王章淵 彭欣怡

【摘要】通過構(gòu)建“個人在多地取得工薪收入并獲得綜合所得”的虛擬仿真案例，比照新舊《個人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，從征收模式、征收方法、扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額等方面計算、比較新舊稅法在代（預(yù)）扣（預(yù)）代繳、“綜合計征”、匯算清繳等方面的異同與關(guān)鍵性難點(diǎn)，分析“綜合計征”的外在法律表現(xiàn)形式和內(nèi)在實(shí)質(zhì)課稅的法理統(tǒng)一邏輯。在此基礎(chǔ)上，提出企業(yè)和個人面臨稅收法律法規(guī)和政策的更新銜接風(fēng)險、代（預(yù)）扣（預(yù)）代繳核算錯誤和遺漏申報風(fēng)險、提供虛假附加扣除信息等稅收遵從風(fēng)險點(diǎn)，財稅人員必須終身學(xué)習(xí)，嚴(yán)格遵從稅法規(guī)定申報納稅的觀點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】個人所得稅法；多地工薪；代（預(yù)）扣（預(yù)）代繳；綜合計征；稅收遵從風(fēng)險

【中圖分類號】F812.42【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）19-0132-11

【基金項目】教育部人文社會科學(xué)規(guī)劃基金項目“基于前景理論的稅收遵從成本降低機(jī)制與優(yōu)化路徑研究”（項目編號：19YJA630083）

一、問題的提出

從2019年1月1日起，我國執(zhí)行新的《中華人民共和國個人所得稅法》[1]（簡稱“新個稅法”，對應(yīng)修訂前的為“舊個稅法”，均含實(shí)施細(xì)則）。新個稅法最大的亮點(diǎn)是引入了“綜合計征”模式，即改為“綜合計征與分類（項目）計征結(jié)合”模式。主要包含如下兩個方面的含義：

（1）將“個人取得的工資和薪金（統(tǒng)稱‘工薪’）所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等四項所得”合并為“綜合所得”，適用新的“七級超額累進(jìn)稅率”，按納稅年度合并計算個人所得稅。

（2）與“綜合所得”對應(yīng)的變化有：①“綜合計征”方法；②原“代扣代繳方法”修訂改為“預(yù)扣預(yù)繳方法”；③新增“六大附加專項扣除項目”。新個稅法規(guī)定：“居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅；有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。預(yù)扣預(yù)繳辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定?！?/p>

舊個稅法實(shí)行“分類計征”，對個人從多地取得的工薪收入，按照政策單獨(dú)匯總計算征收（本文稱之為“小綜合”），平時由支付單位按月或按次代扣代繳稅款，年度終了后由納稅人自行辦理匯算清繳。新個稅法實(shí)施后，采用全新的“綜合計征”方法：個人多地取得的所有工薪收入要合并在一個納稅年度內(nèi)取得的勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得作為“綜合所得”（本文稱之為“大綜合”），按照“綜合所得”項目，在年度終了后，自行辦理匯算清繳。

新個稅法的重大修訂和實(shí)施，一方面給財務(wù)、會計人員、辦稅人員（以下統(tǒng)稱“財稅人員”）和納稅人的傳統(tǒng)觀念和思維方法帶來巨大沖擊；另一方面，納稅申報的過程也變得日益復(fù)雜，實(shí)務(wù)操作的難度增大，支付個人所得的單位財稅人員和納稅人都面臨著多重挑戰(zhàn)。在“金稅三期”和新升級版“自然人稅收管理系統(tǒng)”上線后，如果不認(rèn)真領(lǐng)會新個稅法的“實(shí)質(zhì)課稅原理”[2，3]，僅從形式上理解稅法，極容易望文生義，在稅務(wù)核算、納稅申報、匯算清繳等工作中發(fā)生錯誤，產(chǎn)生巨大的稅收遵從風(fēng)險[4，5]。

本文構(gòu)建了一個比較復(fù)雜的高收入者“綜合所得”情形，以甲某個人從五地取得的工薪收入，勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得以及偶然所得為例，分別按新、舊個稅法計算并比較，精準(zhǔn)解析甲某在納稅申報和匯算清繳全過程中的關(guān)鍵、核心要點(diǎn)，具有較廣泛的代表性、真實(shí)性和社會適用性。案例解析后本文提出的關(guān)于“稅收遵從”的核心觀點(diǎn)對于促進(jìn)新舊個稅法的銜接和轉(zhuǎn)換，規(guī)范個人在多地取得工薪收入的自行納稅申報，準(zhǔn)確理解“綜合所得”的“實(shí)質(zhì)課稅原理”以及教育、指導(dǎo)企業(yè)和個人更好地執(zhí)行新個稅法年終匯算清繳工作具有很強(qiáng)的實(shí)踐價值，有利于企業(yè)和個人識別、控制、降低直至避免個人所得稅的稅收遵從風(fēng)險[4，5]。

