王章淵 彭欣怡
【摘要】通過構(gòu)建“個人在多地取得工薪收入并獲得綜合所得”的虛擬仿真案例,比照新舊《個人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,從征收模式、征收方法、扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額等方面計算、比較新舊稅法在代(預(yù))扣(預(yù))代繳、“綜合計征”、匯算清繳等方面的異同與關(guān)鍵性難點(diǎn),分析“綜合計征”的外在法律表現(xiàn)形式和內(nèi)在實(shí)質(zhì)課稅的法理統(tǒng)一邏輯。在此基礎(chǔ)上,提出企業(yè)和個人面臨稅收法律法規(guī)和政策的更新銜接風(fēng)險、代(預(yù))扣(預(yù))代繳核算錯誤和遺漏申報風(fēng)險、提供虛假附加扣除信息等稅收遵從風(fēng)險點(diǎn),財稅人員必須終身學(xué)習(xí),嚴(yán)格遵從稅法規(guī)定申報納稅的觀點(diǎn)。
【關(guān)鍵詞】個人所得稅法;多地工薪;代(預(yù))扣(預(yù))代繳;綜合計征;稅收遵從風(fēng)險
【中圖分類號】F812.42【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994(2019)19-0132-11
【基金項目】教育部人文社會科學(xué)規(guī)劃基金項目“基于前景理論的稅收遵從成本降低機(jī)制與優(yōu)化路徑研究”(項目編號:19YJA630083)
一、問題的提出
從2019年1月1日起,我國執(zhí)行新的《中華人民共和國個人所得稅法》[1](簡稱“新個稅法”,對應(yīng)修訂前的為“舊個稅法”,均含實(shí)施細(xì)則)。新個稅法最大的亮點(diǎn)是引入了“綜合計征”模式,即改為“綜合計征與分類(項目)計征結(jié)合”模式。主要包含如下兩個方面的含義:
(1)將“個人取得的工資和薪金(統(tǒng)稱‘工薪’)所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等四項所得”合并為“綜合所得”,適用新的“七級超額累進(jìn)稅率”,按納稅年度合并計算個人所得稅。
(2)與“綜合所得”對應(yīng)的變化有:①“綜合計征”方法;②原“代扣代繳方法”修訂改為“預(yù)扣預(yù)繳方法”;③新增“六大附加專項扣除項目”。新個稅法規(guī)定:“居民個人取得綜合所得,按年計算個人所得稅;有扣繳義務(wù)人的,由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款;需要辦理匯算清繳的,應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。預(yù)扣預(yù)繳辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定?!?/p>
舊個稅法實(shí)行“分類計征”,對個人從多地取得的工薪收入,按照政策單獨(dú)匯總計算征收(本文稱之為“小綜合”),平時由支付單位按月或按次代扣代繳稅款,年度終了后由納稅人自行辦理匯算清繳。新個稅法實(shí)施后,采用全新的“綜合計征”方法:個人多地取得的所有工薪收入要合并在一個納稅年度內(nèi)取得的勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得作為“綜合所得”(本文稱之為“大綜合”),按照“綜合所得”項目,在年度終了后,自行辦理匯算清繳。
新個稅法的重大修訂和實(shí)施,一方面給財務(wù)、會計人員、辦稅人員(以下統(tǒng)稱“財稅人員”)和納稅人的傳統(tǒng)觀念和思維方法帶來巨大沖擊;另一方面,納稅申報的過程也變得日益復(fù)雜,實(shí)務(wù)操作的難度增大,支付個人所得的單位財稅人員和納稅人都面臨著多重挑戰(zhàn)。在“金稅三期”和新升級版“自然人稅收管理系統(tǒng)”上線后,如果不認(rèn)真領(lǐng)會新個稅法的“實(shí)質(zhì)課稅原理”[2,3],僅從形式上理解稅法,極容易望文生義,在稅務(wù)核算、納稅申報、匯算清繳等工作中發(fā)生錯誤,產(chǎn)生巨大的稅收遵從風(fēng)險[4,5]。
本文構(gòu)建了一個比較復(fù)雜的高收入者“綜合所得”情形,以甲某個人從五地取得的工薪收入,勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得以及偶然所得為例,分別按新、舊個稅法計算并比較,精準(zhǔn)解析甲某在納稅申報和匯算清繳全過程中的關(guān)鍵、核心要點(diǎn),具有較廣泛的代表性、真實(shí)性和社會適用性。案例解析后本文提出的關(guān)于“稅收遵從”的核心觀點(diǎn)對于促進(jìn)新舊個稅法的銜接和轉(zhuǎn)換,規(guī)范個人在多地取得工薪收入的自行納稅申報,準(zhǔn)確理解“綜合所得”的“實(shí)質(zhì)課稅原理”以及教育、指導(dǎo)企業(yè)和個人更好地執(zhí)行新個稅法年終匯算清繳工作具有很強(qiáng)的實(shí)踐價值,有利于企業(yè)和個人識別、控制、降低直至避免個人所得稅的稅收遵從風(fēng)險[4,5]。
二、案例解析
