江晉慧

摘要：地熱能可被廣泛應用于供暖、發(fā)電、生活熱水、制冷、烘干、養(yǎng)殖業(yè)、旅游、醫(yī)療、洗浴等諸多領域。根據(jù)中國國土資源部的地熱普查，我國是地熱儲量豐富的國家，使得地熱能成為一種現(xiàn)實可行且具有競爭力的未來能源。中國對地熱產(chǎn)業(yè)的需求越來越迫切、重視程度越來越高，地熱產(chǎn)業(yè)已經(jīng)迎來了很好的發(fā)展機遇期。如何合法合規(guī)的進行地熱能開發(fā)支出會計核算，助力地熱企業(yè)做大做強，成為目前需要研究的財務前沿課題。

關鍵詞：地熱能：投入：開發(fā)支出：成本：核算

一、地熱能源簡述

習近平總書記在黨的十九報告中提出了要推進綠色發(fā)展，推進能源生產(chǎn)和消費革命，構(gòu)建清潔低碳、安全高效的能源體系。地熱能可被廣泛用于供暖、發(fā)電、生活熱水、制冷、烘干、養(yǎng)殖業(yè)、旅游、醫(yī)療、洗浴等諸多領域。根據(jù)中國國土資源部的地熱普查，我國是地熱儲量豐富的國家，使得地熱能成為一種現(xiàn)實可行且具有競爭力的未來能源。目前，地熱能在我國能源結(jié)構(gòu)中所占比例不足0.5%，地熱資源開發(fā)利用的前景十分廣闊。隨著我國對地熱產(chǎn)業(yè)的需求越來越迫切、重視程度越來越高，地熱產(chǎn)業(yè)已經(jīng)迎來了很好的發(fā)展機遇期。

二、地熱能開采階段核算模式

根據(jù)《關于加快淺層地熱能升采利用促進北方采暖地區(qū)燃煤減量替代的通知》（發(fā)改環(huán)資[2017] 2278號）規(guī)定：“因地制宜加快推進淺層地熱能開采利用，推進北方采暖地區(qū)居民供熱等領域燃煤減量替代，提高區(qū)域供熱（冷）能源利用效率和清潔化水平，改善空氣環(huán)境質(zhì)量?！钡責崮茏鳛槊禾康奶娲罚卜蠌淖匀唤缰苯娱_采燃料的定義，可以認定為一種新型的采掘業(yè)。

根據(jù)財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解2010》規(guī)定：“石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評價活動參照油氣準則執(zhí)行，其他活動應該按照相關準則進行處理。”因此，地熱能開發(fā)可以參照《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣》進行開采活動支出核算。

地熱能開發(fā)可劃分為熱源取得、熱源勘探、熱源開發(fā)和熱力生產(chǎn)等四個主要環(huán)節(jié)，按照四個主要環(huán)節(jié)進行支m分類。

（一）熱源權(quán)益取得支出

包括熱源轉(zhuǎn)讓價款、一次性支付的熱源使用費、土地或海域使用權(quán)支出、中介費以及可直接歸屬于熱源權(quán)益的其他申請取得支出。熱源權(quán)益取得支出應該予以資本化，計入地熱項目開發(fā)成本。

借：在建工程一待攤支出。

貸：銀行存款等。

（二）熱源勘探支出

包括為了識別可以進行勘查的區(qū)域和對特定區(qū)域探明或進一步探明地熱能儲量而發(fā)生的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探探井和勘探型詳探井、評價井和資料井以及維持未開發(fā)儲量而發(fā)生的支出。熱源勘探支出義包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出兩個部分。

鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域深井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支H{。鉆井勘探支出采用結(jié)果法判斷其核算模式。在鉆井過程中，先暫時進行資本化處理，計入“在建工程”，待完井后，如探明存在經(jīng)濟可采儲量，按照開發(fā)井或生產(chǎn)井的模式，轉(zhuǎn)入熱源開發(fā)建設階段，繼續(xù)進行資本化：如探明無經(jīng)濟可采儲量，則認定為廢井，原暫時計入資本化的金額應轉(zhuǎn)出，計人當期損益;如在完井后一年內(nèi)，仍無法判斷是否存在經(jīng)濟可采儲量，應在滿一年時，將原暫時計入資本化的金額轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

鉆井勘探支出發(fā)生時：

借：在建工程一待攤支出。

貸：銀行存款等。

完井后，探明經(jīng)濟可采儲量：

借：在建工程—A項目。

貸：在建工程一待攤支出。

完井后，探明無經(jīng)濟可采儲量：

借：管理費用一前期開發(fā)支出。

貸：在建工程一待攤支出。

非鉆井勘探支出包括進行地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動發(fā)生的支出等，應當在發(fā)生時計入當期損益。