二、案例解析

（一）仿真案例

某納稅年度（公歷1月1日～ 12月31日）內(nèi)，我國居民納稅義務(wù)人甲某是具備各類綜合性高級技能型的人才，有如下九種收入。假設(shè)甲某在國外取得的收入和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)按照我國稅法的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，且已經(jīng)在國外繳納了個人所得稅稅款?？紤]具體到每一個納稅人的五險一金和專項附加扣除費(fèi)用都不同，本例假定甲某所有取得的工薪收入均為按照稅法規(guī)定，已經(jīng)扣除了“五險一金和專項附加扣除等費(fèi)用，但尚未扣除稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（俗稱‘起征點(diǎn)’，下同）的部分”。具體的扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為：①舊個稅法下3500元標(biāo)準(zhǔn)和附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)1300元；②從2018年10月1日起，工薪所得先執(zhí)行新個稅法規(guī)定的5000元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（1）甲某在中方大型跨國集團(tuán)A公司固定工作，該單位為派遣單位，全年按照每月支付給甲某月薪6000元。

（2）根據(jù)中方大型跨國集團(tuán)A公司的工作安排，委派甲某全年到A集團(tuán)公司參與投資，與外方合資設(shè)立的B外商投資企業(yè)（雇傭單位）工作。B外商投資企業(yè)按照外方高級管理人才的待遇標(biāo)準(zhǔn)，給予甲某每月100000元的工薪費(fèi)用。

（3）由于中方大型跨國集團(tuán)A公司工作性質(zhì)的特殊安排，甲某在B外商投資企業(yè)工作期間，4月又被B外商投資企業(yè)委派到在外國的C外國企業(yè)工作10天。C外國企業(yè)支付甲某工薪10000美元，適用的匯率為1∶6.9。

（4）甲某還接受了國家2次專門安排的臨時性工作，在1月和10月分別被短期借調(diào)到外國駐華機(jī)構(gòu)D工作，1月獲得工薪1000美元（適用匯率為1∶6.92），10月獲得工薪2000美元（適用匯率為1∶6.95）。

（5）甲某兼任集團(tuán)A公司所屬某子公司E的總經(jīng)理職務(wù)，在E公司每月獲得工薪收入8000元。

（6）甲某接受某廣告商F的邀請，5月在某大型招商發(fā)布會上演奏優(yōu)美高雅的鋼琴曲，獲得出場費(fèi)（勞務(wù)報酬所得）收入200000元。

（7）甲某撰寫了一部自傳體小說在G出版公司出版，6月獲得稿酬收入500000元。

（8）甲某以上述小說為原型，自編自導(dǎo)H電視連續(xù)劇一部。特許某電視臺轉(zhuǎn)播發(fā)布，7月獲得轉(zhuǎn)播費(fèi)（特許權(quán)使用費(fèi)）收入20000000元。

（9）甲某在8月購買彩票I一張，中得大獎500萬元，領(lǐng)獎時通過公益性機(jī)構(gòu)捐贈10萬元。

本文對該案例分別以2018年度適用舊個稅法和2019年度適用新個稅法兩種情況，進(jìn)行推演計算和分析。

（二）收入類型分析

1.新舊個稅法“綜合所得”演化對比。為直觀表達(dá)并展示新舊個稅法的差異，加深對“綜合所得”范圍及計征方法的應(yīng)用和理解，對上述案例所列的各種收入類型進(jìn)行繪圖重述，如圖1所示。

圖1中幾個重要釋義如下：

（1）新舊個稅法實(shí)施的時間分界點(diǎn)是：2018年12月31日。國家為落實(shí)“減稅政策紅利的大禮包”，作為一個過渡性的稅收優(yōu)惠措施，從2018年10月1日起，納稅人取得的工薪所得先期按照5000元作為扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（起征點(diǎn)），并不再減除附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)1300元。

（2）舊個稅法采用“分類計征”模式，分不同的收入類型設(shè)計不同的征稅項目，分類計征、計算。新個稅法采用“綜合計征和分類計征結(jié)合”模式，分為兩個部分：①將“工薪所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得”四項合并為“綜合所得”，采取“綜合計征”模式；②偶然所得采用“分類計征模式”。