(一)仿真案例
某納稅年度(公歷1月1日~ 12月31日)內(nèi),我國居民納稅義務(wù)人甲某是具備各類綜合性高級技能型的人才,有如下九種收入。假設(shè)甲某在國外取得的收入和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)按照我國稅法的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整,且已經(jīng)在國外繳納了個人所得稅稅款??紤]具體到每一個納稅人的五險一金和專項附加扣除費(fèi)用都不同,本例假定甲某所有取得的工薪收入均為按照稅法規(guī)定,已經(jīng)扣除了“五險一金和專項附加扣除等費(fèi)用,但尚未扣除稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)(俗稱‘起征點(diǎn)’,下同)的部分”。具體的扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為:①舊個稅法下3500元標(biāo)準(zhǔn)和附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)1300元;②從2018年10月1日起,工薪所得先執(zhí)行新個稅法規(guī)定的5000元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。
(1)甲某在中方大型跨國集團(tuán)A公司固定工作,該單位為派遣單位,全年按照每月支付給甲某月薪6000元。
(2)根據(jù)中方大型跨國集團(tuán)A公司的工作安排,委派甲某全年到A集團(tuán)公司參與投資,與外方合資設(shè)立的B外商投資企業(yè)(雇傭單位)工作。B外商投資企業(yè)按照外方高級管理人才的待遇標(biāo)準(zhǔn),給予甲某每月100000元的工薪費(fèi)用。
(3)由于中方大型跨國集團(tuán)A公司工作性質(zhì)的特殊安排,甲某在B外商投資企業(yè)工作期間,4月又被B外商投資企業(yè)委派到在外國的C外國企業(yè)工作10天。C外國企業(yè)支付甲某工薪10000美元,適用的匯率為1∶6.9。
(4)甲某還接受了國家2次專門安排的臨時性工作,在1月和10月分別被短期借調(diào)到外國駐華機(jī)構(gòu)D工作,1月獲得工薪1000美元(適用匯率為1∶6.92),10月獲得工薪2000美元(適用匯率為1∶6.95)。
(5)甲某兼任集團(tuán)A公司所屬某子公司E的總經(jīng)理職務(wù),在E公司每月獲得工薪收入8000元。
(6)甲某接受某廣告商F的邀請,5月在某大型招商發(fā)布會上演奏優(yōu)美高雅的鋼琴曲,獲得出場費(fèi)(勞務(wù)報酬所得)收入200000元。
(7)甲某撰寫了一部自傳體小說在G出版公司出版,6月獲得稿酬收入500000元。
(8)甲某以上述小說為原型,自編自導(dǎo)H電視連續(xù)劇一部。特許某電視臺轉(zhuǎn)播發(fā)布,7月獲得轉(zhuǎn)播費(fèi)(特許權(quán)使用費(fèi))收入20000000元。
(9)甲某在8月購買彩票I一張,中得大獎500萬元,領(lǐng)獎時通過公益性機(jī)構(gòu)捐贈10萬元。
本文對該案例分別以2018年度適用舊個稅法和2019年度適用新個稅法兩種情況,進(jìn)行推演計算和分析。
(二)收入類型分析
1.新舊個稅法“綜合所得”演化對比。為直觀表達(dá)并展示新舊個稅法的差異,加深對“綜合所得”范圍及計征方法的應(yīng)用和理解,對上述案例所列的各種收入類型進(jìn)行繪圖重述,如圖1所示。
圖1中幾個重要釋義如下:
(1)新舊個稅法實(shí)施的時間分界點(diǎn)是:2018年12月31日。國家為落實(shí)“減稅政策紅利的大禮包”,作為一個過渡性的稅收優(yōu)惠措施,從2018年10月1日起,納稅人取得的工薪所得先期按照5000元作為扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)(起征點(diǎn)),并不再減除附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)1300元。
(2)舊個稅法采用“分類計征”模式,分不同的收入類型設(shè)計不同的征稅項目,分類計征、計算。新個稅法采用“綜合計征和分類計征結(jié)合”模式,分為兩個部分:①將“工薪所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得”四項合并為“綜合所得”,采取“綜合計征”模式;②偶然所得采用“分類計征模式”。
(3)為促進(jìn)理解,本文首倡并使用通俗化、形象化的“小綜合”“大綜合”概念:①舊個稅法下A、B、C、D、E五項都屬于工薪所得,只需要進(jìn)行“小綜合”計算,按照稅法規(guī)定申報納稅,平時按月(或次)代扣代繳,年度終了后在3個月內(nèi)(3月31日前)自行申報納稅,進(jìn)行全年匯算清繳;②新個稅法下除了A、B、C、D、E五項進(jìn)行“小綜合”,年度終了還需要繼續(xù)綜合F、G、H三項,共8項進(jìn)行“大綜合”計算。
