(yè)用地部分：總收入為44 900萬元;前期工程費(fèi)為179萬元;財(cái)務(wù)費(fèi)用為57萬元;房地產(chǎn)開發(fā)成本為4 199萬元;管理及銷售費(fèi)用為700萬元;建筑安裝工程費(fèi)為3 800萬元;配套設(shè)施費(fèi)為130萬元;設(shè)計(jì)費(fèi)為90萬元;城建稅及教育費(fèi)附加為2 300×（3%+7%）=230萬元（可扣除）;營(yíng)業(yè)稅為44 900×5%=2 245萬元（可扣除）;（房地產(chǎn)開發(fā)成本+土地取得成本）×（20%+1+10%）為10 528.7萬元（可扣除）;土地成本為40 000萬元（可扣除）。

扣除項(xiàng)目金額為230+2 245+10 528.7=13 003.7萬元;土地增值地為44 900-13 003.7=31 896.3萬元;增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例為31 896.3/13 003.7=245%（所以適用稅60%，速算扣除系數(shù)為35%）;土地增值稅為31 896.3×60%-13 003.7×35%=14 586.5萬元;商鋪部分利潤(rùn)為（44 900-3 900-4 199-700-57-2 245-230-14 586.5）×（1-25%）=14 236.9萬元。

住宅開發(fā)部分：總體收入為175 100萬元;營(yíng)業(yè)稅金為175 100×5%=8 755萬元;教育費(fèi)附加及城建稅為8 700×（7%+3%）=870萬元;土地取得成本為36 100萬元;房地產(chǎn)開發(fā)成本為20 801萬元;（房地產(chǎn)開發(fā)成本+土地取得成本）（20%+10%）=17 070.3萬元;銷售及管理費(fèi)用為5 300萬元;財(cái)務(wù)費(fèi)用為443萬元。

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)為20 801+8 755+36 100+870+17 070.0+443+5 300=89 339.3萬元;土地增值額為175 100-89 339.3=85 760.7萬元;土地增值額占扣除項(xiàng)目額的比例96%（所以適用稅40%，速算扣除系數(shù)為5%）;土地增值稅為（175 100-89 339.3）×40%-89 339.3×5%=29 837.28萬元;住宅部分利潤(rùn)為（175 100-8 755-870-36 100-20 801-443-5 300-29 837.28）×（1-25%）=52 515.29萬元;共計(jì)14 236.9+52 515.29=66 782.19萬元。

（4）稅收籌劃的結(jié)論：從上文兩個(gè)案例中發(fā)現(xiàn)，兩種計(jì)算方式稅后獲得的凈利潤(rùn)差異較大，方案一獲利明顯高于方案二，所以方案一從經(jīng)濟(jì)效益的角度考慮是最佳的選擇，可增加110.31萬元的稅后凈利潤(rùn)。

2.2 企業(yè)所得稅清算時(shí)間的選擇

（1）稅收籌劃的依據(jù)。企業(yè)所得稅清算就是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工后，選定某一具體時(shí)間點(diǎn)確定計(jì)算計(jì)稅收入和成本，其中在確定成本時(shí)，某項(xiàng)支出已經(jīng)發(fā)生，本應(yīng)有卻沒有合法的憑據(jù)，在這種情況下是無法將它劃入成本的，只有拿到憑據(jù)之后再另行計(jì)入。一旦相關(guān)產(chǎn)品完工，那么公司只能在當(dāng)年匯算清繳所得稅之前確定成本核算最終的時(shí)間。出包的工程，如果還沒有辦理最后結(jié)算且沒有總額發(fā)票憑證，在相關(guān)證據(jù)充足的基礎(chǔ)之上，針對(duì)發(fā)票金額不足的部分能夠預(yù)提，但是上限是合同總額的一成。對(duì)于公共配套設(shè)施而言，如果還沒有開工或者還沒有竣工，預(yù)提建造費(fèi)用的時(shí)候能夠依據(jù)最初預(yù)算造價(jià)進(jìn)行。此處的公共配套設(shè)施是有條件的，必須是合同、售樓廣告或者是相關(guān)模型中已經(jīng)承諾的或者是依法必須建的，能夠預(yù)提報(bào)批報(bào)建、物業(yè)完善費(fèi)用。后者具體是指企業(yè)要負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)基金，例如物業(yè)管理方面、公建維修方面及其他專項(xiàng)基金。