（3）為促進(jìn)理解，本文首倡并使用通俗化、形象化的“小綜合”“大綜合”概念：①舊個稅法下A、B、C、D、E五項都屬于工薪所得，只需要進(jìn)行“小綜合”計算，按照稅法規(guī)定申報納稅，平時按月（或次）代扣代繳，年度終了后在3個月內(nèi)（3月31日前）自行申報納稅，進(jìn)行全年匯算清繳；②新個稅法下除了A、B、C、D、E五項進(jìn)行“小綜合”，年度終了還需要繼續(xù)綜合F、G、H三項，共8項進(jìn)行“大綜合”計算。

（4）新個稅法進(jìn)行“大綜合”后，計算納稅申報并進(jìn)行全年匯算清繳的復(fù)雜性和難度大大增加，本文依次歸納如下：①對于“小綜合”，除了起征點(diǎn)提升為5000元并取消附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，其他過程同舊個稅法的計算方法一樣。②扣繳方法由原來的“按月（或次）代扣代繳”改為“按月（或次）預(yù)扣預(yù)繳”。③按照稅收法定原則，預(yù)繳稅款的時間滯延到次月：舊個稅法“在當(dāng)月代扣，當(dāng)月申報代繳”，新個稅法“在當(dāng)月預(yù)扣，次（下）月申報預(yù)繳”。④全年匯算清繳的時間改變：舊個稅法“在年度終了后3個月內(nèi)”，新個稅法在年度終了后3月1日至6月30日內(nèi)，納稅人自行申報納稅，先“小綜合”計算再進(jìn)行相應(yīng)的“大綜合”計算。

（5）新、舊個稅法的最大差異是：舊個稅法下的“F勞務(wù)報酬所得、G稿酬所得、H特許權(quán)使用費(fèi)所得”三項并入新個稅法下的“大綜合”所得，實(shí)行“綜合計征”。

2.新舊個稅法的收入類型和征收模式對比。對案例所示甲某取得的各類收入，按照性質(zhì)特征和征收模式進(jìn)行分析對比，如表1所示。

（三）新舊個稅法下扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率

以新舊稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)，對案例所示甲某取得的各類收入分別確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，確定應(yīng)納稅所得額和“綜合所得”，查找對應(yīng)的稅率表（表2）和適用的稅率，進(jìn)行匯總、對比分析，如表3所示。

三、新舊個稅法下納稅申報和計算的全過程

根據(jù)上述分析，本文案例的計算過程可以分為如下幾個步驟：①按月單獨(dú)計算每一項所得的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，并由支付所得的單位依法代扣代繳（舊個稅法）或預(yù)扣預(yù)繳（新個稅法）；②按照新舊稅法的規(guī)定分別計算“小綜合”與“大綜合”的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額；③年度終了后，甲某取得“綜合所得”，同時也達(dá)到了新舊稅法規(guī)定的“年所得超過12萬元”和“從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除的余額超過6萬元，需自行申報并辦理年度匯算清繳”條件，按照稅法規(guī)定進(jìn)行匯算清繳。

（一）舊個稅法下的計算

1.“小綜合”計算。由于甲某在多地取得工薪的時段和金額大小不等，需要區(qū)別時間段即2018年1～ 9月和10 ～ 12月，并區(qū)別不同的工薪支付單位A、B、C、D、E分別計算，匯總納稅。

（1）A工薪不扣除費(fèi)用，每月應(yīng)納稅所得額= 6000（元）。

全年應(yīng)納稅額=（6000×20%-555）×9+（6000×10%-210）×3=6975（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位A公司按月代扣代繳。

（2）B工薪扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，1～9月每月應(yīng)納稅所得額=100000-3500=96500（元）。

10 ～ 12月每月應(yīng)納稅所得額=100000-5000= 95000（元）

全年應(yīng)納稅額=（96500×45%- 13505）×9 +（95000×45%-15160）×3=352050（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位B公司按月代扣代繳。

（3）甲某在C外國企業(yè)工作期間，其4月工薪可以扣除附加費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，按照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額=69000-1300=67700（元）。

應(yīng)納稅額=67700×35%-5505=18190（元），即為我國最高可抵扣限額。依上述分析和稅法規(guī)定，甲某在C外國企業(yè)已全部繳納，此限額可全部在我國計算扣除，但需要提供納稅清單和工薪證明等文件。

（4）D工薪不扣除費(fèi)用，1月應(yīng)納稅所得額= 6920（元），10月應(yīng)納稅所得額=13900（元）。

全年應(yīng)納稅額=（6920×20%-555）+（13900×20%-1410）=2199（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位D公司按月代扣代繳。

（5）E工薪扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，1～9月每月應(yīng)納稅所得額=8000-3500=4500（元）。

10～12月每月應(yīng)納稅所得額=8000-5000=3000（元）

全年應(yīng)納稅額=（4500×10%-105）×9+（3000×3%）×3=3375（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位E公司按月代扣代繳。