(4)新個稅法進(jìn)行“大綜合”后,計算納稅申報并進(jìn)行全年匯算清繳的復(fù)雜性和難度大大增加,本文依次歸納如下:①對于“小綜合”,除了起征點(diǎn)提升為5000元并取消附加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),其他過程同舊個稅法的計算方法一樣。②扣繳方法由原來的“按月(或次)代扣代繳”改為“按月(或次)預(yù)扣預(yù)繳”。③按照稅收法定原則,預(yù)繳稅款的時間滯延到次月:舊個稅法“在當(dāng)月代扣,當(dāng)月申報代繳”,新個稅法“在當(dāng)月預(yù)扣,次(下)月申報預(yù)繳”。④全年匯算清繳的時間改變:舊個稅法“在年度終了后3個月內(nèi)”,新個稅法在年度終了后3月1日至6月30日內(nèi),納稅人自行申報納稅,先“小綜合”計算再進(jìn)行相應(yīng)的“大綜合”計算。
(5)新、舊個稅法的最大差異是:舊個稅法下的“F勞務(wù)報酬所得、G稿酬所得、H特許權(quán)使用費(fèi)所得”三項并入新個稅法下的“大綜合”所得,實(shí)行“綜合計征”。
2.新舊個稅法的收入類型和征收模式對比。對案例所示甲某取得的各類收入,按照性質(zhì)特征和征收模式進(jìn)行分析對比,如表1所示。
(三)新舊個稅法下扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率
以新舊稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn),對案例所示甲某取得的各類收入分別確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),確定應(yīng)納稅所得額和“綜合所得”,查找對應(yīng)的稅率表(表2)和適用的稅率,進(jìn)行匯總、對比分析,如表3所示。
三、新舊個稅法下納稅申報和計算的全過程
根據(jù)上述分析,本文案例的計算過程可以分為如下幾個步驟:①按月單獨(dú)計算每一項所得的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額,并由支付所得的單位依法代扣代繳(舊個稅法)或預(yù)扣預(yù)繳(新個稅法);②按照新舊稅法的規(guī)定分別計算“小綜合”與“大綜合”的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額;③年度終了后,甲某取得“綜合所得”,同時也達(dá)到了新舊稅法規(guī)定的“年所得超過12萬元”和“從兩處以上取得綜合所得,且綜合所得年收入額減除專項扣除的余額超過6萬元,需自行申報并辦理年度匯算清繳”條件,按照稅法規(guī)定進(jìn)行匯算清繳。
(一)舊個稅法下的計算
1.“小綜合”計算。由于甲某在多地取得工薪的時段和金額大小不等,需要區(qū)別時間段即2018年1~ 9月和10 ~ 12月,并區(qū)別不同的工薪支付單位A、B、C、D、E分別計算,匯總納稅。
(1)A工薪不扣除費(fèi)用,每月應(yīng)納稅所得額= 6000(元)。
全年應(yīng)納稅額=(6000×20%-555)×9+(6000×10%-210)×3=6975(元)
適用舊個稅法時,此稅額由支付單位A公司按月代扣代繳。
(2)B工薪扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),1~9月每月應(yīng)納稅所得額=100000-3500=96500(元)。
10 ~ 12月每月應(yīng)納稅所得額=100000-5000= 95000(元)
全年應(yīng)納稅額=(96500×45%- 13505)×9 +(95000×45%-15160)×3=352050(元)
適用舊個稅法時,此稅額由支付單位B公司按月代扣代繳。
(3)甲某在C外國企業(yè)工作期間,其4月工薪可以扣除附加費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),按照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額=69000-1300=67700(元)。
應(yīng)納稅額=67700×35%-5505=18190(元),即為我國最高可抵扣限額。依上述分析和稅法規(guī)定,甲某在C外國企業(yè)已全部繳納,此限額可全部在我國計算扣除,但需要提供納稅清單和工薪證明等文件。
(4)D工薪不扣除費(fèi)用,1月應(yīng)納稅所得額= 6920(元),10月應(yīng)納稅所得額=13900(元)。
全年應(yīng)納稅額=(6920×20%-555)+(13900×20%-1410)=2199(元)
適用舊個稅法時,此稅額由支付單位D公司按月代扣代繳。
(5)E工薪扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),1~9月每月應(yīng)納稅所得額=8000-3500=4500(元)。
10~12月每月應(yīng)納稅所得額=8000-5000=3000(元)
全年應(yīng)納稅額=(4500×10%-105)×9+(3000×3%)×3=3375(元)
適用舊個稅法時,此稅額由支付單位E公司按月代扣代繳。
綜合A、B、C、D、E五地工薪所得,已經(jīng)被代扣代繳(C為抵扣)的稅款=6975+352050+18190+ 2199+3375=382789(元)。