（2）稅收籌劃的思路及方案。J項(xiàng)目于每季度進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳，于每年年末進(jìn)行匯算，竣工后進(jìn)行清繳。

根據(jù)上述稅法規(guī)定可以明確以下兩點(diǎn)：房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，應(yīng)在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前確定企業(yè)所得稅的清算時(shí)間;除特殊規(guī)定外，預(yù)提成本不能在企業(yè)所得稅前扣除。

基于以上兩點(diǎn)，重慶A房地產(chǎn)公司選擇的企業(yè)所得稅清算時(shí)間應(yīng)該在開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本全部實(shí)際發(fā)生并取得發(fā)票后（除稅法規(guī)定的特殊情況以外），產(chǎn)品完工的下一年度企業(yè)所得稅匯算清繳前的期間內(nèi)進(jìn)行選擇。

重慶A房地產(chǎn)公司在具體選擇清算時(shí)間時(shí)，還應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行必要的籌劃，以保證企業(yè)所得稅正常清算，避免納稅損失。{1}完工時(shí)間的確定。從上述稅務(wù)分析可以看出，從開發(fā)產(chǎn)品完工到下一年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間時(shí)間的長(zhǎng)短取決于開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)間。也就是說，開發(fā)產(chǎn)品在當(dāng)年度越早完工，企業(yè)所得稅清算的準(zhǔn)備工作時(shí)間越長(zhǎng);完工時(shí)間越接近年底，企業(yè)所得稅清算的準(zhǔn)備工作時(shí)間越短。而企業(yè)所得稅清算準(zhǔn)備工作時(shí)間越長(zhǎng)，準(zhǔn)備工作越充分，計(jì)稅成本也就越完整，從而可以避免因計(jì)稅成本不完整給企業(yè)帶來多繳納企業(yè)所得稅的情況。因此，J項(xiàng)目選擇非年末完工，在當(dāng)年度內(nèi)完工時(shí)間越早，對(duì)企業(yè)所得稅的清算工作越有利。{2}預(yù)提成本的扣除。從以上稅務(wù)分析可以看出，如果屬于開發(fā)產(chǎn)品完工年度內(nèi)的成本支出，如果拿到合法有效的憑據(jù)是在下年度清算所得稅之前，就能在完工年度進(jìn)行稅前扣除。因此，在完工年度，企業(yè)的預(yù)提必須盡可能充分、完整，不能出現(xiàn)缺項(xiàng)或預(yù)估成本不足的問題，不然，即便下年度拿到了合法有效的憑據(jù)，該部分也無法在完工年進(jìn)行扣除。綜上所述，該項(xiàng)目必須在完工年度末，盡可能預(yù)提充分完整的成本，以保證企業(yè)所得稅清算工作順利進(jìn)行。

（3）稅收籌劃的結(jié)論。關(guān)于企業(yè)所得稅清算時(shí)間的選擇，無論是確定非年末為完工時(shí)間還是完整預(yù)提成本，其本質(zhì)都是為了在清算之前充分取得成本憑據(jù)。

3 結(jié)論

房地產(chǎn)行業(yè)沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)會(huì)導(dǎo)致房?jī)r(jià)長(zhǎng)期呈居高不下的態(tài)勢(shì)，對(duì)行業(yè)的發(fā)展及人民的幸福指數(shù)都有極其不好的影響，企業(yè)可以通過合理的稅收籌劃，減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，從而增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，最終對(duì)行業(yè)的健康發(fā)展產(chǎn)生積極影響。本文以重慶A房地產(chǎn)公司的J樓盤項(xiàng)目為例，從土地增值稅清算階段的單位及企業(yè)所得稅清算時(shí)間上進(jìn)行稅收籌劃，選擇合理的稅收方案，以此減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)利潤(rùn)。

參 考 文 獻(xiàn)

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[2]馬思琳.我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃[D].昆明：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2016.

[3]李敏敏.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃[J].財(cái)會(huì)通訊，2015（29）.

[責(zé)任編輯：高海明]