綜合A、B、C、D、E五地工薪所得，已經(jīng)被代扣代繳（C為抵扣）的稅款=6975+352050+18190+ 2199+3375=382789（元）。

（6）在年度終了后3個月內(nèi)，按照稅法規(guī)定，針對上述五地取得的工薪所得，由甲某個人持以上五地工薪單和相關(guān)代扣代繳稅款憑證，任選一地（一般為其派遣單位、雇傭單位或者為其住所）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并固定在該地匯算清繳稅款。匯算清繳的過程如下：

甲某年度內(nèi)匯總?cè)抗ば剿?1457820（元），需要分段計算應(yīng)納稅所得額。其中：

1月工薪合計=6000+100000+6920+8000= 120920（元）

可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500（元），應(yīng)納稅所得額= 120920-3500=117420（元）。

應(yīng)納稅額=117420×45%-13505=39334（元）

2 ～ 3月共2個月，每月工薪合計=6000 + 100000+8000=114000（元）

每月可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500（元），每月應(yīng)納稅所得額=114000-3500=110500（元）

2～3月共應(yīng)納稅額=（110500×45%-13505）×2= 72440（元）

4月工薪合計=6000+100000+69000+8000= 183000（元）

可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500（元），應(yīng)納稅所得額= 183000-3500=179500（元）。

應(yīng)納稅額=179500×45%-13505=67270（元）

5～9月共5個月，與2～3月計算原理相同，每月工薪合計=6000+100000+8000=114000（元）。

每月可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500（元），每月應(yīng)納稅所得額=114000-3500=110500（元）。

5～9月共應(yīng)納稅額=（110500×45%-13505）×5= 181100（元）

10月工薪合計= 6000 + 100000 + 13900 + 8000=127900（元）

可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)= 5000（元），應(yīng)納稅所得額=127900 -5000 = 122900（元）。

10月應(yīng)納稅額= 122900×45%- 15160= 40145（元）

11 ～ 12月共2個月，每月工薪合計=6000 + 100000+8000=114000（元）。

每月可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=5000（元），每月應(yīng)納稅所得額=114000- 5000= 109000（元）。

11～12月共應(yīng)納稅額=（109000×45%-15160）×2=67780（元）

總計年度應(yīng)納稅額= 39334 + 72440 + 67270 + 181100 + 40145 + 67780= 468069（元）

扣除已經(jīng)由A、B、C、D、E五地代扣代繳的稅款合計382789元。

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，甲某應(yīng)該補(bǔ)繳稅款=468069 -382789 = 85280（元）。

2.分項計征計算。

（1）5月F勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額=200000×（1-20%）×40%- 7000=57000（元），由勞務(wù)報酬支付機(jī)構(gòu)F廣告商代扣代繳稅款。

（2）6月G稿酬所得應(yīng)納稅額=500000×（1-20%）×20%×（1-30%）=56000（元），由稿酬支付機(jī)構(gòu)G出版公司代扣代繳稅款。

（3）7月H特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅額= 20000000×（1-20%）×20%=3200000（元），由支付特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的機(jī)構(gòu)某電視臺代扣代繳稅款。

（4）8月I偶然所得的應(yīng)納稅額=（5000000-100000）×20%=980000（元），由支付彩票大獎的兌獎機(jī)構(gòu)代扣代繳稅款。

3.年終3個月內(nèi)自行申報納稅。由于甲某年度內(nèi)所得超過稅法規(guī)定的12萬元標(biāo)準(zhǔn)，甲某年度內(nèi)應(yīng)自行到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，匯算清繳全年應(yīng)繳稅款。綜上可知，如果所有上述9項收入都已經(jīng)按照稅法規(guī)定代扣代繳稅款，則甲某只需補(bǔ)繳85280元（工薪所得）稅款即可。

由于上述計算過程非常繁瑣，為直觀顯示，本文示意如圖2。

（二）新個稅法下的計算

1.“小綜合”按年計算，分月預(yù)扣預(yù)繳。本文在梳理對比后，厘清了新、舊稅法在納稅申報和計算方面的差異，主要表現(xiàn)為9個方面的重大變化，具體如表4所示。

新個稅法對于工薪所得，規(guī)定采用了“累加預(yù)扣預(yù)繳計算方法”。由于每個月計算繁瑣，本文不再分別計算每個月的“預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅額”，直接按年計算全年的應(yīng)納稅額大小。具體按月計算的方法和過程，可以詳見稅法實(shí)施細(xì)則的解釋或筆者發(fā)表的其他論文[5]。