(6)在年度終了后3個月內(nèi),按照稅法規(guī)定,針對上述五地取得的工薪所得,由甲某個人持以上五地工薪單和相關(guān)代扣代繳稅款憑證,任選一地(一般為其派遣單位、雇傭單位或者為其住所)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并固定在該地匯算清繳稅款。匯算清繳的過程如下:
甲某年度內(nèi)匯總?cè)抗ば剿?1457820(元),需要分段計算應(yīng)納稅所得額。其中:
1月工薪合計=6000+100000+6920+8000= 120920(元)
可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500(元),應(yīng)納稅所得額= 120920-3500=117420(元)。
應(yīng)納稅額=117420×45%-13505=39334(元)
2 ~ 3月共2個月,每月工薪合計=6000 + 100000+8000=114000(元)
每月可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500(元),每月應(yīng)納稅所得額=114000-3500=110500(元)
2~3月共應(yīng)納稅額=(110500×45%-13505)×2= 72440(元)
4月工薪合計=6000+100000+69000+8000= 183000(元)
可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500(元),應(yīng)納稅所得額= 183000-3500=179500(元)。
應(yīng)納稅額=179500×45%-13505=67270(元)
5~9月共5個月,與2~3月計算原理相同,每月工薪合計=6000+100000+8000=114000(元)。
每月可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500(元),每月應(yīng)納稅所得額=114000-3500=110500(元)。
5~9月共應(yīng)納稅額=(110500×45%-13505)×5= 181100(元)
10月工薪合計= 6000 + 100000 + 13900 + 8000=127900(元)
可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)= 5000(元),應(yīng)納稅所得額=127900 -5000 = 122900(元)。
10月應(yīng)納稅額= 122900×45%- 15160= 40145(元)
11 ~ 12月共2個月,每月工薪合計=6000 + 100000+8000=114000(元)。
每月可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=5000(元),每月應(yīng)納稅所得額=114000- 5000= 109000(元)。
11~12月共應(yīng)納稅額=(109000×45%-15160)×2=67780(元)
總計年度應(yīng)納稅額= 39334 + 72440 + 67270 + 181100 + 40145 + 67780= 468069(元)
扣除已經(jīng)由A、B、C、D、E五地代扣代繳的稅款合計382789元。
根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定,甲某應(yīng)該補(bǔ)繳稅款=468069 -382789 = 85280(元)。
2.分項計征計算。
(1)5月F勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額=200000×(1-20%)×40%- 7000=57000(元),由勞務(wù)報酬支付機(jī)構(gòu)F廣告商代扣代繳稅款。
(2)6月G稿酬所得應(yīng)納稅額=500000×(1-20%)×20%×(1-30%)=56000(元),由稿酬支付機(jī)構(gòu)G出版公司代扣代繳稅款。
(3)7月H特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅額= 20000000×(1-20%)×20%=3200000(元),由支付特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的機(jī)構(gòu)某電視臺代扣代繳稅款。
(4)8月I偶然所得的應(yīng)納稅額=(5000000-100000)×20%=980000(元),由支付彩票大獎的兌獎機(jī)構(gòu)代扣代繳稅款。
3.年終3個月內(nèi)自行申報納稅。由于甲某年度內(nèi)所得超過稅法規(guī)定的12萬元標(biāo)準(zhǔn),甲某年度內(nèi)應(yīng)自行到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報,匯算清繳全年應(yīng)繳稅款。綜上可知,如果所有上述9項收入都已經(jīng)按照稅法規(guī)定代扣代繳稅款,則甲某只需補(bǔ)繳85280元(工薪所得)稅款即可。
由于上述計算過程非常繁瑣,為直觀顯示,本文示意如圖2。