借：管理費用一前期開發(fā)支出。

貸：銀行存款等。

（三）熱源開發(fā)建設支出

是為了獲得已探明的熱能儲量和建造或更新用于采集、處理和現(xiàn)場儲存油氣的設施而發(fā)生的支出。建設支出包括開發(fā)井的建設成本和熱源利用設備的采購及建設支出。發(fā)生開發(fā)建設支出時，計入“在建工程”。

借：在建工程-A項目

應交稅費一應抵扣進項稅

貸：銀行存款等

（四）熱力生產(chǎn)成本

在地熱項目建成投產(chǎn)后，將熱氣田中的熱能提升到地面，并對其進行收集、拉運、現(xiàn)場處理加]：（轉(zhuǎn)化）、輸送至用戶處所發(fā)生的生產(chǎn)支出。這里所指的“生產(chǎn)支H{”僅限于在井上作業(yè)和井的維修中所發(fā)生的人工費用、修理和維護費用、消耗的材料和供應品、相關稅費等相關成本，不包括取得、勘探、開發(fā)過程中的全部成本。熱力生產(chǎn)成本計入當期損益。

根據(jù)《環(huán)境保護法》和熱源所在地法律法規(guī)的要求、與熱源所在地利益相關方達成協(xié)議，地熱企業(yè)承擔的熱井廢棄處置義務，滿足預計負債確認條件的，應當在取得資產(chǎn)時將該義務的現(xiàn)值確認為預計負債，并相應增加油氣資產(chǎn)的賬面價值。棄置義務以熱源為基礎進行預計，通常涉及井及相關設施的棄置、拆移、填埋、清理、恢復生態(tài)環(huán)境等。

三、支出核算的重點難點

（一）鉆井勘探支和非鉆井勘探支出

由于鉆井勘探支出采用成果法進行資本化處理，而非鉆井勘探支出采用費用化處理，如何界定兩種費用的范圍是財務人員需要進行職業(yè)判斷的地方，需要地熱企業(yè)根據(jù)行業(yè)經(jīng)驗和企業(yè)會計準則的原則進行合理判斷及劃分。

（二）棄置費計提

我國資產(chǎn)棄置義務主要是通過會汁準則第4號、第13號、第27號及其應用指南、準則講解進行規(guī)范，并通過第6號解釋公告進一步規(guī)范。根據(jù)國土資源部、工業(yè)和信息化部、財政部、環(huán)境保護部、國家能源局《關于加強礦山地質(zhì)環(huán)境恢復和綜合治理的指導意見》（國土資發(fā)[2016] 63號）規(guī)定：“建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金制度，初步構(gòu)建起開發(fā)補償保護的經(jīng)濟機制。”從合規(guī)性的角度出發(fā)，地熱企業(yè)應提前規(guī)劃棄置費計提方式及比例，既保證企業(yè)應承擔的環(huán)境保護義務及時履行，又兼顧經(jīng)營績效的實現(xiàn)。

四、建議與意見

地熱能開采活動支出的核算，應該參考執(zhí)行石油天然氣開采準則，并無模棱兩可或規(guī)定空白。但仍可以合理安排項目模式，通過精細化管理，取得更好的經(jīng)營業(yè)績。

1.合理區(qū)分鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。減少非鉆井支出的發(fā)生或采用承包模式進行地熱項目探勘，主要承擔勘探支出。同時，通過錯峰開發(fā)，集群式、漸進式開發(fā)，對多項目收入成本進行分攤規(guī)劃，實現(xiàn)前期費用性收支平衡，體現(xiàn)合理資本投資回報。

2.拓展地熱企業(yè)融資渠道，解決地熱能開發(fā)融資難問題。加快構(gòu)建地熱開發(fā)運營新模式，探索投資基金入股、管理機構(gòu)和社會資本合作（PPP模式）、資產(chǎn)證券化（ABS）等多層次融資體系。

3.盡快探索建議地熱能開發(fā)項目經(jīng)濟性評價體系。細化地熱能開發(fā)項目經(jīng)濟性評價的編制規(guī)范，爭取早日納入圍家主管部門的規(guī)范目錄中。經(jīng)濟性評價應全面考量項目需承擔的開發(fā)支出義務，合理測算義務發(fā)生的最佳估計數(shù)，科學計算投資回報率。 4.做好經(jīng)營風險控制，綜合協(xié)調(diào)匹配投融資規(guī)劃、生產(chǎn)經(jīng)營計劃，在合法合規(guī)前提下實現(xiàn)地熱項目收益的最大化。

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