（1）A工薪不扣除費(fèi)用，全年應(yīng)納稅額=72000×10%-2520=4680（元）。

此稅額由支付單位A公司按月預(yù)扣1～12月稅款，分別依次在下月（2 ～ 12月15日前，遇節(jié)假日順延，下同）申報預(yù)繳1～11月稅款，共計11個月稅款。

而2019年12月的預(yù)扣稅款，則要等到2020年1月15日前才申報繳納稅款。2020年3月1日～6月30日前，A工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（2）B工薪可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，全年應(yīng)納稅額=（1200000-60000）×45%-181920=331080（元）。

此稅額由支付單位B公司按月預(yù)扣1～12月稅款，分別依次在下月（2月～12月15日前）申報預(yù)繳1～11月稅款，共計11個月稅款。

而2019年12月的預(yù)扣稅款，則要等到2020年1月15日前才申報繳納稅款。2020年3月1日～6月30日前，B工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（3）甲某4月在C外國企業(yè)工作期間，按照我國稅法規(guī)定計算，不再扣除附加費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。

應(yīng)納稅額=69000×10%-2520=4380（元），即為我國最高可以抵扣的限額。依上述假設(shè)分析和稅法規(guī)定，甲某在C外國企業(yè)已經(jīng)全部繳納，此限額可以全部在我國計算扣除，但是需要提供納稅清單和工薪證明等文件。

此筆抵扣的稅款要等到2020年3月1日～ 6月30日前，將C外國工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（4）D工薪不扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，全年應(yīng)納稅額=（6920+13900）×3%=624.6（元）。

分別由支付單位D駐華機(jī)構(gòu)在1月和10月發(fā)放的當(dāng)日，按月預(yù)扣，并在2月15日前和11月15日前申報預(yù)繳稅款。等到2020年3月1日～6月30日前，將D工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（5）E工薪可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，全年應(yīng)納稅額=（96000-60000）×3%=1080（元）。

此稅額由支付單位E公司按月預(yù)扣1～12月稅款，分別依次在下月（2～12月15日前）申報預(yù)繳1～ 11月稅款，共計11個月稅款。

而2019年12月的預(yù)扣稅款，則要等到2020年1月15日前才申報繳納。2020年3月1日～ 6月30日前，E工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

2.分項計征計算。新個稅法對“綜合所得”包含的“勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”等三項所得采用“按月或分次預(yù)扣預(yù)繳方法”計算。

（1）5月F勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額=200000×（1-20%）×40%-7000=57000（元），由勞務(wù)報酬支付機(jī)構(gòu)在5月預(yù)扣稅款，并在6月申報繳納。然后納稅人甲某等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

（2）6月G稿酬所得應(yīng)納稅額=500000×（1-20%）×70%×20%=56000（元），由稿酬支付機(jī)構(gòu)在6月預(yù)扣稅款，并在7月申報繳納，然后納稅人甲某等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

（3）7月H特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅額= 20000000×（1-20%）×20%=3200000（元），由支付特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的機(jī)構(gòu)在7月預(yù)扣稅款，并在8月申報繳納，然后等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

（4）8月份I偶然所得應(yīng)納稅額=（5000000-100000）×20%=980000（元），由支付彩票大獎的機(jī)構(gòu)在8月預(yù)扣稅款，并在9月申報繳納，然后納稅人甲某等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

3. 2019年度“綜合計征”的匯算清繳。按照新個稅法的規(guī)定，甲某2019年要自行申報納稅，按照“前8項A-H為綜合所得，采取綜合計征方法”重新匯總計算，進(jìn)行匯算清繳，并補(bǔ)繳稅款。特別需要注意的是：I項偶然所得雖然不納入“綜合所得”計征，但在年度匯算清繳時需要自行向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。具體的匯算清繳程序和計算過程如下：

（1）計算2019年度“綜合所得”應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。2019年度實(shí)際取得“綜合所得”（詳見表1）=72000+1200000+69000+20820+96000+200000×（1-20%）+500000×（1-20%）×70%+20000000×（1-20%）=1457820 + 160000 + 280000 + 16000000= 17897820（元）。

應(yīng)納稅所得額=17897820- 60000=17837820（元），查找新個稅稅率表，適用稅率為45%，速算扣除數(shù)為181920元。

應(yīng)納稅額=17837820×45%-181920=7845099（元）

（2）計算2019年度已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳的稅款。2019年度，綜合A、B、C、D、E五地工薪所得和F勞務(wù)報酬所得、G稿酬所得、H特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，已經(jīng)被預(yù)扣預(yù)繳（C為抵扣）稅款=4680+331080+4380+624.6+ 1080+57000+56000+3200000=3654844.6（元）。