(二)新個稅法下的計算
1.“小綜合”按年計算,分月預(yù)扣預(yù)繳。本文在梳理對比后,厘清了新、舊稅法在納稅申報和計算方面的差異,主要表現(xiàn)為9個方面的重大變化,具體如表4所示。
新個稅法對于工薪所得,規(guī)定采用了“累加預(yù)扣預(yù)繳計算方法”。由于每個月計算繁瑣,本文不再分別計算每個月的“預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅額”,直接按年計算全年的應(yīng)納稅額大小。具體按月計算的方法和過程,可以詳見稅法實(shí)施細(xì)則的解釋或筆者發(fā)表的其他論文[5]。
(1)A工薪不扣除費(fèi)用,全年應(yīng)納稅額=72000×10%-2520=4680(元)。
此稅額由支付單位A公司按月預(yù)扣1~12月稅款,分別依次在下月(2 ~ 12月15日前,遇節(jié)假日順延,下同)申報預(yù)繳1~11月稅款,共計11個月稅款。
而2019年12月的預(yù)扣稅款,則要等到2020年1月15日前才申報繳納稅款。2020年3月1日~6月30日前,A工薪納入“綜合所得”匯算清繳。
(2)B工薪可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),全年應(yīng)納稅額=(1200000-60000)×45%-181920=331080(元)。
此稅額由支付單位B公司按月預(yù)扣1~12月稅款,分別依次在下月(2月~12月15日前)申報預(yù)繳1~11月稅款,共計11個月稅款。
而2019年12月的預(yù)扣稅款,則要等到2020年1月15日前才申報繳納稅款。2020年3月1日~6月30日前,B工薪納入“綜合所得”匯算清繳。
(3)甲某4月在C外國企業(yè)工作期間,按照我國稅法規(guī)定計算,不再扣除附加費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。
應(yīng)納稅額=69000×10%-2520=4380(元),即為我國最高可以抵扣的限額。依上述假設(shè)分析和稅法規(guī)定,甲某在C外國企業(yè)已經(jīng)全部繳納,此限額可以全部在我國計算扣除,但是需要提供納稅清單和工薪證明等文件。
此筆抵扣的稅款要等到2020年3月1日~ 6月30日前,將C外國工薪納入“綜合所得”匯算清繳。
(4)D工薪不扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),全年應(yīng)納稅額=(6920+13900)×3%=624.6(元)。
分別由支付單位D駐華機(jī)構(gòu)在1月和10月發(fā)放的當(dāng)日,按月預(yù)扣,并在2月15日前和11月15日前申報預(yù)繳稅款。等到2020年3月1日~6月30日前,將D工薪納入“綜合所得”匯算清繳。
(5)E工薪可以扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),全年應(yīng)納稅額=(96000-60000)×3%=1080(元)。
此稅額由支付單位E公司按月預(yù)扣1~12月稅款,分別依次在下月(2~12月15日前)申報預(yù)繳1~ 11月稅款,共計11個月稅款。
而2019年12月的預(yù)扣稅款,則要等到2020年1月15日前才申報繳納。2020年3月1日~ 6月30日前,E工薪納入“綜合所得”匯算清繳。
2.分項計征計算。新個稅法對“綜合所得”包含的“勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”等三項所得采用“按月或分次預(yù)扣預(yù)繳方法”計算。
(1)5月F勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額=200000×(1-20%)×40%-7000=57000(元),由勞務(wù)報酬支付機(jī)構(gòu)在5月預(yù)扣稅款,并在6月申報繳納。然后納稅人甲某等到2020年3月1日~6月30日匯算清繳。
(2)6月G稿酬所得應(yīng)納稅額=500000×(1-20%)×70%×20%=56000(元),由稿酬支付機(jī)構(gòu)在6月預(yù)扣稅款,并在7月申報繳納,然后納稅人甲某等到2020年3月1日~6月30日匯算清繳。
(3)7月H特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅額= 20000000×(1-20%)×20%=3200000(元),由支付特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的機(jī)構(gòu)在7月預(yù)扣稅款,并在8月申報繳納,然后等到2020年3月1日~6月30日匯算清繳。
(4)8月份I偶然所得應(yīng)納稅額=(5000000-100000)×20%=980000(元),由支付彩票大獎的機(jī)構(gòu)在8月預(yù)扣稅款,并在9月申報繳納,然后納稅人甲某等到2020年3月1日~6月30日匯算清繳。
3. 2019年度“綜合計征”的匯算清繳。按照新個稅法的規(guī)定,甲某2019年要自行申報納稅,按照“前8項A-H為綜合所得,采取綜合計征方法”重新匯總計算,進(jìn)行匯算清繳,并補(bǔ)繳稅款。特別需要注意的是:I項偶然所得雖然不納入“綜合所得”計征,但在年度匯算清繳時需要自行向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。具體的匯算清繳程序和計算過程如下:
(1)計算2019年度“綜合所得”應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。2019年度實(shí)際取得“綜合所得”(詳見表1)=72000+1200000+69000+20820+96000+200000×(1-20%)+500000×(1-20%)×70%+20000000×(1-20%)=1457820 + 160000 + 280000 + 16000000= 17897820(元)。
應(yīng)納稅所得額=17897820- 60000=17837820(元),查找新個稅稅率表,適用稅率為45%,速算扣除數(shù)為181920元。
應(yīng)納稅額=17837820×45%-181920=7845099(元)
(2)計算2019年度已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳的稅款。2019年度,綜合A、B、C、D、E五地工薪所得和F勞務(wù)報酬所得、G稿酬所得、H特許權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,已經(jīng)被預(yù)扣預(yù)繳(C為抵扣)稅款=4680+331080+4380+624.6+ 1080+57000+56000+3200000=3654844.6(元)。
(3)2020年3月1日~ 6月30日匯算清繳。按照稅法規(guī)定,針對上述“綜合所得”,由甲某個人持以上A、B、C、D、E五地工薪單和相關(guān)代扣代繳稅款憑證,自行并任選一地(一般為其派遣單位、雇傭單位或者為其住所)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并固定匯算清繳稅款。匯算清繳過程如下:
2019年“綜合所得”應(yīng)該補(bǔ)繳稅款=7845099- 3654844.6=4190254.4(元)
I項購買彩票的偶然所得,仍然采取“分項計征”,由于已經(jīng)在兌獎機(jī)構(gòu)被代扣代繳個人所得稅,無須補(bǔ)繳稅款,只需申報即可。
上述計算過程非常繁瑣,為直觀顯示,本文示意如圖3。
三“綜合計征”外在法律表現(xiàn)形式和內(nèi)在“實(shí)質(zhì)課稅原理”的邏輯統(tǒng)一
舊個稅法下,案例解析中的“小綜合”匯算清繳表現(xiàn)為個人在多地取得了工薪所得,是“綜合計征”外在法律形式上的表現(xiàn),只是稅法沒有專門定義“綜合所得(綜合工薪所得)”的概念。新個稅法正式引入并定義“綜合所得(大綜合)”的概念,體現(xiàn)了我國個人稅制改革的戰(zhàn)略方向和路徑圖:在還不具備實(shí)施“全面綜合計征”的現(xiàn)實(shí)條件下,穩(wěn)步推進(jìn),先改革為執(zhí)行“綜合計征+分類計征結(jié)合模式”的個稅法。具體的改革指導(dǎo)思想為:①先合并“工薪所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得”四項與個人付出勞動或勞務(wù)性質(zhì)直接相關(guān)聯(lián)取得的所得,統(tǒng)一作為“勞動性所得”,定義為“綜合所得”并實(shí)行“綜合計征”;②舊個稅法下的其他類型收入,不屬于“勞動性所得”,實(shí)行“分類計征”。
結(jié)合以上分析可知:①“綜合所得”的實(shí)質(zhì)性含義是:某個人在一段時期內(nèi)(我國取公歷納稅年度,1月1日~12月31日)通過自己的勞動獲得的所有報酬。②“綜合計征”的實(shí)質(zhì)性含義是:針對“綜合所得”,理應(yīng)采取統(tǒng)一適用的稅率計算征收個人所得稅,以調(diào)節(jié)社會上取得高收入的那部分個人群體,體現(xiàn)了“促進(jìn)公平正義的社會主義核心價值觀”。
在新個稅法的修訂中,個稅的部分稅率級距進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整:①擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的中低級距;②縮小25%稅率的級距;③30%、35%、45%三檔較高稅率級距不變;④降低了低級距。符合黨中央和國務(wù)院實(shí)施“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”的需要,減稅向中低收入者進(jìn)行了“實(shí)質(zhì)性”傾斜,達(dá)到了“調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長、促民生等”國家發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。
四、稅收遵從風(fēng)險的識別和控制
(一)稅收法律法規(guī)和政策風(fēng)險