（3）2020年3月1日～ 6月30日匯算清繳。按照稅法規(guī)定，針對上述“綜合所得”，由甲某個人持以上A、B、C、D、E五地工薪單和相關(guān)代扣代繳稅款憑證，自行并任選一地（一般為其派遣單位、雇傭單位或者為其住所）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并固定匯算清繳稅款。匯算清繳過程如下：

2019年“綜合所得”應(yīng)該補(bǔ)繳稅款=7845099- 3654844.6=4190254.4（元）

I項購買彩票的偶然所得，仍然采取“分項計征”，由于已經(jīng)在兌獎機(jī)構(gòu)被代扣代繳個人所得稅，無須補(bǔ)繳稅款，只需申報即可。

上述計算過程非常繁瑣，為直觀顯示，本文示意如圖3。

三“綜合計征”外在法律表現(xiàn)形式和內(nèi)在“實(shí)質(zhì)課稅原理”的邏輯統(tǒng)一

舊個稅法下，案例解析中的“小綜合”匯算清繳表現(xiàn)為個人在多地取得了工薪所得，是“綜合計征”外在法律形式上的表現(xiàn)，只是稅法沒有專門定義“綜合所得（綜合工薪所得）”的概念。新個稅法正式引入并定義“綜合所得（大綜合）”的概念，體現(xiàn)了我國個人稅制改革的戰(zhàn)略方向和路徑圖：在還不具備實(shí)施“全面綜合計征”的現(xiàn)實(shí)條件下，穩(wěn)步推進(jìn)，先改革為執(zhí)行“綜合計征+分類計征結(jié)合模式”的個稅法。具體的改革指導(dǎo)思想為：①先合并“工薪所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得”四項與個人付出勞動或勞務(wù)性質(zhì)直接相關(guān)聯(lián)取得的所得，統(tǒng)一作為“勞動性所得”，定義為“綜合所得”并實(shí)行“綜合計征”；②舊個稅法下的其他類型收入，不屬于“勞動性所得”，實(shí)行“分類計征”。

結(jié)合以上分析可知：①“綜合所得”的實(shí)質(zhì)性含義是：某個人在一段時期內(nèi)（我國取公歷納稅年度，1月1日～12月31日）通過自己的勞動獲得的所有報酬。②“綜合計征”的實(shí)質(zhì)性含義是：針對“綜合所得”，理應(yīng)采取統(tǒng)一適用的稅率計算征收個人所得稅，以調(diào)節(jié)社會上取得高收入的那部分個人群體，體現(xiàn)了“促進(jìn)公平正義的社會主義核心價值觀”。

在新個稅法的修訂中，個稅的部分稅率級距進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整：①擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的中低級距；②縮小25%稅率的級距；③30%、35%、45%三檔較高稅率級距不變；④降低了低級距。符合黨中央和國務(wù)院實(shí)施“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”的需要，減稅向中低收入者進(jìn)行了“實(shí)質(zhì)性”傾斜，達(dá)到了“調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長、促民生等”國家發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。

四、稅收遵從風(fēng)險的識別和控制

（一）稅收法律法規(guī)和政策風(fēng)險

1.信息時代知識快速更新和法律不斷修訂完善，財稅人員不與時俱進(jìn)的風(fēng)險。“大智移云”（大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算）的應(yīng)用日漸深入到社會生活的方方面面，對社會帶來了深遠(yuǎn)的影響和變革。按照“稅收法定原則”，我國加快了各類稅收和稅種的修訂、立法進(jìn)程，推廣“實(shí)名制辦稅”，不斷增強(qiáng)稅收電子信息化、網(wǎng)絡(luò)化的征管能力，對稅收誠信進(jìn)行“納稅信用評級”并對違背稅收誠信的單位和個人實(shí)施“聯(lián)合懲戒”，建立“納稅誠信黑名單”等制度。在個稅征管方面，由原“個人所得稅扣繳申報系統(tǒng)”升級為“自然人稅收管理系統(tǒng)”并上線運(yùn)行，采用信息化手段在政府各個部門、銀行、金融、證券、保險、企業(yè)間“相互稽核比對”，可以做到“全員全額動態(tài)化信息管理”。新時代要求并倒逼傳統(tǒng)操作型財稅人員必須與時俱進(jìn)，及時學(xué)習(xí)并掌握最新出臺的各類稅收法規(guī)，深刻、準(zhǔn)確理解和應(yīng)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”。近年來，社會上有很多企業(yè)和財會人員、某些著名影視明星等個人由于不懂稅法，有意、無意甚至惡意違背稅法規(guī)定，鉆稅法漏洞，造成嚴(yán)重的“偷稅、漏稅、逃避欠繳稅款等”稅收不遵從風(fēng)險，最后被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)，面臨巨額補(bǔ)稅、征收滯納金并處以罰款的案例比比皆是。