1.信息時代知識快速更新和法律不斷修訂完善,財稅人員不與時俱進(jìn)的風(fēng)險。“大智移云”(大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算)的應(yīng)用日漸深入到社會生活的方方面面,對社會帶來了深遠(yuǎn)的影響和變革。按照“稅收法定原則”,我國加快了各類稅收和稅種的修訂、立法進(jìn)程,推廣“實(shí)名制辦稅”,不斷增強(qiáng)稅收電子信息化、網(wǎng)絡(luò)化的征管能力,對稅收誠信進(jìn)行“納稅信用評級”并對違背稅收誠信的單位和個人實(shí)施“聯(lián)合懲戒”,建立“納稅誠信黑名單”等制度。在個稅征管方面,由原“個人所得稅扣繳申報系統(tǒng)”升級為“自然人稅收管理系統(tǒng)”并上線運(yùn)行,采用信息化手段在政府各個部門、銀行、金融、證券、保險、企業(yè)間“相互稽核比對”,可以做到“全員全額動態(tài)化信息管理”。新時代要求并倒逼傳統(tǒng)操作型財稅人員必須與時俱進(jìn),及時學(xué)習(xí)并掌握最新出臺的各類稅收法規(guī),深刻、準(zhǔn)確理解和應(yīng)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”。近年來,社會上有很多企業(yè)和財會人員、某些著名影視明星等個人由于不懂稅法,有意、無意甚至惡意違背稅法規(guī)定,鉆稅法漏洞,造成嚴(yán)重的“偷稅、漏稅、逃避欠繳稅款等”稅收不遵從風(fēng)險,最后被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn),面臨巨額補(bǔ)稅、征收滯納金并處以罰款的案例比比皆是。
2.稅收法律修訂完善后,相關(guān)稅收法規(guī)和規(guī)章制度銜接不配套的風(fēng)險。我國現(xiàn)行很多稅收法律的立法情況是:①在全國人民代表大會或常委會上獲得通過后,往往再授權(quán)國務(wù)院制定并發(fā)布相關(guān)稅法的具體實(shí)施細(xì)則;②由全國人民代表大會或常委會授權(quán)國務(wù)院以(暫行)條例的形式發(fā)布,再由財政部會商國家稅務(wù)總局等相關(guān)部委制定并發(fā)布實(shí)施細(xì)則;③國家稅務(wù)主管部門(財政部、國家稅務(wù)總局和海關(guān)總署等)會結(jié)合稅法在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中運(yùn)行的一些問題發(fā)布稅收性行政規(guī)章。上述各類稅法、法規(guī)和規(guī)章都具有法律效力,但是相應(yīng)的在發(fā)布時會有時間差,導(dǎo)致某些銜接問題,從而產(chǎn)生稅收遵從風(fēng)險。
(二)企業(yè)支付個人所得的風(fēng)險
1.在支付時不按規(guī)定“預(yù)扣預(yù)繳稅款”的風(fēng)險。在“金稅三期”上線前,囿于我國依靠傳統(tǒng)人力的稅收征管條件和電子信息化征管水平不高的現(xiàn)實(shí),很多單位在支付個人所得時會發(fā)生一些典型的違法行為:①直接通過對公賬戶轉(zhuǎn)賬支付款項到個人賬戶,財務(wù)辦稅人員被授意、指使或者不懂稅法(“新稅盲”)的規(guī)定,沒有按照稅法的規(guī)定“代扣代繳(現(xiàn)為‘預(yù)扣預(yù)繳’)”個人所得稅稅款,銀行和稅務(wù)主管部門監(jiān)督乏力;②很多單位直接設(shè)置“內(nèi)外兩套賬”,使用私人銀行賬戶或者現(xiàn)金直接支付個人所得,逃避銀行和稅務(wù)監(jiān)管。
“金稅三期”上線后,稅務(wù)征管能力日漸加強(qiáng)。新個稅法通過后升級版的“自然人稅收管理系統(tǒng)”也全新上線,稅務(wù)部門的后臺電腦可以做到自動稽核比對,對稅收違法行為自動監(jiān)控并預(yù)警,避免了支付單位不按規(guī)定“預(yù)扣預(yù)繳稅款”的漏洞。
2.在按月(次)“預(yù)扣預(yù)繳稅款”時核算錯誤的風(fēng)險。“大智移云”背景下,第三方支付、無現(xiàn)金支付、金融衍生交易工具等非貨幣性支付手段不斷涌現(xiàn)。支付單位在支付個人所得時,會面臨新的交易細(xì)節(jié)、復(fù)雜多樣的支付手段和各種復(fù)雜多變的財稅、會計計量和計價方法選擇、確認(rèn)問題。新變化要求支付單位和辦稅人員在按月(次)“預(yù)扣預(yù)繳稅款”時,全面掌握稅法規(guī)定,核算準(zhǔn)確無誤,以避免錯誤計量和計算導(dǎo)致的多繳、少繳、錯繳、漏繳、欠繳稅款。
另外,案例解析中的扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的扣除計算、確定,“大綜合”“小綜合”年度匯算清繳計算過程,適用稅率和速算扣除數(shù)等數(shù)據(jù)的查找都有較大難度,核算容易出錯。如果企業(yè)財稅人員稅務(wù)專業(yè)知識不足,可以聘請注冊會計師、專業(yè)稅務(wù)師、高水平專業(yè)代理記賬公司的稅務(wù)代理、高校中的稅務(wù)教授(專家)來協(xié)助處理納稅申報事宜。
3.不能正確理解“預(yù)扣預(yù)繳稅款”存在“時間滯后差異”遺漏納稅申報的風(fēng)險。如案例推演計算的結(jié)果所示,新個稅法規(guī)定的“預(yù)扣預(yù)繳”方法與過去“代扣代繳”方法有1個月的“時間滯后差異”:①當(dāng)月計算代扣稅款改為當(dāng)月計算預(yù)扣稅款;②當(dāng)月代繳稅款改為下月預(yù)繳稅款;③存在跨年時間差,當(dāng)年12月份預(yù)扣的稅款,要等到下年1月15日前預(yù)繳。