2.稅收法律修訂完善后，相關(guān)稅收法規(guī)和規(guī)章制度銜接不配套的風(fēng)險。我國現(xiàn)行很多稅收法律的立法情況是：①在全國人民代表大會或常委會上獲得通過后，往往再授權(quán)國務(wù)院制定并發(fā)布相關(guān)稅法的具體實(shí)施細(xì)則；②由全國人民代表大會或常委會授權(quán)國務(wù)院以（暫行）條例的形式發(fā)布，再由財政部會商國家稅務(wù)總局等相關(guān)部委制定并發(fā)布實(shí)施細(xì)則；③國家稅務(wù)主管部門（財政部、國家稅務(wù)總局和海關(guān)總署等）會結(jié)合稅法在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中運(yùn)行的一些問題發(fā)布稅收性行政規(guī)章。上述各類稅法、法規(guī)和規(guī)章都具有法律效力，但是相應(yīng)的在發(fā)布時會有時間差，導(dǎo)致某些銜接問題，從而產(chǎn)生稅收遵從風(fēng)險。

（二）企業(yè)支付個人所得的風(fēng)險

1.在支付時不按規(guī)定“預(yù)扣預(yù)繳稅款”的風(fēng)險。在“金稅三期”上線前，囿于我國依靠傳統(tǒng)人力的稅收征管條件和電子信息化征管水平不高的現(xiàn)實(shí)，很多單位在支付個人所得時會發(fā)生一些典型的違法行為：①直接通過對公賬戶轉(zhuǎn)賬支付款項到個人賬戶，財務(wù)辦稅人員被授意、指使或者不懂稅法（“新稅盲”）的規(guī)定，沒有按照稅法的規(guī)定“代扣代繳（現(xiàn)為‘預(yù)扣預(yù)繳’）”個人所得稅稅款，銀行和稅務(wù)主管部門監(jiān)督乏力；②很多單位直接設(shè)置“內(nèi)外兩套賬”，使用私人銀行賬戶或者現(xiàn)金直接支付個人所得，逃避銀行和稅務(wù)監(jiān)管。

“金稅三期”上線后，稅務(wù)征管能力日漸加強(qiáng)。新個稅法通過后升級版的“自然人稅收管理系統(tǒng)”也全新上線，稅務(wù)部門的后臺電腦可以做到自動稽核比對，對稅收違法行為自動監(jiān)控并預(yù)警，避免了支付單位不按規(guī)定“預(yù)扣預(yù)繳稅款”的漏洞。

2.在按月（次）“預(yù)扣預(yù)繳稅款”時核算錯誤的風(fēng)險。“大智移云”背景下，第三方支付、無現(xiàn)金支付、金融衍生交易工具等非貨幣性支付手段不斷涌現(xiàn)。支付單位在支付個人所得時，會面臨新的交易細(xì)節(jié)、復(fù)雜多樣的支付手段和各種復(fù)雜多變的財稅、會計計量和計價方法選擇、確認(rèn)問題。新變化要求支付單位和辦稅人員在按月（次）“預(yù)扣預(yù)繳稅款”時，全面掌握稅法規(guī)定，核算準(zhǔn)確無誤，以避免錯誤計量和計算導(dǎo)致的多繳、少繳、錯繳、漏繳、欠繳稅款。

另外，案例解析中的扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的扣除計算、確定，“大綜合”“小綜合”年度匯算清繳計算過程，適用稅率和速算扣除數(shù)等數(shù)據(jù)的查找都有較大難度，核算容易出錯。如果企業(yè)財稅人員稅務(wù)專業(yè)知識不足，可以聘請注冊會計師、專業(yè)稅務(wù)師、高水平專業(yè)代理記賬公司的稅務(wù)代理、高校中的稅務(wù)教授（專家）來協(xié)助處理納稅申報事宜。

3.不能正確理解“預(yù)扣預(yù)繳稅款”存在“時間滯后差異”遺漏納稅申報的風(fēng)險。如案例推演計算的結(jié)果所示，新個稅法規(guī)定的“預(yù)扣預(yù)繳”方法與過去“代扣代繳”方法有1個月的“時間滯后差異”：①當(dāng)月計算代扣稅款改為當(dāng)月計算預(yù)扣稅款；②當(dāng)月代繳稅款改為下月預(yù)繳稅款；③存在跨年時間差，當(dāng)年12月份預(yù)扣的稅款，要等到下年1月15日前預(yù)繳。