需要特別注意的是,在下年1月申報預(yù)繳上年12月稅款時,可能面臨元旦、春節(jié)放假等原因?qū)е碌亩囗椃彪s工作重復(fù)交叉的情況。特別是若企業(yè)的某個財務(wù)人員兼任辦稅人員則很容易忽視1個月的時間滯后差,導(dǎo)致遺漏申報預(yù)繳上年度12月的稅款。
(三)個人納稅申報風(fēng)險
1.報送“專項附加扣除”信息時弄虛作假的風(fēng)險。新個稅法在減輕納稅人實(shí)質(zhì)性稅負(fù)方面,最大的變化有:①提高了起征點(diǎn),為5000元;②增加了六大專項附加扣除即子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等。六大專項附加扣除由納稅人個人以“誠信基礎(chǔ)”通過扣繳義務(wù)人報送,向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的信息,但并不排除會有納稅人為達(dá)到“多附加扣除”的目的,有意提供虛假、不準(zhǔn)確信息的情況。
為此,《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定:①扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照納稅人提供的信息計算辦理扣繳申報,不得擅自更改納稅人提供的相關(guān)信息??劾U義務(wù)人發(fā)現(xiàn)納稅人申報虛假信息的,應(yīng)當(dāng)提醒納稅人更正;納稅人拒不更正的,扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)告知稅務(wù)機(jī)關(guān);②稅務(wù)機(jī)關(guān)核查專項附加扣除情況時,有關(guān)部門、企事業(yè)單位和個人應(yīng)當(dāng)協(xié)助核查。核查時首次發(fā)現(xiàn)納稅人拒不提供或者提供虛假資料憑據(jù)的,應(yīng)通報納稅人和扣繳義務(wù)人,五年內(nèi)再次發(fā)現(xiàn)上述情形的,記入納稅人信用記錄,會同有關(guān)部門實(shí)施聯(lián)合懲戒。
2.年度匯算清繳核算錯誤和漏申報的風(fēng)險。一直以來,我國居民個人的納稅意識比較淡漠,也不懂稅法計算的繁雜過程和匯算清繳的程序,存在很多習(xí)慣性的思維誤區(qū),如:①只要被支付所得的單位“代扣代繳”(現(xiàn)為“預(yù)扣預(yù)繳”,下同)了稅款,就已經(jīng)完成了納稅義務(wù)。特別是在多地取得工薪的情況下,更加不會意識到年終還存在著匯算清繳的納稅申報義務(wù)。②年度終了,既然平時都已經(jīng)被“代(預(yù))扣代(預(yù))繳”了,當(dāng)然就很少會主動匯總計算自己是否已經(jīng)達(dá)到了“年所得在12萬元以上必須自行申報”的條件,也就會漏報匯算清繳。③在多地取得工薪,認(rèn)為在多地已經(jīng)被“代(預(yù))扣代(預(yù))繳”的稅款,想當(dāng)然地認(rèn)為無須再申報納稅,所以主動進(jìn)行匯算清繳的納稅意識差。④由于年終匯算清繳的時間在3月1日~6月30日之間,有3~6個月的時間滯后差,個人也容易遺漏或忽視。⑤甚至有些納稅人自認(rèn)為其社會知名度高、影響廣泛,拒絕單位代扣代繳,從而產(chǎn)生逃避年度匯算清繳義務(wù)的惡意行為。
上述錯誤思維會嚴(yán)重誤導(dǎo)納稅人的行為,從而產(chǎn)生不懂稅務(wù)核算或者核算錯誤、漏申報納稅、不申報甚至拒絕申報的巨大風(fēng)險。在舊個稅法下,納稅人一般都習(xí)慣由支付所得的單位代扣代繳稅款,并通過所在單位在年終后進(jìn)行“匯算清繳”,難以主動申報納稅。新個稅法實(shí)施后,納稅人必須盡快轉(zhuǎn)變并拋棄舊的習(xí)慣性思維,積極適應(yīng)新變化,以免被稅務(wù)稽查而形成偷稅的巨大風(fēng)險。
五、小結(jié)
如案例所述,稅法規(guī)定的諸多細(xì)節(jié),納稅申報計算和過程繁雜?!岸愂兆駨摹币蠹{稅人嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的方法和過程計算,并規(guī)范納稅。企業(yè)和個人納稅義務(wù)人囿于自身學(xué)識水平和納稅意識等多方面因素,一旦違法,會產(chǎn)生重大的稅收風(fēng)險。
綜上,納稅人應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定計算、申報繳納稅款,嚴(yán)格做到“稅收遵從”,規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險,不僅僅是“依法治稅”的需要,也是新時代“公平正義”的呼喚。
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作者單位:湖北工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院,武漢430068