需要特別注意的是，在下年1月申報預(yù)繳上年12月稅款時，可能面臨元旦、春節(jié)放假等原因?qū)е碌亩囗椃彪s工作重復(fù)交叉的情況。特別是若企業(yè)的某個財務(wù)人員兼任辦稅人員則很容易忽視1個月的時間滯后差，導(dǎo)致遺漏申報預(yù)繳上年度12月的稅款。

（三）個人納稅申報風(fēng)險

1.報送“專項附加扣除”信息時弄虛作假的風(fēng)險。新個稅法在減輕納稅人實(shí)質(zhì)性稅負(fù)方面，最大的變化有：①提高了起征點(diǎn)，為5000元；②增加了六大專項附加扣除即子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等。六大專項附加扣除由納稅人個人以“誠信基礎(chǔ)”通過扣繳義務(wù)人報送，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的信息，但并不排除會有納稅人為達(dá)到“多附加扣除”的目的，有意提供虛假、不準(zhǔn)確信息的情況。

為此，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定：①扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照納稅人提供的信息計算辦理扣繳申報，不得擅自更改納稅人提供的相關(guān)信息?？劾U義務(wù)人發(fā)現(xiàn)納稅人申報虛假信息的，應(yīng)當(dāng)提醒納稅人更正；納稅人拒不更正的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)；②稅務(wù)機(jī)關(guān)核查專項附加扣除情況時，有關(guān)部門、企事業(yè)單位和個人應(yīng)當(dāng)協(xié)助核查。核查時首次發(fā)現(xiàn)納稅人拒不提供或者提供虛假資料憑據(jù)的，應(yīng)通報納稅人和扣繳義務(wù)人，五年內(nèi)再次發(fā)現(xiàn)上述情形的，記入納稅人信用記錄，會同有關(guān)部門實(shí)施聯(lián)合懲戒。

2.年度匯算清繳核算錯誤和漏申報的風(fēng)險。一直以來，我國居民個人的納稅意識比較淡漠，也不懂稅法計算的繁雜過程和匯算清繳的程序，存在很多習(xí)慣性的思維誤區(qū)，如：①只要被支付所得的單位“代扣代繳”（現(xiàn)為“預(yù)扣預(yù)繳”，下同）了稅款，就已經(jīng)完成了納稅義務(wù)。特別是在多地取得工薪的情況下，更加不會意識到年終還存在著匯算清繳的納稅申報義務(wù)。②年度終了，既然平時都已經(jīng)被“代（預(yù)）扣代（預(yù)）繳”了，當(dāng)然就很少會主動匯總計算自己是否已經(jīng)達(dá)到了“年所得在12萬元以上必須自行申報”的條件，也就會漏報匯算清繳。③在多地取得工薪，認(rèn)為在多地已經(jīng)被“代（預(yù)）扣代（預(yù)）繳”的稅款，想當(dāng)然地認(rèn)為無須再申報納稅，所以主動進(jìn)行匯算清繳的納稅意識差。④由于年終匯算清繳的時間在3月1日～6月30日之間，有3～6個月的時間滯后差，個人也容易遺漏或忽視。⑤甚至有些納稅人自認(rèn)為其社會知名度高、影響廣泛，拒絕單位代扣代繳，從而產(chǎn)生逃避年度匯算清繳義務(wù)的惡意行為。

上述錯誤思維會嚴(yán)重誤導(dǎo)納稅人的行為，從而產(chǎn)生不懂稅務(wù)核算或者核算錯誤、漏申報納稅、不申報甚至拒絕申報的巨大風(fēng)險。在舊個稅法下，納稅人一般都習(xí)慣由支付所得的單位代扣代繳稅款，并通過所在單位在年終后進(jìn)行“匯算清繳”，難以主動申報納稅。新個稅法實(shí)施后，納稅人必須盡快轉(zhuǎn)變并拋棄舊的習(xí)慣性思維，積極適應(yīng)新變化，以免被稅務(wù)稽查而形成偷稅的巨大風(fēng)險。

五、小結(jié)

如案例所述，稅法規(guī)定的諸多細(xì)節(jié)，納稅申報計算和過程繁雜?！岸愂兆駨摹币蠹{稅人嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的方法和過程計算，并規(guī)范納稅。企業(yè)和個人納稅義務(wù)人囿于自身學(xué)識水平和納稅意識等多方面因素，一旦違法，會產(chǎn)生重大的稅收風(fēng)險。

綜上，納稅人應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定計算、申報繳納稅款，嚴(yán)格做到“稅收遵從”，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，不僅僅是“依法治稅”的需要，也是新時代“公平正義”的呼喚。

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作者單位：湖北工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，武漢430068